II FSK 1592/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1005/08 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1005/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. N. i B. N. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2008 r. o nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień i październik 2002. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji ustalono, iż faktury VAT: nr [...] z dnia 6 września 2002 r.; nr [...] z dnia 16 października 2002 r.; nr [...] z dnia 30 października 2002 r.; nr [...] z dnia 27 grudnia 2002 r. oraz nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 r. na łączną kwotę 249.444,03 zł, wystawione przez firmę E. na rzecz firmy "R." T. N. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zauważono również, że podpisane umowy na wykonanie usług opisanych na tych fakturach, protokoły zdawczo-odbiorcze stwierdzają fikcyjne czynności. Organ pierwszej instancji na poparcie swoich twierdzeń powołał się na: zeznania licznych świadków (w tym pracowników Skarżącego oraz pracowników J. T. oraz zeznania samego J. T., który potwierdził fikcyjność zakwestionowanych faktur), okoliczność niezarejstrowania J. T. jako podatnika podatku VAT, dokumenty zebrane w postępowaniu kontrolnym oraz pozyskane z postępowania karnego, prowadzonego przeciwko m.in. J. T. i Skarżącemu, a także na wyrok Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Śródmieścia z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. II K 1363/05, uznający J. T. winnym wystawienia w porozumieniu ze Skarżącym 11 faktur na rzecz Skarżącego, stwierdzających wykonanie robót budowlano elektroinstalacyjnych, które w rzeczywistości nie zostały przez J. T. wykonane. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wydatki wynikające z w.w. faktur nie mogły, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), stanowić kosztów uzyskania przychodu Skarżącego. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ, powołując się na art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), uznał zatem księgi podatkowe strony za nierzetelne, wskazując że zawyżenie kosztów z tego tytułu wyniosło 11,53 % w stosunku do ujętych w księdze kosztów w wysokości 2.163.355,16 zł. Ponieważ dane wynikające z prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji podatkowej pozwalały jednak na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z w.w. ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 2.2. Decyzją organu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie jest decyzja z dnia 11 kwietnia 2008 r. o nr [...], w której Dyrektor UKS w W. - działając w oparciu o art. 53a O.p. - określił Skarżącemu odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień i październik 2002 r. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IS w W. w.w. decyzją z dnia 21 lipca 2008 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, potwierdzając argumentację w niej zawartą. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że prace wymienione jako przedmiot sprzedaży na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. firmę E. Organ odwoławczy podkreślił również, że w świetle art. 53a O.p. prawidłowo określono wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2002 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaliczek na dzień złożenia przez podatników zeznania za 2002 r. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze skierowanej do WSA we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo stwierdzenie poprawności rozliczeń podatnika albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, formułując zarzuty jednak wyłącznie odnośnie do decyzji wymiarowej za 2002 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. WSA we Wrocławiu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że dla oceny stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji co do nierzetelności dowodów stanowiących podstawę zapisów w księdze, tj. opisanych na wstępie faktur wystawionych przez J. T., zasadnicze znaczenie ma wyrok SR dla Wrocławia Śródmieścia z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. II K 1363/05. Fakt potwierdzenia wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym fikcyjności faktur wystawionych na rzecz T. N. przez J. T. ma dla rozstrzygnięcia w przedmiocie rozpoznawanej skargi istotne znaczenie z uwagi na treść art. 11 p.p.s.a. W myśl tego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W rozpatrywanej sprawie oznaczało to, że w świetle art. 11 p.p.s.a. niedopuszczalne byłoby rozstrzygniecie sądu uchylające zaskarżoną decyzję ze względu na uchybienia postępowania dowodowego, na skutek którego dopuszczałoby się prowadzenie ponownie przez organy postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych uprzednio wyrokiem sądu karnego, w oderwaniu od tych ustaleń. