II FSK 1150/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1448/08 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od P. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r., I SA/Łd 1448/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. w L. (spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 października 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2007 r., którą określono spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 152.410 zł. 2. Ze stanu sprawy wynikało, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji uznał, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 159.300,00 zł., na którą składa się wartość faktur : a. VAT Nr [...] z dnia 6 maja 2004 r. na zakup "instalacji i oprogramowania urządzeń C." o wartości netto 24.000,00 zł., b. VAT Nr [...] r. z dnia 19 maja 2004 r. na zakup "instalacji i oprogramowania urządzeń C." o wartości netto 22.300,00 zł., c. VAT Nr [...] z dnia 26 maja 2004 r. na zakup "adaptacji sprzętowej i programowej centrali A. [...] dla potrzeb instalacji urządzeń C." o wartości netto 52.000,00 zł. - wystawionych przez [...] "E", d. VAT Nr [...] z dnia 23 czerwca 2004 r. dotyczącą instalacji i oprogramowania serwera komutacji T., przyłączenia serwera do istniejącej instalacji okablowania strukturalnego wraz z wykonaniem przełącznicy głównej, testów ruchowych i serwisowych serwera wraz z łączami zewnętrznymi od innych operatorów o wartości 61.000,00 zł. - wystawioną przez Spółkę z o.o. "I.". Według Urzędu Kontroli Skarbowej, prace udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca, tym samym wydatki spółki ich dotyczące nie były związane z przychodami. 3. W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 12 czerwca 2007 r. Nr [...] uchylił decyzję organu l instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. 4. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. Nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 152.410,00 zł. Uznał, że brak było podstaw do uznania powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodów, bowiem z okoliczności rozpatrywanej sprawy nie wynikało, iż określone przedmiotowymi fakturami usługi zostały wykonane na rzecz spółki. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy nie wykazał, iż umowa z dnia 14 czerwca 2004 r. spółki "P." ze spółką "I.", związana była z realizacją umowy z dnia 3 czerwca 2004 r., zawartej pomiędzy spółką "P." a spółką "E.", zaś umowa z dnia 15 maja 2004 r. Spółki "P." z firmą "E.", wiązała się z umową z dnia 21 maja 2004 r., zawartą pomiędzy spółką "P.", a Gminą K. Organ wyjaśnił, że składane zeznania świadków były enigmatyczne, niejasne oraz wzajemnie sprzeczne. Świadkowie - w odpowiedzi na pytania dotyczące realizacji umów z podwykonawcami - twierdzili, że brak im wiedzy w tym zakresie bądź też wskazywali inne osoby, które posiadają informacje na ten temat. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przekonywująco udokumentował i wywiódł, że oprócz zaewidencjonowanych faktur VAT, posiadanych umów, przelewów pieniężnych, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg przedmiotowych operacji gospodarczych. Podniesiono, że chodzi tu w szczególności o ocenę całokształtu okoliczności, w tym nie tylko badania dokumentów, ale także wyjaśnień strony i zeznań świadków, które doprowadziły organy podatkowe do wniosków mających odzwierciedlenie w niniejszej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi i potwierdza stanowisko organu l instancji, iż nie istnieją żadne dowody świadczące o faktycznym wykonaniu usług, w związku z czym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. - wydatki z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 9 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 144, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 4 ord. pod. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 7. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji powołując się na treść i wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że "podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania". Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. W tej sprawie organy podatkowe uznały, że zawarte umowy z dnia 21 maja 2004 r. z Gminą K. oraz z dnia 3 czerwca 2004 r. z firmą " E. " S.A. mieszczą się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę. Co więcej, nie zakwestionowały faktu odbioru robót objętych wymienionymi umowami przez Gminę - protokół odbioru z dnia 21 czerwca 2004 r. oraz przez spółkę akcyjną na podstawie protokółów odbioru z dnia 8 lipca i 22 listopada 2004 r. Organy podatkowe nie miały także wątpliwości, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a co w ocenie sądu nie podlega dyskusji. Kryterium właściwego udokumentowania operacji gospodarczych również trafnie nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, co jednoznaczne wynika z treści zaskarżonej decyzji W związku z powyższym przy tak ustalonym stanie faktycznym i potwierdzonym treścią wydanych w sprawie decyzji, w ocenie sądu, należało ocenić zasadność przyczyn, które w ocenie organów podatkowych stanowiły podstawę do nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów 2004 r. poniesionych przez spółkę wydatków. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z dnia 12 grudnia 2007 r. wydanej po uchyleniu jego pierwotnej decyzji z dnia 12 czerwca 2007 r. uznał , że podstawą do zakwestionowania wydatków udokumentowanych spornymi fakturami na łączną wartość 159 300 zł jest analiza dostarczonych przez spółkę dowodów wskazujących, że "dokumenty te nie potwierdzają wykonania usług na rzecz "P. " Sp. z o.o. przez podwykonawców , tj.firmę " E." [...] z siedzibą w P. określoną umową z dnia 15 maja 2004 roku oraz Spółkę "I." z siedzibą w W. określonych umową z dnia 14 czerwca 204 roku. W dalszej części stwierdzono, iż " Organ pierwszej instancji nie podważa faktu wykonania przez spółkę usług na rzecz Gminy K. oraz "E." S.A. w K., jednak stoi na stanowisku, że usługi te nie zostały wykonane przez podwykonawców, tj. firmę "E." [...] w P. - w zakresie usług wykonanych na rzecz Gminy K. oraz przez " I." Sp. z o.o. w W. - na rzecz " E. " S.A w K.". Z kolei potwierdzając dotychczasowe ustalenia w zakresie oceny zgromadzonych dowodów i podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że firma "E." i "I." nie wykonały usług objętych spornymi fakturami, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "nie istnieją żadne dowody świadczące o faktycznym wykonaniu usług, w związku z czym, stosownie do treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. wydatki z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów". W ocenie sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do niewykazania usługi jest sprzeczne z wcześniejszym poglądem organów podatkowych nie kwestionujących faktu wykonania usługi i z którym należy się świetle zgromadzonych materiałów dowodowych zgodzić. Natomiast, jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował istnienia ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadających generalnej formule wynikającej z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., że wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika w sposób definitywny w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów oraz został on właściwie udokumentowany, to wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów. Ponadto sąd wskazał, że ustalenia organów podatkowych dotyczące firm podwykonawców, że wymykają się spod kontroli sądu. Poza tym okoliczność ta nie mogła w świetle treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. stanowić podstawy do odmowy uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Kontroli podatkowej podlegała spółka P. pod kątem prawidłowego zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów w związku z wykonaniem zawartych umów z jej kontrahentami, co do wykonania której organy nie miały wątpliwości. Za niewykonaniem umów a w konsekwencji odmową uwzględnienia wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów, nie mogą przecież przemawiać błędy w adresie podatnika, czy też rozbieżność co do daty przeprowadzenia przetargu, których to podatniczka nie mogła w sposób przekonywujący wyjaśnić. Sąd podkreślił, że pomijając już kwestię ustalenia, czy organy podatkowe zaliczyły do przychodów spółki wynagrodzenia otrzymane z tytułu zawartych umów od Gminy K. i od "E.", zgromadzony materiał dowodowy dotyczący podwykonawców podatnika mógłby stanowić przedmiot oceny przez organy podatkowe właściwe dla tych podwykonawców i ich ustalenia mogłyby stanowić podstawę do zakwestionowania przychodów i wydatków w tych firmach. Natomiast ewentualne uchybienia, czy też naruszenia przepisów prawa podatkowego przez podwykonawców w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie kryteria wynikające z przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.p. nie mogą stanowić podstawy do wyciągnięcia negatywnych skutków podatkowych w stosunku do podatnika. Reasumując sąd uznał, że organy podatkowe wykraczając poza granice prawa i obowiązki wynikające z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. nakładające na organy obowiązek działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w konsekwencji naruszyły przepis tj .art 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd dodał także, że wnioski, jakie zostały wyciągnięte przez organy podatkowe w związku z toczącym się postępowaniem wyjaśniającym obejmującym działalność firm podwykonawców spółki "P." mogłyby stanowić dodatkowy materiał dowodowy, jeżeli prowadzone postępowanie wykazałoby, iż