II FSK 1091/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 553/06 w sprawie ze skargi D. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 kwietnia 2000 r. do 31 marca 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r. o sygn. I SA/Gd 553/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2006 r. o nr [...] w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 1.2. Uzasadniając wyrok podano, że Spółka wykazała w deklaracjach CIT-2 za rok podatkowy obejmujący okres od dnia 1 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r. należne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 2.901.606 zł, natomiast w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy obejmujący w.w. okres wykazano należny podatek w wysokości 1.169.952 zł. Dodano, że decyzją z dnia 26 maja 2004 r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za w.w. rok podatkowy w kwocie 2.717.622,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania, obok decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, organ I instancji stwierdzając, że wysokość należnych zaliczek na ten podatek była inna niż wykazana przez Spółkę w deklaracjach CIT-2, wydał w tym samym dniu (26 maja 2004 r.) decyzję nr [...], którą określił na dzień wydania decyzji wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2000 r. w kwocie 849.409,80 zł. Pismem z dnia 14 czerwca 2004 r. Spółka zażądał uzupełnienia decyzji z dnia 26 maja 2004 r., nr [...], wskazując na błąd lub niedbalstwo organu, czego wyrazem jest pominięcie w rozstrzygnięciu decyzji przepisów prawa, na które organ powołał się w uzasadnieniu. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2004 r. nr [...] Dyrektor UKS odmówił uzupełnienia decyzji, wskazując, że zawiera ona wszystkie elementy rozstrzygnięcia, w tym wskazanie podstawy prawnej. 1.3. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor IS w G. decyzją z dnia 25 kwietnia 2006 r. o nr [...] uchylił w części decyzję Dyrektora UKS w G. z dnia 26 maja 2004 r. o nr [...] i obniżył wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie części kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z kwoty 849.409,80 zł do kwoty 522.812,00 zł. 1.4. Kwestionując decyzję organu odwoławczego, Spółka zaskarżyła decyzję z dnia 25 kwietnia 2006 r. do WSA w Gdańsku, podnosząc: (1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.), polegające na sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, poprzez wskazanie w decyzji, że dotyczy ona określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2000 r., gdy faktycznie zaskarżona decyzja dotyczy odsetek od nieterminowo regulowanego zobowiązania podatkowego za okres od dnia 1 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r., (2). naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, a zamiast tego oparcie się na rozstrzygnięciu i uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS w G. z dnia 25 kwietnia 2006 r. o nr [...] (powołanej w decyzji Dyrektora IS jako decyzja nr [...]), określającej Spółce za okres od dnia 1 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 2.515.207,00 zł, (3) naruszenie prawa materialnego: art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wadliwe określenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, (4) niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności dotyczących faktycznego reprezentowania interesów Spółki przez przedstawicieli i dystrybutorów wobec kontrahentów oraz działania i występowania przedstawicieli i dystrybutorów w obrocie gospodarczym w imieniu i na rzecz Spółki, (5) błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na: nieuwzględnieniu działań przedstawicieli i dystrybutorów Spółki, nieuwzględnieniu faktycznej roli działań przedstawicieli firmy "P. - H." w zwiększeniu sprzedaży produktów Spółki na rynku MON, MSWiA oraz Policji, nieprawidłowej wykładni i zastosowaniu przepisów uchwały nr [...] Zarządu T. S.A., poprzez uznanie, że jednostka ta zobowiązana była do stosowania z mocy prawa przy zawieraniu umów w latach od 1999 do 2001 zasad i przepisów ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz. U. z 1998 r. Nr 119, poz. 773 ze zm.; dalej: u.z.p.), nieprawidłowym uznaniu charakteru i roli w Spółce rejestrów umów i ofert, (6) sprzeczność ustaleń organu odwoławczego z materiałem dowodowym, polegającą m.in. na: nieuznaniu twierdzeń i zapewnień kontrahentów Spółki, że przedstawiciele i dystrybutorzy Spółki reprezentowali interes Spółki, w imieniu której działali oraz dowolnej ocenie faktów i materiału dowodowego w zakresie uznania za ważne i skuteczne umów dystrybutorskich i działań przedstawicieli i dystrybutorów Spółki, w sytuacji uwidocznienia nazwisk tych przedstawicieli i dystrybutorów w rejestrach umów i ofert Spółki. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS w G. 1.5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w G. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu swej decyzji. 2. Rozpatrując sprawę WSA w Gdańsku wskazał, że wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 560/06 WSA w Gdańsku oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r. Uzasadniając wyrok Sąd I instancji wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja organu podatkowego II instancji nie narusza prawa. