II FSK 1827/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 129/09 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 129/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie WSA we Wrocławiu podał, że w.w. decyzją Dyrektora IS utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2008 r., nr [...], w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. 2.2. Decyzja Dyrektora UKS w W. została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Auto Komis "E.". W toku tego postępowania, obejmującego kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., zakwestionowano prawidłowość przyjętych kwot odpisów amortyzacyjnych, kwalifikowanych przez skarżącego jako koszty uzyskania przychodów. W oparciu o przeprowadzone ustalenia i na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.), art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53a, art. 63 § 1 O.p., art. 22 ust. 8, art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), § 2, § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) określono Skarżącemu odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: wrzesień 2006 r. w kwocie 61 zł, październik 2006 r. w kwocie 24 zł, listopad 2006 r. w kwocie 17 zł i grudzień 2006 r. w kwocie 17 zł. 2.3. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, zaskarżając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i wnioskując o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. 2.4. Dyrektor IS w W. decyzją z dnia 27 listopada 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W treści swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji nie doprowadziło do podnoszonego przez Skarżącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. W szczególności wniosku takiego nie można opierać na ustaleniu przez organ stanu faktycznego odmiennego od przedstawianego przez Skarżącego. Nie doszło również do naruszenia art. 121 w związku z art. 123 § 1 O.p., gdyż Skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy, zaś skierowane przez niego pismo, w którym wnosił o przedłużenie tego terminu, wpłynęło do organu po wydaniu decyzji. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego przekroczenia czasu kontroli określonego w treści art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej w skrócie: s.d.g.) organ powołał się na ust. 2 pkt 3 tego artykułu, zgodnie z którym ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Organ wskazał, że taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Argumentując zasadność określenia Skarżącemu odsetek za zwłokę organ drugiej instancji wskazał, że poczynione ustalenia spowodowały obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wyższej kwocie, a taka sytuacja - zgodnie z brzmieniem art. 53a O.p. - obliguje organ do wydania decyzji, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 13 kwietnia 2007 r. Organ powołał się na prawidłowość wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc do WSA we Wrocławiu skargę na ww. decyzję Dyrektora IS w W. Skarżący zażądał jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzuty sformułowane wobec decyzji stanowiły powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Nadto organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, wszelkie działania organu pierwszej instancji, tj. sposób zebrania materiału dowodowego, jak i zapewnienie skarżącemu możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych materiałów w sprawie - zmierzały do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. 4. Wyrok WSA we Wrocławiu: Oddalając skargę Skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na skutek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu przeprowadzonej w innej sprawie doszło do zmiany wyniku finansowego, w tym w odniesieniu do miesiąca września 2006 r. wystąpieniem dochodu rodzącego obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy, a w okresie od października do grudnia 2006 r. podwyższeniem kwoty tego dochodu. Przywołując art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA we Wrocławiu stwierdził, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Szczegółowe zasady obliczania kwoty zaliczki zostały określone w kolejnych ustępach ww. artykułu. Wynika z nich, że zaliczki winny być uiszczane w terminach miesięcznych (art. 44 ust. 3 zd. 1 u.p.d.o.f.), począwszy od miesiąca w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zestawienie wysokości zaliczek uiszczonych przez Skarżącego oraz kwot zaliczek jakie winien on uiścić według organu podatkowego stanowiło podstawę do ustalenia zaległości podatkowej w tych zaliczkach i naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od września do grudnia 2006 r. Takie działanie organu znajdowało, w ocenie Sądu pierwszej instancji, oparcie w treści art. 53a § 1 O.p. (WSA we Wrocławiu pomyłkowo powołał u.p.d.o.f.), zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie prawa materialnego,: (1) podtrzymanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a-22o u.p.d.o.f., co skutkowało niezasadnym przyjęciem, że podatnik w wyniku dokonywania amortyzacji niezgodnie z ww. przepisami zawyżył koszty działalności o kwotę 10.812,78 zł, a tym samym zaniżył zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r.; (2) podtrzymanie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy przez niezastosowanie art. 19 w związku z "...art. 22 ust. g pkt 16" u.p.d.o.f. i błędne zakwestionowanie wynikających z powyższych przepisów zasad obowiązujących przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych; (II) naruszenie przepisów postępowania, poprzez: (1) błędną ocenę stanu faktycznego wynikającego z dokumentów i oparcie się na sprzecznym z rzeczywistością stanie faktycznym przedstawionym przez organy podatkowe, co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p., poprzez nieobiektywną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę faktów w tym oparcie ustaleń co do okoliczności mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy na dowodach nieprzydatnych do ich stwierdzenia; (2) podtrzymanie rażącego naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 i 181 O.p., poprzez niewyjaśnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, skutkiem czego były błędne ustalenia faktyczne, w tym ustalenie, że środek trwały ujęty