II FSK 1234/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3157/08 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. A. [...] z o.o. (dalej spółka) wnioskiem z dnia 31 marca 2008 r. skierowanym do Ministra Finansów zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku wskazano, że umowa spółki została zawarta w 1999 r., na kapitał zakładowy został wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 k.c.). W skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa wchodziły nieruchomości, maszyny i urządzenia, wierzytelności oraz zobowiązania wynikające z umów handlowych i kredytowych. Wartość nominalna wydanych wspólnikom udziałów była niższa od wartości rynkowej nabytych w drodze aportu aktywów, ponieważ w skład przejętego przedsiębiorstwa wchodziły również zobowiązania. Łączna wartość nominalna wydanych wspólnikom udziałów, po powiększeniu o kwotę przejętych zobowiązań (wchodzących w skład przedsiębiorstwa), odpowiadała wartości rynkowej otrzymanych w drodze aportu aktywów. W 2008 r. spółka dokonała zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład nabytego wcześniej przedsiębiorstwa. W uzupełnieniu stanu faktycznego spółka wskazała, iż aport w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodził zbywany środek trwały, został wniesiony do spółki w roku podatkowym 2000, a rok wniesienia aportu był tożsamy z rokiem, w którym środki trwałe wchodzące w jego skład zostały oddane do używania przez spółkę. W wyniku wniesienia aportu nie powstała wartość dodatnia firmy. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych spółki według wartości rynkowej, zgodnie z załącznikiem do aktu notarialnego. Od tej wartości była dokonywana amortyzacja dla celów rachunkowych. W księgach rachunkowych wykazano także całość zobowiązań przejętych w ramach aportowanego przedsiębiorstwa. Dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkową wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skorygowano in minus do wartości nominalnej wydanych w zamian za aportowane przedsiębiorstwo udziałów. Wskazano art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 1993 r. Dz. U. Nr 108, poz. 482, dalej u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., i uznano, iż obniżenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych nastąpiło wskutek uwzględnienia przejętych zobowiązań (ich części), wchodzących w skład aportowanego do spółki przedsiębiorstwa. Spółka zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem czy ustalając koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, miała prawo uwzględnić, oprócz odpowiedniej części wartości nominalnej wydanych wspólnikom udziałów, także kwotę przejętych zobowiązań (wchodzących w skład przedsiębiorstwa), w proporcji wynikającej z udziału wartości rynkowej tej nieruchomości w łącznej wartości rynkowej aktywów przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu. Zdaniem spółki, wydatkami na nabycie wszystkich aktywów wchodzących w skład przejętego przedsiębiorstwa była suma łącznej wartości nominalnej udziałów wydanych za aport oraz kwoty zobowiązań wchodzących w skład przedsiębiorstwa (według wartości z dnia przejęcia). Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2008 r. wydanej na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej Ord.pod.) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy. wskazując art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że w przypadku zbycia przez spółkę zabudowanej nieruchomości gruntowej, kosztem uzyskania przychodów będzie jej wartość początkowa pomniejszona o sumę dokonanych do dnia zbycia odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy. Ponadto organ podatkowy zauważył, że w przypadku nieruchomości gruntowej, kosztem podatkowym będzie cała wartość początkowa, ponieważ grunty – zgodnie z art. 16 c pkt 1 u.p.d.o.p. nie podlegają amortyzacji. Reasumując uznano, że kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu wskazanego aktywa będzie wartość nominalna wydanych udziałów odpowiadająca jego wartości początkowej uwzględniającej tylko część zobowiązań. Pismem z dnia 4 sierpnia 2008 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając w szczególności naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze z 9 października 2008 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przejęte zobowiązania nie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia środka trwałego, pomimo, że były elementem wydatku na jego nabycie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3157/08, oddalił skargę. Sąd wskazał art. 15 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b tej ustawy i wyjaśnił, że o zakresie pojęcia "wydatki na nabycie" określonych składników majątkowych w tym gruntu decyduje fakt, czy określone wydatki – składając się na cenę nabycia - podwyższają jednocześnie jego wartość początkową. Stwierdzono, iż przepisy u.p.d.o.p. definiują pojęcie wydatków na nabycie środka trwałego w przepisach dotyczących amortyzacji i wskazano z art.16 g ust.3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zdaniem Sądu wydatki poniesione przez spółkę w związku z przejętymi zobowiązaniami nabytego przedsiębiorstwa nie stanowiły elementu kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie stanowiły wydatków na nabycie środków trwałych w rozumieniu u.p.d.o.p. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę powołane przepisy u.o.p.d.p. skoro wydatki z tytułu spłaty zobowiązań nabytego przedsiębiorstwa nie stanowiły wydatku składającego się na cenę nabycia przedsiębiorstwa to w chwili sprzedaży, nie podlegały zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu. Wskazano, że z tytułu zbycia tych składników majątkowych kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość początkowa odpowiadająca wartości nominalnej wydanych udziałów, bez uwzględnienia zobowiązań nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku nieruchomości gruntowej będzie to wartość początkowa, ponieważ grunty nie podlegają amortyzacji. Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit ai b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przejęte zobowiązania nie są kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia środka trwałego, pomimo, że były elementem wydatku na jego nabycie. Wskazując powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz b) u.p.d.o.p. należy podnieść, iż abstrahują one w istocie od rozpatrywanego jako całość unormowania ukształtowanego tymi przepisami wraz z art. 16 lit. g) ust. 3 i zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., a mówiąc ściślej – wniosków płynących z wykładni tych przepisów. Stosownie do dwóch pierwszych z powołanych przepisów u.p.d.o.p., nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie zaś z art. 16 lit. g) ust. 3 tej ustawy, jako cenę nabycia należało przyjąć kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmowała cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie zauważył, iż zamieszczony w art. 16 lit. g) ust. 3 u.p.d.o.p. zwrot "w szczególności" przesądza o otwartym charakterze wyliczenia elementów stanowiących składniki ceny nabycia. Nie podważa to wszakże założenia, iż przy ustalaniu elementów kosztów powiększających cenę nabycia trzeba uwzględnić podobne co do charakteru wydatki. W analizowanym, wyczerpująco opisanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanie faktycznym, trudno było mówić o wystąpieniu tego rodzaju wydatku. Kierując się – jak można sądzić – tymi względami, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki skonstatował, że poniesione przez nią wydatki "w związku z przejętymi zobowiązaniami nabytego przedsiębiorstwa nie stanowią elementu kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie stanowią wydatków na nabycie środków trwałych w rozumieniu u.p.d.o.p. (s. 5 uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd stojąc na stanowisku, że w świetle przywołanych uregulowań prawnych, brak było podstaw do zaliczenia wydatków Spółki z tytułu przejęcia długów do ceny nabycia wyznaczającej – co do zasady – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy. Fakt, iż argumentację tę rozwinięto – przytaczając jeszcze treść art. 16 lit. g) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – na s. 6 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku, zwalnia z obowiązku dalszego wyjaśnienia normatywnych podstaw przeprowadzonej oceny prawnej. Wypada natomiast podkreślić, że wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, wydając zaskarżony wyrok sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopuścił się w żadnym wypadku błędnej wykładni przepisów art.16 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz b) u.p.d.o.p. Przeciwnie, zinterpretował on ich treść mając na względzie istotę i sens wprowadzonej konstrukcji prawnej, z uwzględnieniem relewantnych dla wyniku dokonanej oceny okoliczności przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawione racji uznał zarazem twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż przepis art. 16 lit. g) ust. 3 u.p.d.o.p. nie mógł znaleźć – w toku zabiegów wykładni – zastosowania (odniesienia), gdyż operując pojęciem "ceny" wyznaczył niejako zakres swojej dyspozycji do "nabycia w drodze sprzedaży" (s. 4 skargi kasacyjnej). W oczywisty sposób zdają się temu przeczyć pojęcia, którymi posłużono się we wskazanym przepisie ("nabycie", "zbywca") oraz jego funkcjonalny związek z pozostałymi, powołanymi unormowaniami u.p.d.o.p. Nie sposób wreszcie pominąć i tę okoliczność, iż chcąc zachować konsekwencję zaproponowanego w skardze kasacyjnej rozumowania, poza przejętymi przez Spółkę długami należałoby także wziąć pod uwagę – dla celów wyznaczenia wysokości kosztów uzyskania przychodu – także przejęte wierzytelności. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżone orzeczenie nie narusza obowiązującego prawa, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.