II FSK 1324/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter(sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1380/08 w sprawie ze skargi B. K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z 24 marca 2009 r., I SA/Kr 1380/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez B. K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 czerwca 2008 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z 3 marca 2008 r. wnioskodawca zwrócił się o udzielenie indywidualnej interpretacji z zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), poprzez potwierdzenie, że w przypadku objęcia przez osobę fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce, certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, za wniesienie wpłaty w postaci akcji spółki akcyjnej lub udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, nie powstaje u tejże osoby fizycznej przychód z kapitałów pieniężnych ani przychód ze źródła "prawa majątkowe" lub ze źródła "inne źródła". Podatnik wystąpił również z pytaniem o skutki podatkowe zbycia certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji z 3 czerwca 2008 r., doręczonej 27 czerwca 2008 r., organ uznał stanowisko podatnika w zakresie skutków podatkowych wniesienia papierów wartościowych i udziałów do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne za nieprawidłowe oraz stanął na stanowisku, że takie wniesienie jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem, stanowi zatem przychód z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaakceptował natomiast stanowisko wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych zbycia certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego. Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ w odpowiedzi na to wezwanie podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: prawa materialnego tj.: – art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, – art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy tj.: – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oznacza wyłącznie jej podpisanie, natomiast nie jest konieczne doręczenie tego dokumentu podatnikowi. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 14d o.p. oraz powoła się na uchwałę NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku pojęcie "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 o.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż uchwała z 4 listopada 2008 r. jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił i przyjął do stosowania stanowisko zawarte w przedmiotowej uchwale. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do izby skarbowej 3 marca 2008 r. Interpretacja indywidualna, została wydana 3 czerwca 2008 r., ale doręczona skarżącemu dopiero 27 czerwca 2008 r., a zatem z uchybieniem 3 miesięcznego terminu wskazanego w art. 14d o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji nawet jeśli przyjąć warunkowo, że podjęte przez dyrektora izby skarbowej czynności w zakresie weryfikacji pełnomocnictwa były zasadne, to okoliczność ta nie przesądza o zachowaniu terminu określonego w art. 14d o.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że od dnia wyekspediowania wezwania (13 maja 2008 r.) do dnia otrzymania przez organ uzupełnionego pełnomocnictwa (27 maja 2008 r.) upłynęło piętnaście dni. Po odliczeniu powyższego okresu oczekiwania na pełnomocnictwo organ winien doręczyć podatnikowi interpretację najpóźniej w dniu 18 czerwca 2008 r., a uczynił to dopiero 27 czerwca 2008 r. Zasady polegającej na zaliczaniu do terminów określonych w art. 14d o.p. tylko efektywnego biegu terminu do załatwienia sprawy wynika, że organ ma obowiązek tak gospodarować czasem postępowania, aby zachować przewidziane prawem terminy załatwienia sprawy. Skutkiem przekroczenia przez organ trzymiesięcznego terminu dla wydania interpretacji, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. 6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 o.p. poprzez błędna ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji indywidualnej oznacza również jej doręczenie zatem termin o którym mowa w art. 14d o.p., czyli trzymiesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowego liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany tylko wówczas gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy; 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącego i przyjęcie, że w toku postępowania o wydanie zaskarżonej interpretacji organ dopuścił się naruszenia podstawowych zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121 § 1 i art. 124 o.p., gdyż w ocenie WSA nie odniósł się szczegółowo do uzasadnienia wyroku sądowego powołanego przez stronę odnośnie rozumienia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d o.p." i nie ustosunkował się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo dlaczego je odrzuca, gdy tymczasem w ocenie organu podatkowego nie doszło do naruszenia tych zasad w zakresie wskazanym przez WSA, niezasadne było zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji z tego powodu. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest zasadna. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 o.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14d § 1 i art. 14o o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) poprzez błędną ich wykładnię w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 3 marca 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną 3 czerwca 2008 r., która została doręczona podatnikowi 27 czerwca 2008 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zbędne są rozważania dotyczące art. 14d zdanie drugie w związku z art. 139 § 4 o.p., albowiem niezależnie od tego czy do terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wliczy się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (w niniejszej sprawie dotyczących uzupełnienia pełnomocnictwa), to interpretacja indywidualna została wydana w ciągu trzech miesięcy od dnia wpływu wniosku. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił i przyjął do stosowania stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d o.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Uchwała z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują w pełni zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.