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., polegającego na sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, wskazano, że rozstrzygnięcie decyzji Dyrektora IS brzmi: "uchyla się decyzję organu pierwszej instancji w części i obniża wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie części kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z kwoty 849.409,80 zł do kwoty 522.812 zł" i jest ono zgodne z uzasadnieniem decyzji, w którym organ odwoławczy wyliczył wysokość podstawy opodatkowania i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku podatkowego obejmującego okres od dnia 1 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r., a następnie (po porównaniu wyliczonych kwot zaliczek z kwotami uiszczonymi przez Spółkę) kwoty nieuregulowanych w terminie części zaliczek na podatek, od których obliczone zostały określone tą decyzją odsetki. Natomiast wskazane przez skarżącą "określenie wysokości odsetek za zwłokę niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2000 r." odnosi się do decyzji organu I instancji. Zwrócono również uwagę, że wbrew twierdzeniom Spółki decyzja organu odwoławczego wydana została na podstawie przepisów art. 51 § 1 i 2, oraz art. 53 § 1, a nie art. 53a O.p., co wynika jednoznacznie z części wstępnej tejże decyzji oraz zostało szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu. Wskazano również, że wbrew twierdzeniom Spółki, organ II instancji przeprowadził postępowanie w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, o czym świadczą m.in. skierowane do strony w toku postępowania wezwania i pisma. Powołanie się w zaskarżonej decyzji na decyzję wymiarową z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od dnia 1 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r. spowodowane było faktem, że u podstaw wydania decyzji dotyczącej odsetek od zaległości powstałych w zaliczkach leży określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie, niż wynikająca z zeznania. W decyzji określającej wysokość odsetek organ odwoławczy dokonał jednak stosownych wyliczeń, wskazując wszystkie korekty przychodów i kosztów, mające wpływ na wysokość podstawy wyliczenia zaliczek za te miesiące, wyliczył prawidłową wysokość zaliczek, a następnie kwoty nieuregulowanych w terminie części zaliczek na podatek, od których obliczone zostały określone tą decyzją odsetki. Odnośnie zarzutu błędnego wskazania w zaskarżonej decyzji na decyzję Dyrektora IS w G. z dnia 25 kwietnia 2006 r., nr [...] (zamiast nr [...]), zauważono, że strona nie ma trudności z identyfikacją właściwej decyzji. Pozostałe zarzuty podniesione przez skarżącą, zdaniem WSA, dotyczą decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r. W tym zakresie Sąd I instancji podzielił pogląd WSA w Gdańsku wyrażony w sprawie o sygn. I SA/Gd 560/06. Na skutek powyższego uznano, że rozliczenie zaliczek na podatek dochodowy jest prawidłowe, a wyliczone odsetki od powstałej w ten sposób zaległości stanowią kwotę, do zapłaty której strona jest zobowiązana. 3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu: naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez bezpodstawne zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora IS w przepisów: art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., polegającego na sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji, przez wskazanie w decyzji, że dotyczy ona "(...) określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2000 roku", gdy faktycznie zaskarżona decyzja dotyczy odsetek od nieterminowo regulowanego zobowiązania podatkowego za okres od dnia 1 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r., (2) art. 139, art. 180 oraz art. 173 w związku z art. 290 i art. 216 i art. 247 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik postępowania; (3) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez: (a) nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, a zamiast tego oparcie się na rozstrzygnięciu i uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS w G. z dnia 25 kwietnia 2006 r. o nr [...] (powołanej w zaskarżonej decyzji jako decyzja nr [...]), określającej dla Spółki za okres od dnia 1 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 2.515.207 zł, (b) oparcie się w niniejszej sprawie na protokole z kontroli skarbowej z dnia 20 lutego 2003 r., nr [...], który nie mógł stanowić dowodu w sprawie i stanowić podstawy do wydania decyzji przez organ I instancji oraz decyzji Dyrektora IS w G. z dnia 25 kwietnia 2005 r., (c) uznanie, że inspektor kontroli skarbowej K. C., nie będąc organem podatkowym, mógł wydawać i podpisywać w imieniu Dyrektora UKS postanowienia, (d) naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 roku, Nr 54, poz. 572 ze zm.; dalej: u.k.s.), przez uznanie, że organy kontroli skarbowej są organami właściwymi do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż są organami podatkowymi, (e) naruszenie przez WSA w Gdańsku prawa materialnego: art. 7 ust. 1 i 2 oraz 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.f., (f) niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności okoliczności i faktów dotyczących