I SA/Po 243/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek, Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.), as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ G. Gorzan I SA/Po 243/07 U Z A S A D N I E N I E W deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. złożonych przez K. S. z działalności gospodarczej pod firmą "A" K. S. podatnik wykazał za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do października 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy, a za miesiące czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do zapłaty kolejno w kwotach [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł, jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w powyższej firmie prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego świadczenia usług transportowych na terenie kraju w zakresie podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego dochodu za 2004r. stwierdzono, że w przeprowadzonym przez podatnika rejestrze zakupów towarów i usług dla potrzeb ewidencji kwot netto i podatku VAT naliczonego oraz w deklaracjach VAT-7, podatnik ujął i rozliczył w okresie od stycznia do października 2004r. łącznie 41 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo "B" M. Z. w L. dokumentujących sprzedaż łącznie 200.000 l oleju napędowego za kwotę netto [...] zł i podatek VAT naliczony łącznie [...] zł, w tym: – za m-c styczeń 3 faktury VAT, w których podatek naliczony wynosi [...]zł, – za m-c marzec 3 faktury VAT, w których podatek naliczony wynosi [...] zł – za m-c kwiecień 3 faktury VAT, w których podatek naliczony wynosi [...] zł, – za m-c maj 6 faktur VAT, w których podatek naliczony wynosi [...] zł, – za m-c czerwiec 3 faktury VAT, w których podatek naliczony wynosi [...] zł, – za m-c lipiec 3 faktury VAT, w których podatek naliczony wynosi [...] zł – za m-c sierpień 7 faktur VAT, w których podatek naliczony wynosi [...] zł – za m-c wrzesień 7 faktur VAT, w których podatek naliczony wynosi [...] zł, – za m-c październik 6 faktur VAT, w których podatek naliczony wynosi [...] zł, Na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie "B" M. Z. w L. włączonego postanowieniem z dnia [...].. do materiału dowodowego postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie ustalono, że M. Z. prowadząc działalność w latach 2003,2004 i 2005 nie posiadał zaplecza technicznego do obrotu paliwem. Działalność jego polegała na pobieraniu i wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na olej napędowy pod zamówienia składane przez N. A. i jego kolegów. N. A. i jego koledzy podawali ilość, cenę i dane firmy niezbędne do wystawienia fikcyjnych faktur. Faktury po podpisaniu przez M. Z. były zabierane przez w/w i po podpisaniu przez odbiorców, kopie wracały do ich wystawcy. Oprócz M. Z. faktury wystawiała i to w większości jego konkubina M. B.. Wszystkie dowody kasowe (KP i KW) za lata 2003,2004 i 2005 były fikcyjne i nie miały pokrycia w pieniądzach (protokół kontroli podatkowej z dnia [...]). Decyzją z dnia [...].. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie dokumentów z przeprowadzonej kontroli skarbowej (protokół kontroli podatkowej z dnia [...] z załącznikami) i ustaleń w nich przedstawionych wyżej podanych określił skarżącemu K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. Wartości netto w łącznej kwocie [...] zł wynikające z faktur VAT sprzedaży oleju napędowego pochodzących od w/w firmy "B", jako nie dokumentujących faktycznej sprzedaży skarżącemu towaru w 2004r., wyłączono na podstawie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z kosztów uzyskania przychodu, natomiast o podatek naliczony VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004r. wynikający z faktur VAT przez tę firmę wystawionych uwzględniony w samoobliczeniu za poszczególne miesiące łącznie wynoszący [...]zł skorygowano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęto za okres od stycznia do kwietnia 2004r. przepisy art. 2 ust.1, art.5 art.10 ust.2, art.19 ust.3a ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) – dalej określanej ustawą o VAT oraz §48 ust.1 i 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.168 ze zm.), natomiast za okres od maja 2004r. przepisy art.88 ust.3a w zw. z art.99 ust.12 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Zgodnie z powyższymi przepisami faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, mianowicie: – art.122 w zw. z art.187 §1 przez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niezasadne przyjęcie, iż na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia korzystnych dla niego okoliczności faktycznych, – art.180 w zw. z art.187 §1 i art.190 przez pominięcie bezpośredniego przesłuchania