w pozycji nr 2 ewidencji środków trwałych obejmuje budynki ujęte w poz. 9 i 10 ewidencji środków trwałych, oraz że Skarżący prowadził od dnia 6 czerwca 2001 r. do chwili obecnej działalność indywidualną Auto Komis "E., a w okresie od 1 grudnia 2002 r. do 6 sierpnia 2003 r. spółkę cywilną z R. K., podczas gdy działalność Pizzerii "A." zaczął prowadzić indywidualnie od rozwiązania spółki cywilnej z R. K., tj. od 2003 r.; (3) błędne uznanie, że organy podatkowe nie dokonały rażącego naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy; tj. art. 121 w związku z art. 123 § 1 O.p., wyrażające się w uniemożliwieniu Skarżącemu zapoznania się z materiałami kontroli poprzez wyznaczenie terminu na dzień następujący po doręczeniu zawiadomienia o możliwości i terminie zapoznania się z materiałami i nieuwzględnienie wniosku o zmianę wyznaczenia nowego terminu; (4) podtrzymanie rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 83 s.d.g., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego z przekroczeniem dopuszczalnego czterotygodniowego limitu czasu kontroli; (5) podtrzymanie rażącego naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 w związku z art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób pozostający w kolizji z obowiązującymi zasadami działania wyrażające się w oparciu rozstrzygnięć o nieuzasadnione, apriorycznie przyjęte założenia, nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy, przerzucanie na podatnika ciężaru dowodzenia, wyciąganie negatywnych dla niego konsekwencji z faktu nie dysponowania dokumentami, których w ogóle nie miał obowiązku uzyskiwać lub też przechowywać do dnia kontroli. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Podkreślenia wymaga, że przedmiot rozpatrywanej sprawy stanowią odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. W skardze kasacyjnej nie podniesiono jednak zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 53a O.p. w związku ze stosownymi przepisami p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący również nie odniósł się do kwestii odsetek naliczonych przez organy podatkowe od kwoty 10.812,78 zł za rok 2006. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji rozpoznający niniejszą sprawę, odnosząc się do jej przedmiotu prawidłowo wskazał, że: "Zestawienie wysokości zaliczek uiszczonych przez skarżącego oraz kwot zaliczek jakie winien on uiścić według organu stanowiło podstawę do ustalenia zaległości podatkowej w tych zaliczkach i naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące wrzesień - grudzień 2006 r. Takie działanie organu znajduje oparcie w treści art. 53 a § 1 O.p.". W konkretnej sprawie, aby mogło dojść do rozpatrywania zarzutów skargi kasacyjnej należało powołać się zatem przede wszystkim właśnie na przywołany powyżej przepis O.p w związku z odpowiednimi przepisami p.p.s.a. Jak już powyżej nadmieniono, zarzutu takiego jednakże nie sformułowano, natomiast zarzuty wymienione w punktach od 1 do 7 skargi kasacyjnej wychodzą poza przedmiot rozpatrywanej sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż dotyczą zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., tj. sprawy o sygn. I SA/Wr 128/09, oznaczonej na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sygn. II FSK 1826/09 i mogły być rozpoznane tylko w zakresie tamtej sprawy sądowoadministracyjnej. Rozpoznając bowiem daną sprawę sądy administracyjne – zarówno wojewódzkie sądy administracyjne jako sądy pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji – nie mogą przekroczyć granicy danej sprawy (art. 134 p.p.s.a.), tzn. sądy nie mogą uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę do sądu pierwszej instancji, a następnie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie skarga kasacyjna – jako środek odwoławczy od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego w konkretnej sprawie – musi dotyczyć tejże sprawy, tzn. zawierać zarzuty odnoszące się do jej elementów. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 372). Określając zatem granice danej sprawy należy zbadać tożsamość w.w. elementów. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna zawiera zarzuty i uzasadnienie odnoszące się in meritum do kwestii określenia Skarżącemu wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., czyli innej sprawy niż będąca przedmiotem rozpoznania. Owa odmienna sprawa została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r. o sygn. akt II FSK 1826/09, którym oddalono skargę kasacyjną Skarżącego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Treść rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej jest pochodną dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczącej odsetek tego samego roku podatkowego (na ten temat por. również wyrok NSA z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1091/07, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). U podstaw wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej odsetek od zaległości powstałych w zaliczkach jest określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z zeznania. W decyzji określającej wysokość odsetek organ podatkowy dokonał stosownych wyliczeń, zgodnie z decyzją wymiarową wydaną za ten sam okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej odsetek organ podatkowy wskazał w rozbiciu na poszczególne miesiące wszystkie korekty przychodów i kosztów, mające wpływ na wysokość podstawy wyliczenia zaliczek za te miesiące, wyliczył wysokość zaliczek, a następnie - po porównaniu wyliczonych kwot zaliczek z kwotami uiszczonymi przez Skarżącego - wyliczył kwoty nieuregulowanych w terminie części zaliczek na podatek, od których obliczone zostały określone tą decyzją odsetki. Przeprowadzone przez organ podatkowy wyliczenie odsetek zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej Skarżący nie podważa tej oceny zawartej w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu – nie podnosi zarzutu naruszenia art. 53a O.p. oraz nie polemizuje z ustaleniami Sądu pierwszej instancji w zakresie odsetek (próbuje jedynie podważyć prawidłowość decyzji wymierzającej mu należny podatek). Tym samym zasadnym jest przyjęcie, że sposób naliczenia odsetek oraz ich wymiar nie jest kwestią sporną. 6.2. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).