faktycznego reprezentowania interesów Spółki przez przedstawicieli i dystrybutorów wobec kontrahentów, faktycznego działania i występowania przedstawicieli i dystrybutorów w obrocie gospodarczym w imieniu i na rzecz Spółki, (g) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: nieuwzględnieniu działań przedstawicieli i dystrybutorów Spółki, nieuwzględnieniu faktycznej roli działań przedstawicieli firmy "P. H." w zwiększeniu sprzedaży produktów Spółki na rynku MON, MSWiA oraz Policji, nieprawidłowej wykładni i zastosowaniu przepisów uchwały nr [...] Zarządu T. S.A., poprzez uznanie, że jednostka ta zobowiązana jest do stosowania przy zawieraniu umów w latach od 1999 do 2001 z mocy prawa zasad i przepisów u.z.p., nieprawidłowym uznaniu charakteru i roli w Spółce rejestrów umów i ofert, (h) sprzeczność ustaleń WSA w Gdańsku z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą m.in. na: nieuznaniu wobec twierdzeń i zapewnień kontrahentów Spółki, że przedstawiciele i dystrybutorzy Spółki reprezentowali jej interes, dowolnej ocenie zaistniałych faktów i materiału dowodowego w zakresie uznania za ważne i skuteczne umów dystrybutorskich i działań przedstawicieli i dystrybutorów Spółki w sytuacji uwidocznienia tych przedstawicieli i dystrybutorów w rejestrach umów i ofert Spółki, (i) inne naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 c/ P.p.s.a., polegające na wydaniu przez WSA w Gdańsku zaskarżonego wyroku bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego na okoliczność faktycznie dokonanych przez skarżącego czynności prawnych ze swoimi dystrybutorami/przedstawicielami, czym naruszono art. 121, 122, 187, 197 i 210 O.p. w związku z art. 15 i art. 16 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono: o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku i przekazanie sprawy temu Sądowi do rozpoznania, o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego 4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Podkreślenia wymaga, że przedmiot rozpatrywanej sprawy stanowią odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Sąd I instancji rozpoznający niniejszą sprawę, odnosząc się do jej przedmiotu wskazał , że "decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie przepisów art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1, a nie art. 53a O.p.". W przedmiotowej sprawie, aby mogło zatem dojść do rozpatrywania zarzutów należało powołać się przede wszystkim właśnie na przywołane powyżej przepisy O.p w związku z odpowiednimi przepisami P.p.s.a. Zarzutu takiego jednakże nie sformułowano. Natomiast sformułowane w punktach 2 i 3 zarzuty skargi kasacyjnej wychodzą poza przedmiot niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż dotyczą zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 kwietnia 2000 r. do dnia 31 marca 2001 r., tj. sprawy o sygn. I SA/Gd 560/06, oznaczonej na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sygn. II FSK 1469/07 i mogły być rozpoznane tylko w zakresie tej sprawy sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił natomiast skargę kasacyjną Spółki w tej sprawie wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r. Nie można przy tym czynić zarzutu, że w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięto uwzględniając decyzję wydaną w sprawie wymiarowej za w.w. wskazany rok podatkowy. Treść rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej była pochodną dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczącej odsetek za ten sam rok podatkowy. U podstaw wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej odsetek od zaległości powstałych w zaliczkach jest określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z zeznania. W decyzji określającej wysokość odsetek organ odwoławczy dokonał jednak stosownych wyliczeń, a nie - jak twierdzi skarżąca Spółka - przyjął wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z decyzją wymiarową wydaną z ten sam okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej odsetek organ podatkowy wskazał w rozbiciu na poszczególne miesiące wszystkie korekty przychodów i kosztów, mające wpływ na wysokość podstawy wyliczenia zaliczek za te miesiące, wyliczył wysokość zaliczek, a następnie - po porównaniu wyliczonych kwot zaliczek z kwotami uiszczonymi przez Spółkę - wyliczył kwoty nieuregulowanych w terminie części zaliczek na podatek, od których obliczone zostały określone tą decyzją odsetki. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie 1 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez bezpodstawne zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora IS w przepisów art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., należy zwrócić uwagę, że WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Podniesienie zatem tego zarzutu w skardze kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z oceną dokonaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku, ponieważ w skardze kasacyjnej nie podano, jaki wpływ powyższe naruszenie miało na wynik sprawy, a tylko naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy mogło doprowadzić do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. 6. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a.