świadków M. Z., N. A. i M. B. oraz brak wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego zawartego w aktach Prokuratury Okręgowej w [...] z siedzibą w [...] sygn. [...], – art.210 przez pominięcie i brak w uzasadnieniu decyzji udowodnionych faktów i przyczyn odmowy innym dowodom wiarygodności. Podniesiono także zarzut sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią zebranego materiału i wskutek tego przyjęcie, że nabycie oleju napędowego od firmy "B" M. Z. faktycznie nie miało miejsca. W odwołaniu wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych, tzn. zaświadczeń z 2001r. o wpisie firmy "B" do ewidencji działalności gospodarczej i nadaniu numeru REGON oraz NIP oraz z 2002r. o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej tej firmy, nadto z dokumentów prywatnych, tzn. 5 faktur VAT wystawionych w 2004r. przez przedsiębiorstwo "B" dla firmy skarżącego podpisanych przez ich odbiorcę M. K., obejmujących sprzedaż oleju napędowego, jak również o przeprowadzenie dowodu z zeznań śwd. M. K., H. S., M. Z., N. A., M. B., K. Ł.. Wniesiono także o przeprowadzenie dowodu z całości dokumentacji zgromadzonej w aktach Prokuratury Okręgowej w [...] sygn. [...] na okoliczność faktycznego nabywania i otrzymywania oleju napędowego przez skarżącego od firmy "B" M. Z.. W piśmie z dnia [...].. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie nadto dowodów w celu ustalenia producenta lub importera paliw, czy pobrano od niego podatek akcyzowy, gdyż okoliczności tych nie wyjaśniono, przez co nie uwzględniono całości materiału dowodowego, natomiast w pismie z dnia [...].. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. S. na okoliczność nabywania oleju napędowego przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez firmę "B" z L.. Dyrektor Izby Skarbowej po uzupełnieniu w postępowaniu odwoławczym postępowania dowodowego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków M. K., H. S., M. Z., M. B., N. A., w obecności pełnomocnika skarżącego, oraz wydaniu dnia [...] postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu z zeznań świadków K. Ł. i K. S. (k.[...] akt adm.), decyzją z dnia [...].. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie organu I instancji także na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym, stwierdzając, że zakwestionowane faktury VAT na zakup oleju napędowego w liczbie 41 wystawione w miesiącach styczniu, od marca do grudnia 2004r. przez Przedsiębiorstwo "B" M. Z. nie potwierdzały faktycznej czynności sprzedaży paliwa. Wystawca faktur wprawdzie był zarejestrowanym zarówno podatnikiem VAT jak i podmiotem działalności gospodarczej, jednak wystawił zakwestionowane faktury bez dokonania sprzedaży paliwa, ponieważ faktycznej sprzedaży paliwa w 2003 i 2004r. nie prowadził. Oznacza to, że nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT, gdyż wystawiając je nie dokumentował rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Podstawą pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego za okres do kwietnia 2004r. stanowi w ocenie organu odwoławczego art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT, który prawo do odliczenia podatku naliczonego odnosi do sprzedaży towarów i usług oraz §48 ust.4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 22.03.2002r. w myśl którego gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Natomiast za okres od maja do grudnia 2004r. podstawę tę stanowi art.86 ust.2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) oraz §14 ust.2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.970), na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, przytaczając treść i okres obowiązywania tych przepisów. W ocenie organu odwoławczego pojęcie "podmiot nieuprawniony" oznacza zarówno podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, jak i wystawcę faktury sprzedaży towaru nie będącego jego sprzedawcą choć zarejestrowanym jako podatnik VAT. Bez dokonania faktycznej sprzedaży oleju napędowego skarżącemu przez firmę "B" w 2004r., która zakwestionowane faktury wystawiła, co zostało w sprawie udowodnione zeznaniami świadków M. Z., M. B., N. A., dokumentami z kontroli skarbowej w firmie "B" zachodziła w ocenie organu odwoławczego podstawa faktyczna i prawna do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego łącznie w 41 fakturach VAT przez tę firmę wystawionych. Bez znaczenia jest przy tym dowodzenie, czy do faktycznej dostawy na rzecz skarżącego jakiegokolwiek towaru doszło, skoro podstawą odliczenia podatku naliczonego VAT jest konkretna faktura, która nie może być fikcyjna, jak to ustalono w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań śwd. K.