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone w celu zapobieżenia sytuacji, w której na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym czy sądowoadministracyjnym. Wobec tego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie mogły okazać się skuteczne i prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ określonych dowodów (m.in. z przesłuchań świadków, ponownych wyjaśnień strony) na okoliczność wiarygodności wystawionych przez J. T. faktur i wykonanych przez niego usług. 4.2. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, a będąc związanym ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego J. T. co do popełnienia przez niego przestępstwa w zakresie wystawienia faktur VAT poświadczających wykonanie robót budowlano-instalacyjnych, których prowadzony przez niego zakład nie wykonał, Sąd stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie naruszono reguł wynikających z art. 122 i 187 O.p. Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski co do tego, że J. T. wystawiał na rzecz Skarżącego fikcyjne faktury, które nie mogły być podstawą zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należało uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wnioski te zostały poparte szeroką argumentacją, zawierającą szczegółowe omówienie i analizę licznych zebranych przez organ dowodów - znalazła ona odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wobec czego - zdaniem Sądu - zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 207, art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121, art. 124, art. 197 § 1, art. 188 O.p. były nietrafne. 4.3. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego co do możliwości wykonania przez podatnika we własnym zakresie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami - w kontekście ewentualnych podstaw do oszacowania kosztów z tego tytułu jako niewątpliwie przez podatnika poniesionych, Sąd pierwszej instancji uznał ten zarzut za bezpodstawny. W opinii składu orzekającego, organ miał podstawy oddalić wniosek o powołanie biegłego, jeżeli ten wniosek zmierzał do dokonania kompleksowej analizy działalności podatnika i miał służyć określaniu hipotetycznej wydajności przedsiębiorstwa podatnika, w oparciu o hipotetyczne założenia co do sposobu jego organizacji pracy i wykorzystania posiadanego potencjału. Dodatkowo zwrócono uwagę, że uczestnicząc w przetargach na wykonanie określonych robót Skarżący musiał dowieść, że posiadał możliwość ich wykonania w oparciu o własne lub inne ujawnione zasoby techniczne i osobowe. Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że podstawą ujęcia przez Skarżącego w ciężar kosztów zakwestionowanych wydatków były fikcyjne faktury wystawione przez J. T., działającego pod firmą Zakład Remontowo-Budowlany E., prawidłowo skutkował wyłączeniem tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych, z pominięciem tych faktur. 4.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec ustalenia przez organy kwoty kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach 2002 r. w wysokościach innych, niż podatnik wykazał w deklaracjach PIT-5 za poszczególne miesiące 2002 r., mając na uwadze w.w. art. 53a O.p., w sposób prawidłowy określono wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2002 r. oraz określono odsetki za zwłokę od tych zaliczek na dzień złożenia przez podatników zeznania za 2002 r., tj. na dzień 29 kwietnia 2003 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzja odsetkowa jest następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w której organ podatkowy zakwestionował rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i zweryfikował (obniżył) wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącego w 2002 r. 5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł T. N. