I FSK 1679/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P., J. P. P. Spółka Cywilna z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 879/08 w sprawie ze skargi H. P., J. P. P. Spółka Cywilna z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. P., J. P. P. Spółka Cywilna z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 879/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. P., J.P. P. – s.c. z siedzibą w L., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 2. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji poprzedził wskazaniem, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 228/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 21 października 2005 r. W tym stanie rzeczy, Sąd, mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), uznał, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyrażone w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r. 2.2. Odnosząc się do oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz zarzutów podnoszonych przez stronę w pierwszej kolejności Sąd rozważył kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Sąd uznał, że na skutek ustanowienia hipoteki przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2000 r., zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Podkreślił przy tym, że dla skuteczności przerwania biegu przedawnienia bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja podatkowa, na postawie której wystawiono tytuły wykonawcze i dokonano czynności egzekucyjnych została uchylona w następstwie rozpoznania skargi Spółki. Uchylenie tej decyzji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. 2.3. Przechodząc do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej jak również organ podatkowy pierwszej instancji, uwzględnili wskazania zawarte w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r. i przeprowadzili postępowanie zgodnie z zakreślonymi wytycznymi. Domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatnika zostało obalone, albowiem w następstwie badania dokumentów i ewidencji Spółki za 2000 r. ustalono, że zapisy dokonywane w jej księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organy podatkowe wskazały na istniejące dysproporcje pomiędzy ilością surowca wykorzystanego przez Spółkę do produkcji wyrobów ciastkarsko piekarniczych, a ilością sprzedanych gotowych wyrobów. W szczególności z wielkości zużycia do produkcji podstawowych surowców takich jak koncentrat "M.", mieszanka "K.", twaróg, inne surowce służące do wypieku ciast wynika, że z zakupionej ilości surowców wyprodukowane zostały wyroby, których ilość nie znalazła odzwierciedlenia w przychodach wykazanych w księgach Spółki. Okoliczność uznania przez organy podatkowe nierzetelności ksiąg Spółki wskazana została zarówno w sporządzonym protokole jak i w decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie zaakceptował stanowiska strony co do tego, że w sprawie istniała konieczność powtórnego badania ksiąg celem ponownej oceny ich rzetelności. Analiza danych wynikających z ksiąg Podatnika w zakresie ilości zakupionych w 2000r. surowców do produkcji i wielkości sprzedaży wyrobów gotowych zarówno dokonana na etapie prowadzonej kontroli jak i na etapie postępowania kontrolnego wskazuje jednoznacznie, że Spółka nie zewidencjonowała całej sprzedaży wyprodukowanych wyrobów gotowych. Ponadto, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2006 r. nie zawierał dyspozycji powtórnego badania ksiąg podatkowych. W ocenie Sądu, wbrew stawianym przez stronę zarzutom, sporządzona w sprawie opinia biegłego była rzetelna, wyczerpująca, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym i wskazaniami wiedzy. Materiał w oparciu o który sporządzona została opinia był kompletny i zawierał niezbędny dla wydania tej opinii zakres informacji. Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącego. W trakcie przeprowadzonego w dniach 10 września 2007 r., 26 października 2007 r., 7 listopada 2007 r. i 16 listopada 2007 r. dowodu z opinii biegłego, biegły udzielił szczegółowych odpowiedzi i wyjaśnień na zadane przez skarżącego pytania oraz ustosunkował się do przedstawionych uwag. W kontekście podnoszonych przez Spółkę zarzutów, Sąd zaznaczył, że do podważenia wiarygodności ustaleń wynikających z opinii nie jest wystarczające samo zakwestionowanie kompetencji biegłego. Organ podatkowy dochował należytej staranności przy powoływaniu biegłego, zwracając się do odpowiedniej instytucji o wskazanie osoby dysponującej odpowiednią wiedzą, doświadczeniem zawodowym i kompetencjami. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty niezapewnienia stronie czynnego udziału przy sporządzaniu opinii. Wskazał, że istotą dowodu z opinii biegłego jest to, że biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie, bez udziału stron i organów administracyjnych, na podstawie udostępnionego mu materiału dowodowego, zgodnie z tezą dowodową zakreśloną przez organ powołujący. Dopiero w końcowym efekcie, a więc po jej sporządzeniu, tak strona jak i organ podatkowy mogą wnosić stosowne uwagi do opinii, wnioskować o wyjaśnienie określonych kwestii, poszerzenie badań, uściślenie i wyjaśnienie wniosków. Z treści skarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji dokonał szacowania obrotu Spółki za 2000 r. w oparciu o tzw. metodę kosztową, opisaną w art. 23 § 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). Obrót Spółki obliczono przy uwzględnieniu znanych receptur produkcji, w oparciu o zużycie surowców niezbędnych do produkcji wyrobów piekarniczych takich jak mąka, sól, drożdże. Takie zapatrywanie organu odwoławczego było uzasadnione, albowiem wbrew twierdzeniu podatnika, zastosowaną przez organy podatkowe metodę oszacowania podstawy opodatkowania, można uznać za metodę kosztową, o jakiej mowa w powoływanym wyżej przepisie. Dane, pozwalające na zastosowanie metody kosztowej, znane były organom podatkowym. Zdaniem Sądu, za niekwestionowaną uznać należało ilość surowca wykorzystanego przez Spółkę do produkcji pieczywa. Na podstawie materiałów dowodowych zgromadzone w toku postępowania, w tym opinii biegłego, znane były również organowi stosowane przez podatnika receptury produkcji pieczywa, waga jednostkowa gotowych wyrobów oraz ich jednostkowa cena. Znając powyższe dane organy podatkowe dysponowały niezbędnymi informacjami pozwalającymi na określenie ilości pieczywa wyprodukowanego przez Spółkę w 2000r., aby w konsekwencji, w następstwie dokonanych wyliczeń określić podstawę opodatkowania. Wbrew stanowisku podatnika określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wyczerpująco uzasadniono wybór zastosowanej metody oszacowania. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia w zakresie ustalenia wysokości obrotu w odniesieniu do nadwyżki drożdży. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy w sposób logiczny i nie budzący zastrzeżeń Sądu wykazał niepodobieństwo wykorzystania tej ilości surowca do produkcji piekarniczej. Zastrzeżeń Sądu nie budziło również stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci wypieku próbnego celem potwierdzenia wydajności wypiekowych mąki. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o: - uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów: 1. prawa materialnego, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., tj.: - art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - 35 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację oraz art. 70 § 4 i art. 70 § 8 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie; 2. postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, uchybieniu art. 145 § 1 lit. c u.p.p.s.a w związku z art. 23 § 2, § 3 pkt 5, art, 23 § 4 i § 5, art 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 173 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 193 § 1, § 6, § 7, § 8 O.p.; - art. 153 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 228/06). 3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wynikające z decyzji z dnia 21 października 2005 r. przedawniło się dnia 31 grudnia 2005 r. Nie zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że prowadzenie egzekucji, która została umorzona wskutek uznania za zasadne zarzutów podatnika, przerywa bieg przedawnienia. Nie jest prawdą, że w dniu 8 grudnia 2005 r. "dokonano zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej (...), dokonania zastawu skarbowego na ruchomościach podatnika z wpisem do Rejestru Zastawu Skarbowego". Stwierdzenie to stoi w oczywistej sprzeczności z dokumentami źródłowymi czyli z zawiadomieniem Sądu. Skoro ustawodawca w przepisach podatkowych wiąże powstanie hipoteki przymusowej z dniem