Ł. i K.S. organ odwoławczy uzasadnił w oparciu o art.188 Ordynacji podatkowej istnieniem przesłanki w tym przepisie wskazanej. W tezie dowodowej dla śwd. Ł. wskazano potrzebę potwierdzenia okoliczności, że jako prowadzący biuro rachunkowe sprawdzał i potwierdzał fakt zarejestrowania działalności gospodarczej i składania deklaracji podatkowych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" M. Z., natomiast śwd. S. miał potwierdzić, iż firma skarżącego nabywała i otrzymywała olej napędowy na podstawie faktur wystawionych przez w/w Przedsiębiorstwo "B" M. Z.. Uznając, że okoliczności faktyczne, które miały być przedmiotem tych dowodów nie mają znaczenia dla sprawy, co wyżej przedstawiono, organ odwoławczy odmówił uwzględnienia powyższego żądania zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącego. Podkreślono, że M. Z. był jedynie ogniwem w łańcuchu firm trudniących się "papierowym obrotem" paliwem. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, skarżący zarzucił: 1/ naruszenie prawa materialnego- w szczególności: a) naruszenie treści art. 19 ust. 1 i 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 - ze zm.) oraz § 14 ust.2 pkt l lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 97, poz. 970); b) naruszenie treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. 2/ naruszenie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa a w szczególności: a) art. 122 w związku z art. 187 § 1- wskutek braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i niezasadnego przyjęcia, iż to na skarżącym spoczywa obowiązek udowodnienia wszystkich korzystnych okoliczności faktycznych sprawy, b) art. 180 w związku z art. 187 § 1 - wskutek nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, c) art. 210 - wskutek pominięcia i braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 3/ sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału, 4/ sprzeczność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...].. z orzecznictwem ETS oraz z wykładnią szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Analizując zarzuty skargi odnoszące się do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (pkt II,2,a,b,c,3 – str.2 i 3 i pkt III i IV – str.[...] skargi) zauważenia wymaga, że ich uzasadnienia w dominującej części dokonano przytoczeniem treści, które wyraża zasada prawdy materialnej. Tymczasem teoretyczne rozważania skargi na temat zasady prawdy materialnej oraz jej przejawów w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym (art.122, art.180, art.187§1, art.210 Ordynacji podatkowej), aby były skuteczne wymagają skonkretyzowania przez ich odniesienie do konkretnego materiału dowodowego zebranego i ocenionego przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. W przeciwnym razie rozważania te pozostaną rozważaniami teoretycznymi nie stanowiącymi uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, które w skardze podniesiono. Zgodnie bowiem z art.145 §1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej określaną p.p.s.a. stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania, daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji znajdującej odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach sprawy protokołach kontroli, wyniku kontroli z dnia [...].., dokumentach w postaci protokołu zeznań M. Z. w śledztwie oraz jako strony, protokołach przesłuchania: śwd. M. Z., który dnia [...].. złożył zeznania w obecności pełnomocnika skarżącego, śwd. M. B., która dnia [...].. złożyła zeznania w obecności pełnomocnika skarżącego, śwd. N. A., który dnia [...].. złożył zeznania w obecności pełnomocnika skarżącego, ustalono, że w okolicznościach szczegółowo w tych dokumentach przedstawionych faktury sprzedaży oleju napędowego i dowody odbioru gotówki za wymieniony w nich olej napędowy M. Z. wystawiał fikcyjnie dla firmy skarżącego w 2003 i 2004r., jako właściciel zarejestrowanej firmy "B" z L. Firma ta nie prowadziła bowiem w rzeczywistości handlu olejem napędowym w tych latach, nie posiadała zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników, lecz jej działalność polegała na wystawianiu faktur i dowodów odbioru gotówki. Nie kwestionując w skardze mocy, treści, sposobu przeprowadzenia, oceny wiarygodności powyższych dowodów, na których ustalenie stanu faktycznego sprawy w powyższym zakresie organy oparły, w sposób całkowicie dowolny i gołosłowny zarzucono w skardze (str.