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: (1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., kiedy miały miejsce istotne naruszenia poprzez nie zastosowanie, nieuwzględnienie tego, że zarówno organy obu instancji nie przeprowadziły całego postępowania dowodowego (pominięto wnioski dowodowe Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jak i przesłuchanie licznych świadków, także fakt prowadzonej, ale nie zakończonej sprawy karnej), gdzie w wyniku pominięcia tych okoliczności przez WSA we Wrocławiu naruszono: (b) art. 11 p.p.s.a., gdyż bezzasadnie zastosowano ten przepis w sytuacji kiedy ani na dzień wydania zaskarżanego wyroku w postępowaniu administracyjnym, ani także na dzień składania skargi, nie zapadł żaden wyrok karny, w którym Skarżący zostałby uznany za winnego, wręcz przeciwnie, toczy się cały czas postępowanie, w którym - nie tak jak w postępowaniu podatkowym - dopuszczono najistotniejszy w tej sprawie dowód z opinii biegłego; (c) art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. gdyż nie dokonano zawieszenia postępowania, kiedy wynik cały czas prowadzonego postępowania karnego przed SR dla Wrocławia-Śródmieście o sygn. akt II K 945/06 pozostawał i pozostaje w oczywistym związku z administracyjnym postępowaniem; (d) art. 111 w związku z 113 § 1 p.p.s.a., gdyż bez wyjaśnienia tych istotnych okoliczności, zamknięto rozprawę, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, kiedy w wyniku połączenia tej sprawy ze sprawami o sygn. akt I SA/Wr 1006/08 i I SA/Wr 1008/08 (wyroki także zapadły w dniu 23 marca 2009 r.) możliwe byłoby m.in. porównanie jak wiele robót wykonywał Skarżący w latach 2002 i 2003, z jak wielu podwykonawców korzystał w tym czasie, na jakich budowach, u jakich inwestorów, gdzie przy takim porównaniu faktów, zdarzeń, tylko jeden podwykonawca J. T. nie mógłby zostać potraktowany w tej sprawie za jedyne źródło wiarygodnych do tego informacji; (e) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieobjęcie przedmiotem analizy wszystkich wątków, okoliczności sprawy, w szczególności niewyjaśnienie kto w rzeczywistości wykonał roboty budowane, skoro organy podatkowe przyjęły, że nie wykonał ich J. T.; (e) art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieobjęcie przedmiotem analizy wszystkich wątków, okoliczności sprawy, w szczególności nieodniesienie się w ogóle przez WSA we Wrocławiu do tego, czy zarzuty Skarżącego, które wykluczały przyjęcie protokołów z przesłuchań świadków w tej sprawie za wiarygodny dowód, były uzasadnione, poprzestanie na fakcie wydania wyroku karnego, ale nie wyroku przeciwko Skarżącemu; (f) art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia w ten sposób, że nie zostało wskazane, czy jedna z dwóch przesłanek uzasadniała wydane tej treści orzeczenia, była wystarczającą w ocenie Sądu pierwszej instancji do oddalenia skargi, czy też przesłanki te wystąpiły łącznie ("puste" faktury i w.w. wyrok karny z 2006 r.). W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, WSA we Wrocławiu bezpodstawnie nie uznał, że w rzeczywistości miało miejsce naruszenie przywoływanych w uzasadnieniach odwołań wszystkich przepisów O.p., tj. takich jak np. art. 207, art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, 121, 124, przede wszystkim jednak art. 188, poprzez błędną wykładnię tego artykułu i nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, kiedy okoliczność kto wykonał roboty budowlane między organem i Skarżącym była sporna a Skarżący wskazywał wielokrotnie na możliwość i konieczność przeprowadzenia takiego dowodu, zagadnienie wymagało wiedzy, wiadomości specjalistycznych i do chwili obecnej nie jest to okoliczność jednoznacznie wyjaśniona, czy też potwierdzona. (2) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że istnieją podstawy do wydania decyzji w tej sprawie; (b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, niezasadne uznanie, że poniesione przez Skarżącego koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, oparcie się w tym względzie na "założeniu", na twierdzeniu, a nie na podstawie przeprowadzonego pełnego postępowania dowodowego - możliwego i koniecznego do przeprowadzenia w zakresie dowodów takich jak np. opinia biegłego, zeznania świadków, przesłuchanie Skarżącego; (c) art. 23 u.p.d.o.f. poprzez błędną analizę możliwości stosowania tej normy; (d) art. 24 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, przyjęcie, że podatnicy uzyskali wyższy dochód; (e) art. 44 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie poprzez przyjęcie, że podatnicy mieli odprowadzić zaliczki. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu zakończenia postępowania dowodowego, ewentualnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie wydanych orzeczeń i umorzenie postępowania w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, jak również przyjęcie do akt sprawy składanego na tym etapie postępowania, z racji powstania dokumentu po dacie wydania orzeczeń zapadłych w sprawie podatku dochodowego, protokołu ze sprawy karnej z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II K 945/06) na okoliczność jego treści, prowadzenia nadal sprawy karnej, powołania biegłego. Alternatywnie wniesiono zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej prowadzonej przed SR dla Wrocławia-Śródmieście, sygn. akt II K 945/06, gdyż wynik tej sprawy - w świetle art. 11 p.p.s.a. -tylko w przypadku wydania wyroku skazującego miałby moc wiążącą, w przypadku wydania wyroku uniewinniającego czyniłoby koniecznym dokonanie ustaleń w tej sprawie przez organ prowadzący postępowanie, także zanegowałby wyrok karny z 2006 r. co do trafności rozstrzygnięcia. Sformułowano również żądanie umorzenia postępowania, wskazując że winien był to uczynić na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. organ podatkowy, z racji przyjęcia jako odrębnego przedmiotu orzeczenia tylko samej zaliczki. 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor IS w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przedstawione Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do oceny i rozstrzygnięcia zarzuty kasacyjne bądź są nieprawidłowo formułowane, przekazane i uzasadnione albo też są merytorycznie niezasadne. 6.2. W pierwszej kolejności należy zwróć uwagę, że przedmiot rozpatrywanej sprawy stanowią odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień i październik 2002 r. W skardze kasacyjnej nie podniesiono jednak zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 53a O.p. w związku ze stosownymi przepisami p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący również nie odniósł się do kwestii odsetek naliczonych przez organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie należało powołać się zatem przede wszystkim właśnie na przywołany powyżej przepis art. 53a O.p. w związku z odpowiednimi przepisami p.p.s.a. Jak już powyżej nadmieniono, zarzutu takiego jednakże nie sformułowano, natomiast podniesione zarzuty skargi kasacyjnej wychodzą poza przedmiot rozpatrywanej sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż dotyczą zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy i mogły być rozpoznane tylko w zakresie takiej sprawy sądowoadministracyjnej. Rozpoznając bowiem daną sprawę sądy administracyjne – zarówno wojewódzkie sądy administracyjne jako sądy pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji – nie mogą przekroczyć granicy danej sprawy (art. 134 p.p.s.a.), tzn. sądy nie mogą uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę do sądu pierwszej instancji, a następnie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie skarga kasacyjna – jako środek odwoławczy od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego w konkretnej sprawie – musi dotyczyć tejże sprawy, tzn. zawierać zarzuty odnoszące się do jej elementów. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 372). Określając zatem granice danej sprawy należy zbadać tożsamość w.w. elementów. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna zawiera zarzuty i uzasadnienie odnoszące się in meritum do kwestii określenia Skarżącemu wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, czyli innej sprawy niż będąca przedmiotem rozpoznania. Treść rozstrzygnięcia w ww. sprawie wymiarowej jest pochodną dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczącej odsetek tego samego roku podatkowego (na ten temat por. również wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1091/07, z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1827/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponowne, w istocie rzeczy rozpoznawanie sprawy wymiarowej dotyczącej rocznego zobowiązania podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy o odsetki od zaliczek podatkowych było zbędne i nie było dostatecznie uzasadnione, jednakże nie stanowiło to przedmiotu skargi kasacyjnej. 