wpisu do księgi wieczystej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był uprawniony do dokonywania z treścią tej normy prawnej interpretacji bazującej na ustawie o księgach wieczystych i hipotece. Gdyby celem ustawodawcy było wprowadzenie regulacji, zgodnie z którą hipoteka przymusowa powstaje w dniu złożenia wniosku o wpis, nadałby przepisowi art. 35 § 1 O.p. inną treść. Według pełnomocnika strony, Sąd rozpatrując ponownie sprawę nie może, twierdzić, że ponowne rozstrzygnięcie sprawy po uchyleniu poprzednich decyzji wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r., nie wymagało analizy danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, lecz mogło się ograniczyć do ponownej manipulacji bliżej nieokreślonymi recepturami, błędnymi gramaturami i kombinacjami liczbowymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał w sprawie biegłego, przekazując biegłemu dowolnie wybrane dokumenty, wśród których nie było dokumentów źródłowych, albowiem te znajdowały się w dyspozycji Spółki, Spółka nie miała wpływu na materiały przekazane biegłemu, ponieważ uzyskała możliwość wypowiedzenia się już o gotowej opinii biegłego. Ani przed przekazaniem materiałów biegłemu ani w trakcie przygotowywania opinii Spółka nie miała możliwości zadawania pytań biegłemu, wnoszenia wyjaśnień i uwag. Ponadto w trakcie przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na sali nie było dokumentów źródłowych i pani Inspektor B. odmówiła przedłożenia Stronie dokumentów, na których oparł się biegły przeprowadzając dowód. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w celu przeprowadzenia rzetelnego dowodu z opinii biegłego Strona wniosła o przeprowadzenie wypieku próbnego w szczególności służącemu stwierdzeniu wydajności osiąganej przez Stronę w produkcji oraz stwierdzeniu, czy możliwe było uzyskanie pieczywa przy zastosowaniu w produkcji piekarniczej surowców w proporcjach podanych przez Stronę. Do wniosku o przeprowadzenie wypieku próbnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ogóle się nie ustosunkował. A przecież nieprzeprowadzenie wypieku kontrolnego było jednym z zarzutów podnoszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powołany w sprawie biegły nie posiada większych kompetencji do oceny wielkości produkcji piekarniczej Strony skarżącej niż sami wspólnicy tej Strony. W danej sprawie nie zaistniały przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania. Szacowanie dopuszczalne jest dopiero po uznaniu księgi podatkowej jako nierzetelną. Po uprawomocnieniu się ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie powołał biegłego, który oszacował produkcję piekarniczą Strony bez wcześniejszego dokonania analizy ksiąg przez organ kontroli skarbowej. Skoro poprzednio podejmowane w tym zakresie działania nie pozwoliły na oszacowanie podstawy opodatkowania, nie można przyjąć, że wystarczyło jedynie do "starego" protokołu z 2005 r. dopisać parę słów komentarza w decyzji. Metoda zastosowane przez Dyrektora UKS jest - ponownie - metodą mieszaną, inną niż metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora izby Skarbowej w G. brak jest uzasadnienia dla zastosowania innych metod szacunku, co stanowi naruszenie przepisów art. 23 § 4 i § 5 O.p. W ocenie pełnomocnika strony, skoro nie wystąpiły podstawy szacowania podstawy opodatkowania, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nawet nie przeglądnął ksiąg i dokumentów źródłowych Strony i nie zawarł swojej oceny w rzetelnym protokole wydanym na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, decyzje organów administracji naruszały także przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w G., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania procesowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 35 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację oraz art. 70 § 4 i art. 70 § 8 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zwrócić należy uwagę, że na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 21 października 2005 r., w dniu 7 grudnia 2005 r. dokonano zajęcia ruchomości Spółki, a zobowiązany podpisał protokół zajęcia i odbioru ruchomości. Natomiast w dniu 8 grudnia 2005 r. ustanowiono zastaw skarbowy na ruchomościach Spółki. Zawiadomienie o ustanowieniu zastawu zostało odebrane przez zobowiązanego