[...] skargi), jakoby sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż nabycie oleju napędowego przez firmę skarżącego od firmy "B" M. Z. nie miało miejsca. Tak sformułowany zarzut nie może być uznany za zasadny. Zasadności zarzutów skargi w przedstawionym wyżej przedmiocie nie dowodzi także twierdzenie, jakoby organy podatkowe nie uwzględniły treści zeznań skarżącego K. S. Analiza tych zeznań przeprowadzona przez organy podatkowe, wbrew stanowisku skarżącego, potwierdza prawidłowość ich wnioskowania. Skarżący bowiem zeznał, że nie zna zarówno M. Z., jak i nazwiska czy numeru telefonu przedstawiciela jego firmy "B", nigdy nie był w tej firmie, dostawy uzgadniał telefonicznie, umów pisemnych nie zawierał, gotówkę płacił kierowcom, których danych personalnych nie zna, tak samo jak właścicieli i numerów rejestracyjnych autocystern, którymi paliwo przywożono. Takiej treści zeznania, wbrew odmiennemu stanowisku skarżącego, nie stanowią dowodu potwierdzenia faktycznej weryfikacji ze strony skarżącego rzetelności faktur pochodzących od firmy "B", mających dokumentować dokonywane z nią transakcje, jak również na okoliczność, iż M. Z. nie trudnił się fikcyjnym obrotem paliwem. W płaszczyźnie kontroli legalności postępowania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie za niezasadne należało uznać także kolejne zarzuty skargi, dotyczące postępowania dowodowego, mianowicie: 1. iż w sposób naruszający art.194 Ordynacji podatkowej (błędnie powołano w skardze art.244 kpc, który nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym) organy podatkowe nie uwzględniły treści dokumentów urzędowych odnoszących się do firmy "B", w szczególności urzędowych zaświadczeń o nadaniu tej firmie numeru REGON i NIP oraz dokonaniu jej wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dnia [...]. z uwzględnieniem w tym wpisie w zakresie działalności gospodarczej "handel hurtowy i detaliczny paliwami płynnymi" 2. nie poczyniono ustaleń z urzędu co do źródła nabywania oleju napędowego w ramach obowiązku pełnego zebrania materiału dowodowego, 3. odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań śwd. K.Ł., 4. nieprzeprowadzenia dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w [...]. W odniesieniu do pierwszego z w/w zagadnień zwrócenia uwagi wymaga, że z art.194 §1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego jedynie co do treści w nim urzędowo stwierdzonej. Za udowodnione należy przyjąć – zgodnie z domniemaniem zgodności z prawdą dokumentu urzędowego – to, co wynika wprost z dokumentu, przy czym w myśl art. 194 §3 Ordynacji podatkowej ustawodawca dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przepisy powyższe nie dają podstawy do twierdzenia, że wymienione w skardze zaświadczenia przeczą ustaleniom organów podatkowych w sprawie poczynionym, iż faktury VAT wystawione przez firmę "B" nie potwierdzały dokonania objętych nimi transakcji ze skarżącym. Dokumenty te dowodzą jedynie tego, że firma "B" M. Z. uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej o treści podanej w zaświadczeniu oraz dla takiej działalności numery REGON i NIP, ale okoliczności te nie były podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Nie było w sprawie kwestionowane, że M. Z. pod firmą "B" wystawił faktury VAT sprzedaży oleju napędowego i potwierdzenia odbioru gotówki za ten olej dla skarżącego, lecz zakwestionowano skuteczność wystawionych faktur VAT przez firmę "B" dla celów podatkowych z powodu fikcyjności zdarzeń, które faktury te miały dokumentować. Autentyczność dokumentu – faktury VAT polegającą na jego prawdziwości, tzn. że pochodzi od jego wystawcy należy odróżnić od zgodności z prawdą dokumentu, tzn. że to co wynika z jego treści jest zgodne z prawdą. Braku autentyczności zakwestionowanych faktur w rozpoznawanej sprawie nie zarzucono, lecz brak ich zgodności z prawdą. Ich wystawca bowiem zaprzeczył, w sposób potwierdzony innymi dowodami, jakoby objęty nimi towar dostarczył i pobrał za niego zapłatę, uchylając się zarazem od wskazania, tak samo jak skarżący, kto towar dostarczył i komu zapłacono gotówkę. Fałsz intelektualny dokumentu prywatnego niweczy jego wartość dowodową w całości. Za pomocą takich dokumentów – faktur i potwierdzeń odbioru – skarżący nie mógł wykazać zaistnienia zdarzeń, które miały one dokumentować, a więc zarówno faktu dokonania sprzedaży towaru, kontrahenta, rodzaju i ilości towaru w nich wyszczególnionego, jak i wydatkowania kwot w nich wskazanych, jako należności za ten towar. W kontekście powyższych rozważań za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisu art.180 Ordynacji podatkowej przez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań śwd. K.Ł. przez organ odwoławczy. Uzasadniając ten zarzut (str.