6.3. Zarzuty naruszenia art. 11 p.p.s.a. i art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. są niezasadne. Postępowanie karne, postępowanie podatkowe i postępowanie przed sądami administracyjnymi są niezależnymi od siebie autonomicznymi postępowaniami prawnymi, z czego wynika niewątpliwy wniosek, że dla prowadzenia i rozstrzygnięcia sprawy danej osoby fizycznej w postępowaniu podatkowym i/lub postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest prawnie niezbędne uzyskanie prawomocnego wyroku skazującego wobec tej osoby, tym bardziej, że z uwagi na podmiotowy z zasady charakter odpowiedzialności karnej i zobiektywizowany charakter odpowiedzialności podatkowej, nie wszystkie naruszenia prawa podatkowego muszą doprowadzić do skazania za przestępstwa lub przestępstwa karne skarbowe. Jeżeli natomiast wydany zostanie skazujący wyrok karny, to jego ustalenia co do popełnienia przestępstwa, na podstawie art. 11 p.p.s.a., wiązać będą sąd administracyjny. W rozpoznawanej sprawie ustalenia skazującego wyroku wydanego w stosunku do oskarżonego (i świadka w sprawie niniejszej) – J. T., dotyczące tego, że wystawił on przestępczo określoną ilość faktur, poświadczając w nich wykonanie robót budowlano elektroinstalacyjnych, których w rzeczywistości nie wykonał, na podstawie art. 11 p.p.s.a wiązały Sąd pierwszej instancji i stanowiły element (nie całość) oceny stanu faktycznego rozważanej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Oczekiwanie na skazujący wyrok karny, który w przyszłości być może wydany będzie wobec Skarżącego i w tym celu zawieszanie postępowania przed sądem administracyjnym było więc ewidentnie zbędne. W powyższym kontekście należy przypomnieć, że powoływany art. 11 p.p.s.a. stanowi tylko o związaniu ustaleniami karnego wyroku skazującego – dotyczącymi popełnienia przestępstwa; przepis ten nie normuje o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami wyroku uniewinniającego, co wynika z treści wymienionego przepisu. 6.4. Zarzut naruszenia art. 111 p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a. jest niezasadny. Wskazywane przez Skarżącego sprawy rozpoznane zostały przez ten sam skład orzekający, na tym samym posiedzeniu jawnym obejmującym rozprawy w tych sprawach, tak więc zaniechanie formalnego orzeczenia w przedmiocie połączenia ich do wspólnego rozpoznania nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na spraw tych merytoryczne rozstrzygnięcie. 6.5. Zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. są nieprawidłowo sformułowane, przedstawione i uzasadnione: nie wynika z nich zaniechanie przeanalizowania legalności zastosowania jakich konkretnie przepisów procedury podatkowej (w granicach skargi lub poza zarzutami, wnioskami oraz podstawą prawną skargi) doprowadziło do uchybienia przywoływanym unormowaniom p.p.s.a.; zarzucając błędy i luki w sądowej kontroli legalności wykonywania administracji publicznej wnoszący skargę kasacyjną pomija jej obszar normatywny, tj. regulacje prawne, których zastosowanie w postępowaniu podatkowym wojewódzki sąd administracyjny zbadał, bądź też (ewentualnie) bezpodstawnie od kontroli w tym zakresie się uchylił. W uzasadnieniu tej części skargi kasacyjnej podnoszone jest nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego w zakresie wykonania i możliwości wykonania określonych prac i robót przez J. T. i przez Skarżącego – analogicznie jak zrobił to w sprawie karnej dotyczącej Skarżącego SR dla Wrocławia-Śródmieścia (postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2009 r. powołano biegłego: "celem zbadania dokumentacji i wydania opinii, czy roboty budowlane i elektryczne opisane w fakturach wskazanych w akcie oskarżenia znajdują w zgromadzonej dokumentacji potwierdzenie ich rzeczywistego wykonania przez firmę E. oraz czy w dokumentacji znajdują się faktury bądź umowy dotyczące wykonania tych samych robót przez inne podmioty lub inne dowody świadczące o wykonaniu tychże robót przez inne podmioty"). Odnosząc się do powyższego – nieco bardziej doprecyzowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. podnieść należy, że również i w tymże uzasadnieniu Skarżący nie powołuje regulującego problematykę dowodu z opinii biegłego art. 197 O.p. Wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnia też niezbędności hipotetycznych tylko wyliczeń biegłego, albo - dlaczego to biegły, a nie organ stosujący prawo, powinien badać i oceniać dokumentację, należącą do kategorii powszechnie gromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, a także: dlaczego określonej treści postanowienie dowodowe wydane przez skład orzekający Sądu Rejonowego powinno stanowić dla Naczelnego Sądu Administracyjnego standard prawidłowej oceny dowodów skontrolowanych przez wojewódzki sąd administracyjny w sprawie niniejszej. 