w dniu 12 grudnia 2005 r. Ponadto na podstawie wniosku złożonego w Sądzie Rejonowym w L., w dniu 9 grudnia 2005 r., dokonano wpisu hipoteki przymusowej. Czynności egzekucyjne, o których powiadomiono podatnika, zostały zatem podjęte przed upływem terminu przedawnienia. Wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania o czym wprost stanowi art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.). Prawidłowo zatem ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w razie dokonania wpisu - datą powstania prawa (jeżeli wpis ma skutek konstytutywny jak w przypadku hipoteki) jest data złożenia wniosku o wpis. Dlatego też, na skutek ustanowienia hipoteki przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2000 r., zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Wskazywanie przez autora skargi kasacyjnej na umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2000 r., nie niweczyło skutku przerwania terminu biegu przedawnienia. Odniesienie się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić wskazaniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonywał już kontroli decyzji organów podatkowych, które to poprzedzały zaskarżone w danej sprawie rozstrzygnięcia. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 228/06, Sąd ten, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Orzeczenie wydane w tej kwestii nie zostało zaskarżone skargą kasacyjną. W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi we wskazanym orzeczeniu. Związanie to wynikało wprost z art. 153 u.p.p.s.a. W świetle tej regulacji ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2, § 3 pkt 5, art. 23 § 4 i § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 173 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 193 § 1, § 6, § 7, § 8 O.p. jak i zarzut naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, który to w jej uzasadnieniu, wskazując również na naruszenie art. 153 u.p.p.s.a., podniósł, że organy podatkowe nie dokonały ponownej analizy materiału dowodowego wbrew ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2006 r. W powołanym orzeczeniu Sąd uchylając zaskarżoną decyzje, w istocie wytknął organom podatkowym niedokonanie oceny uzasadniającej uznanie ksiąg za nierzetelne. Ponadto, według Sądu, obalenie domniemania zgodności księgi z prawdą nie powinno być wynikiem uprzedniego dokonanego oszacowania. Organy podatkowe w sposób arbitralny, bez posiłkowania się opinią biegłego dokonały oceny rocznego zużycia surowców przeznaczonych do produkcji. Z akt sprawy, jak zauważył również Sąd pierwszej instancji, wynika, że domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatnika zostało obalone, albowiem w następstwie badania dokumentów i ewidencji Spółki za 2000 r. ustalono, że zapisy dokonywane w jej księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wbrew stanowisku podatnika organy podatkowe wskazały na istniejące dysproporcje pomiędzy ilością surowca wykorzystanego przez Spółkę do produkcji wyrobów ciastkarsko piekarniczych, a ilością sprzedanych gotowych wyrobów. W szczególności z wielkości zużycia do produkcji podstawowych surowców takich jak koncentrat "M.", mieszanka "K.", twaróg, inne surowce służące do wypieku ciast wynika, że z zakupionej ilości surowców wyprodukowane zostały wyroby, których ilość nie znalazła odzwierciedlenia w przychodach wykazanych w księgach Spółki. Okoliczność uznania przez organy podatkowe nierzetelności ksiąg Spółki wskazana została zarówno w sporządzonym protokole jak i w decyzji organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg podatnika za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Spółka została także pouczona o prawie złożenia zastrzeżeń bądź wyjaśnień w zakresie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli w terminie 14 dni licząc od dnia podpisania protokołu. Wskazane w tej mierze stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za zasadne. Nie kłóci się ono ze wskazówkami wyrażonymi w wyroku z dnia 14 listopada 2006r. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej w zakresie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, za słuszne należy uznać stwierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostawała okoliczność, iż materiał dowodowy na podstawie którego orzekano w sprawie został zebrany przed uchyleniem – na skutek sądowej kontroli – decyzji organów podatkowych. W sprawie, w świetle otwartego katalogu środków dowodowych dopuszczalne było oparcie rozstrzygnięcia o zgromadzony wcześniej materiał oraz uzupełniony w toku ponownie prowadzonego postępowania. Tym bardziej, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006r. nie stanowił w tej kwestii inaczej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo również Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci wypieku próbnego celem potwierdzenia wydajności wypiekowych mąki. W sprawie nie istniała potrzeba dalszego potwierdzania wydajności wypiekowych. Istniejący spór miedzy stronami dotyczył czynników charakteryzujących produkcję piekarską takich jak nieudokumentowana przez podatnika wielkość zwrotów i ubytków surowców oraz produktu gotowego czy gramatura wyrobów gotowych, a więc okoliczności niesprawdzalnych w toku wypieku próbnego. Z podanych przyczyn dowód z wypieku próbnego - wbrew stanowisku podatnika - pozostawał bez znaczenia dla prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pomimo argumentacji autora skargi kasacyjnej nie istniała potrzeba badania faktycznych warunków produkcji przez wykonanie próbnego wypieku w celu weryfikacji zużycia mąki, soli, polepszaczy i innych składników używanych w cyklu produkcyjnym. Dla weryfikacji tych okoliczności za wystarczające uznać należało skorzystanie z fachowej wiedzy jaka dysponował powołany w sprawie biegły. Powołanie zaś w sprawie biegłego realizowało jedną z wytycznych jakie zawarto w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2006 r. Odnosząc się do zarzutów autora skargi kasacyjnej podważających kompetencje powołanego biegłego należy i w tej kwestii przywołać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają wpisania danej osoby na listę biegłych, jako warunku dopuszczenia jej do udziału w sprawie w tym charakterze. Istotne jest bowiem jedynie to, aby osoba powołana do sporządzenia opinii dysponowała stosowną wiedzą specjalistyczną, jaka jest wymagana w danej sprawie i niezbędna do rozstrzygnięcia. Z tego punktu widzenia nie można też uzależniać wiarygodności i rzetelności opinii od tego, czy osoba ją sporządzająca została wpisana na listę rzeczoznawców. W orzeczeniu prawidłowo zostało również wyjaśnione, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej, że biegłemu zostały przekazane m.in. przedłożone przez podatnika ekspertyzy, protokoły strat, receptury na pieczywo, zestawienie dotyczące asortymentu i specyfikacji sprzedawanych wyrobów, a ponadto protokoły zeznań świadków, pisma odbiorców pieczywa, czy zastrzeżenia i wyjaśnienia złożone przez podatnika do protokołu z kontroli. Tym samym nie można uznać, że biegły wydał opinię wyłącznie na podstawie wybiórczego materiału przekazanego mu przez organ. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej, związanej z kwestią szacowania podstawy opodatkowania, to zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe uzasadniły wybór metody oszacowania. Wskazano w tym zakresie zarówno teoretyczne założenia będące podstawą do stosowania metody kosztowej (znana ilość zużytego do produkcji materiału, wynikająca ze stosownej receptury; ilość materiału, który wchodzi w jednostkę produkowanego wyrobu, ceny jednostkowe wyrobu) jak i powołano dane jakie w sprawie zostały przez organy podatkowe przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych (ustalona na podstawie rozliczenia technologicznego niezagospodarowania ilość surowców suchych, ustalona na podstawie receptury przedłożonej przez podatnika wydajność dla chleba, ustalona w oparciu o księgi Spółki cena jednostkowa chleba). Sąd pierwszej instancji dokładnie ocenił te kwestię (vide 18-19 skarżonego orzeczenia) co Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił postępowanie organów podatkowych w zakresie szacowania podstawy opodatkowania za niezasadne należy również uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej, co rozwinięto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, naruszenie wskazanych przepisów upatrywał w niewystąpieniu przesłanek szacowania podstawy opodatkowania. Tym samym, skoro w sprawie nie podzielono poglądu autora skargi kasacyjnej w tej kwestii, to nie można było uznać wskazanych zarzutów za zasadne. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.