[...] skargi) skarżący nie wskazał, na czym polega naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który organ ten odmówił przeprowadzenia tego dowodu, a także jakie istotne okoliczności sprawy w konsekwencji tego nie mogły być wykazane przez skarżącego. Skarżący nie ma racji, wywodząc, że przepis art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzenia dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu w 2004r. Jak prawidłowo podkreślił organ odwoławczy dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było stwierdzenie, że wystawca faktur sprzedaży paliwa skarżącemu – firma "B" w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywała w 2004r. na rynku gospodarczym, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadziła, a podatnik nie wykazał, jakoby zakwestionowane faktury dokumentowały obrót rzeczywisty między ich wystawcami a nim, czyli nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczanie czy oferowanie samych dokumentów. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia fraktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dlatego niezrozumiały i niezasadny w świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie jest zarzut skargi niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (art.180 w zw. z art.187 §1 Ordynacji podatkowej) oparty na gołosłownym twierdzeniu, że podatnik rzeczywiście nabywał olej napędowy od Przedsiębiorstwa "B". Na powyższą ocenę nie ma wpływu zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z całości akt Prokuratury Okręgowej w [...], skoro nie wskazano, jakie dokumenty z tych akt mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy (art.180 §1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się w tym miejscu w związku z powyższym do twierdzeń skarżącego, iż miał uzasadnione i wiarygodne przekonanie, oparte na staranności działania i możliwych do uzyskania informacjach, co do rzetelności kontrahentów, tj. firmy "B" i oferowanych przez nią dokumentów, czego organy podatkowe miały nie uwzględnić w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, iż Sąd argumentów tych nie uznaje za zasadne i przekonywujące. Organ odwoławczy dysponował bowiem dostateczną liczbą przesłanek, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącego obejmujących współpracę z powyżej wymienionym podmiotem. Gdy chodzi o firmę "B" skarżący posłużył się w 2004r. łącznie 41 fakturami na 200.000 l. oleju przez nią wystawionymi za kwotę netto [...] zł. Z akt sprawy wynika, że także w 2003r. skarżący posługiwał się fakturami przez tę firmę wystawionymi. Oznacza to, że nie chodziło o jednostkowe, być może przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje wielokrotnie powtarzające się. Takie sytuacje, wskazując na współpracę kontrahentów, wymagały sprawdzenia tożsamości przedstawicieli dostawców i identyfikacji reprezentowanych przez nich rzekomo firm, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby we wskazanej siedzibie. Do tego dochodzi wyłącznie gotówkowa forma płatności, w dniu dostawy towaru, realizowana przez skarżącego w oparciu o przygotowane niekiedy wcześniej pokwitowania odbioru gotówki, bez ustalenia dokładnych danych personalnych odbiorców i ich upoważnienia do odbioru gotówki, chociażby dla sprawdzenia, czy wysokie kwoty rzekomych powtarzających się wypłat – w roku 2004 łącznie z VAT byłaby to kwota [...] zł – ewidencjonowane w księdze podatkowej dokonywane są do rąk uprawnionych do ich odbioru przedstawicieli firm. Istotne jest także, że ceny towarów w tych warunkach oferowane, były korzystne na rynku, co nie pozostaje bez znaczenia dla potrzeby zainteresowania się identyfikacją źródła pochodzenia towaru i wiarygodności dostawców. W świetle powyższych okoliczności za prawidłową Sąd uznał ocenę dowodów organów podatkowych, na podstawie której przyjęto, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dało podstaw do ustalenia, jakoby po stronie skarżącego wystąpiła niemożliwość zbadania i oceny rzetelności zdarzeń i mających uzewnętrzniać je faktur oraz pokwitowań, a w konsekwencji tego rzetelności dokonanych na ich podstawie zapisów w ewidencji podatkowej VAT i księdze przychodów i rozchodów. Z uwagi na bezzasadność zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze, w tym naruszenia art.210 Ordynacji podatkowej przez brak analizy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ilość zużytego przez firmę skarżącego paliwa w 2004r. co w sprawie, ze względu na jej istotę jest bez znaczenia, należy stwierdzić, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy prawidłowo, z zachowaniem reguł i zasad Ordynacji podatkowej. Odnosząc się wobec powyższego do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy na wstępie zauważyć, że przytoczony w skardze przepis art.88 ust.3a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług jak słusznie stwierdził w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy (str. [...]uzasadnienia decyzji) nie mógł być przez organ I instancji zastosowany, gdyż w roku 2004, którego rozpoznawana sprawa dotyczy, nie obowiązywał. W ten sposób w postępowaniu odwoławczym wadliwość tę skorygowano, nie uznając, iż miała ona wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, za okres do [...].04.2004r. podstawą do pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego był art.19 ust.1 i 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zw. z §48 ust.4 pkt 1 lit. "a’ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.), natomiast za okres od [...].05.2004r. do grudnia 2004r. przepisy art.86 ust.2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT z 2004r. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwsze z w/w regulacji prawnych określają odpowiednio, iż podatnik ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie zgodnie z art.2 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z zestawienia treści tych przepisów wynika, że prawo podatnika określone w art.19 ustawy VAT z 1993r. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzeczne z celem przepisu art.19 ustawy o VAT oraz z zasadą wynikającą z art.84 Konstytucji RP byłoby wykorzystywanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia [...] – [...], z dnia [...]. [...]). Rozważania powyższe odnoszą się także do przepisów obowiązujących od 1.05. do 31.12.2004r., które powyżej wskazano. Zgodnie bowiem z art.86 ust.2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT z 2004r., będącym odpowiednikiem art.19 ust.1 i 2 ustawy z 1993r. zamieszczonym w dziale IX – rozdziale 1 ustawy, zatytułowanym "Odliczenie i zwrot podatku" – kwotę podatku naliczonego, o którą może nastąpić obniżenie podatku należnego, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, przy czym zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wykładnia powyższych przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że brak rzeczywistego nabycia towarów wyłącza prawo odliczenia podatku naliczonego w fakturze, którą mimo tego braku wystawiono. Konkretyzację tej zasady stanowił w okresie od maja do grudnia 2004r. przepis §14 ust.2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r., wyżej powołanego (wykonawczego do ustawy) w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że wystawione faktury VAT tylko wtedy nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, gdy wystawca jest podmiotem nieistniejącym, czego skarżący nie odnosi do firmy "B" M. Z.. Jak już wyżej zaznaczono podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Dlatego z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z [...]. sygn. [...]). Przytoczone natomiast w skardze okoliczności faktyczne mające doprowadzić do wykazania dopuszczalności kooperacji lub pośrednictwa w obrocie paliwami ze strony wystawcy zakwestionowanych faktur VAT – firmy "B" nie mogą stanowić, w ocenie Sądu, podstawy rozważań w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie były podnoszone ani wykazane w postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi. Zarzuty skargi oparte na orzecznictwie ETS oraz zaprezentowanej wykładni szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r. nr 77/388/EWG nie uzasadniają w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego i przedstawionych wyżej rozważań stanowiska co do sprzeczności zaskarżonej decyzji z prawem wspólnotowym. W powołanym w skardze wyroku ETS z dnia 21.02.2006r. w sprawie H. plc i in. sygn. C-255/02 Trybunał stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Występuje ono wówczas, gdy mimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i prawa krajowego, transakcje powodowały uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jakkolwiek skarżący przytoczył powyższe reguły interpretacyjne w skardze, jednak wysnuł z nich wnioski błędne, nieadekwatne do ustalonego stanu faktycznego. Pominął bowiem, że fikcyjne faktury wystawione przez M. Z. miały stanowić podstawę nie tylko uzyskania korzyści podatkowych przez skarżącego w podatku od towarów i usług przez odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego od podatku należnego oraz w podatku dochodowym przez obniżenie dochodu do opodatkowania podwyższeniem kosztów uzyskania przychodu o kwoty netto w nich wykazane (vide wyrok protokół kontroli podatkowej z [...].. str.[...], k.[...] akt adm.) ale również miały ukryć obrót paliwem wprowadzonym na rynek z nieujawnionego źródła, pozorując, jakoby był on obrotem między zarejestrowanymi podmiotami na nabycie którego skarżący powołuje się. Stanowiły więc transakcje będące nadużyciem, nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie mogące stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Skoro zatem skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art.151 p.p.s.a. należało ją oddalić.