6.6. Zarzut powołujący przepis art. 141 § 1 p.p.s.a. jest bezzasadny. Ze sprawy nie wynika, aby wymóg i termin sporządzenia z urzędu uzasadnienia wyroku, o czym art. 141 § 1 p.p.s.a. normuje, stanowił przedmiot rozpoznawanej sprawy. Jeżeli natomiast zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było zarzucenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest to przepis tak redakcyjne jak i treściowo nietożsamy z art. 141 § 1 p.p.s.a. Ponadto, regulacja prawna art. 141 § 4 p.p.s.a. należy do obszaru przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienia to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną jakiegokolwiek potencjalnego czy też realnego wpływu sygnalizowanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. na wynik sprawy w żaden sposób nie wskazał i nie uzasadnił. 6.7. Przywołane na końcu zarzutów dotyczących postępowania w sprawie: "naruszenie przywoływanych w uzasadnieniach odwołań wszystkich norm ustawy Ordynacja podatkowa, to jest takich jak na przykład art. 207, 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121, art. 124, a przede wszystkim art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu nie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego" – nie stanowi zarzutu kasacyjnego spełniającego wymogi i standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a., tzn. nie jest zarzutem, który może być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po pierwsze, nie wiadomo zastosowanie jakich konkretnie przepisów procedury podatkowej w zarzucie tym wnoszący skargę kasacyjną poddaje kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołanie się na treść odwołań składanych w postępowaniu administracyjnym nie zastępuje wskazania normatywnego przedmiotu zarzutu kasacyjnego, tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje tychże odwołań ale skargę od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Sformułowanie w zarzucie, że obejmuje on wszystkie normy O.p., uzasadnione wyliczeniem kilku tylko ich przykładów (por. użyty zwrot – skrót: "np.") potwierdza tylko niepewność co do podstaw i zakresu normatywnego zaskarżenia kwestionowanego w sprawie wyroku, jeśli nawet nie zwiększa tej niepewności. Po wtóre, z treści skargi kasacyjnej nie wynika dostatecznie jasno i jednoznacznie, do jakiego ze wskazanych w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądu administracyjnego przykładowe powołanie poszczególnych uregulowań procesowych O.p. należałoby przyporządkować. Po trzecie, Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał wykładni art. 188 O.p., ocenił tylko możliwość jego zastosowania w sprawie. W kwestii potrzeby pozyskania dowodu z opinii biegłego wnoszący skargę kasacyjną nie przywołał natomiast adekwatnego w tej materii art. 197 O.p. Na zakończenie tej części rozważań należy przypomnieć, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie z granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań, które stanowią przepisy art. 174 i art. 176 p.p.s.a. 6.8. Zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w rzeczywistości kwestionuje stan faktyczny sprawy, ustalony i oceniony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Tego rodzaju sposób zaskarżenia jest niedopuszczalny. Stan faktyczny organy podatkowe, a następnie sąd administracyjny, (odpowiednio) ustalają, oceniają, kontrolują na podstawie adekwatnych w tym obszarze przepisów postępowania (regulujących właściwe postępowanie prawne), nie zaś na podstawie przepisów prawa materialnego. Zarzut odnoszący się do stanu faktycznego powinien więc powoływać naruszone przepisy, na podstawie których został on ustalony, oceniony, zweryfikowany. Przepis art. 174 p.p.s.a określa – przewiduje dwie zasadnicze podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, których nie można bezpodstawnie utożsamiać albo też równie wadliwie "zamiennie" w skargach kasacyjnych wykorzystywać. 6.9. Powołane w skardze kasacyjnej art. 6, art. 23, art. 24 i art. 44 u.p.d.o.f. stanowią jednostki redakcyjne tekstu prawnego, które składają się z bardzo wielu różnych regulacji prawnych, z których wyprowadzane są różne unormowania. W zarzutach kasacyjnych naruszenia materialnego prawa podatkowego, jak również w ich uzasadnieniu, wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał konkretnej normy prawnej, wynikającej z powołanych części ustawy podatkowej, której naruszenie można by przypisać Sądowi pierwszej instancji w relacji do przeprowadzonej przezeń kontroli zastosowania prawa materialnego w badanym postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego, zarzut ten, jako niedostatecznie sformułowany, przedstawiony i uzasadniony, nie mógł stanowić przedmiotu merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.10. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.