istnieją podstawy faktyczne do zakwestionowania istnienia ustawowych kryteriów wynikających z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. stanowiących podstawę do zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w ocenie sądu pierwszej instancji dotąd, dokąd organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nie wykażą, że podatnik nie spełnił jednego z wymienionych kryteriów wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o których była mowa we wcześniejszych rozważaniach, to ewentualne działanie niezgodne z prawem podatkowym podwykonawców podatnika w świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może stanowić podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę. 8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych sądu, który błędnie przyjął, że organy podatkowe nie miały podstawy do uznania, iż dany wydatek nie spełnia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego w sprawie, bowiem organ podatkowe bezspornie ustaliły, że wystawca faktury nie był wykonawcą usługi a zatem, że wydatek nie został właściwie udokumentowany, przez co nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych sądu, który wadliwie uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie zakwestionował istnienia ustawowych kryteriów kosztów uzyskania przychodów i że z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż kryterium właściwego udokumentowania operacji gospodarczej nie zostało zakwestionowane, co sąd uznał za słuszne, co w konsekwencji doprowadziło sąd do błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., c) naruszenie polegające na niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.i przyjęcie, że skoro przesłanki określone w tym przepisie muszą wystąpić łącznie, a organy zbadały, że jedna z przesłanek nie jest spełniona, to organ ma obowiązek badania pozostałych przesłanek wymienionych w tym przepisie, d) naruszenie polegające na niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że kosztami uzyskania przychodów są koszty usług, które nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot, który wystawił za ich wykonanie fakturę, w sytuacji gdy fakt wykonania usług oraz zapłata na rzecz podmiotu, który wystawił fakturę nie został zakwestionowany, natomiast zakwestionowano wykonanie usług przez wystawcę faktur. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie: e) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. niewyjaśnienie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy powodów, dla których sąd uznał, że sporny wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów (str. 7 ostatni akapit uzasadnienia wyroku), oraz niewyjaśnienie powodów, dla których sąd uznał, iż ustalenia organów, że koszt usług, który nie zostały wykonane przez wystawę faktury pomimo istnienia poprawnych formalnie dokumentów księgowych nie są wystarczającą przesłanka do wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo tego, że organ podatkowy nie wykroczył poza granice praw i obowiązków wynikających z art. 180, art. 187 §1 i art. 191 i nie naruszył art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nie naruszył prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie podnosząc, że w sprawie nie budzi wątpliwości to, że sporne usługi zostały wykonane, a to oznacza, że zaistniały wydatki a konsekwencji koszt został poniesiony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 10. Generalnie podkreślenia wymaga to, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia faktyczna a nie prawna. Z tego też powodu zarówno problem wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o którym pisze sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i który podnosi się w zarzutach skargi kasacyjnej w postaci kwestionowania ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego, jak i błędnej wykładni powyższego przepisu, nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej określone wyżej w pkt 8 a – d nie są uzasadnione i wręcz nie mają żadnego znaczenia dla prawidłowego załatwienia sprawy. 11. W sprawie istotnym jest odpowiedź na pytanie, kto wykonywał sporne usługi objęte fakturami wskazanymi powyżej w pkt 2 a – d. podwykonawcy - jak twierdzi spółka, czy spółka – jak twierdzą organy podatkowe podnosząc, że wydatek na ich wykonanie przez podwykonawców nie zaistniał, bo umowy zawarte między spółką a podwykonawcami nie zaistniały i nie zostały wykonane. W tej kwestii trafnie zarzuca Dyrektor Izby Skarbowej, że sąd pierwszej instancji przyjął błędny stan faktyczny. Do tego przyczyniły się zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także organy podatkowe albowiem uzasadnienie zaskarżonej skargą decyzji zawiera uchybienia. Nie oznacza to jeszcze tego, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji, co trafnie zarzuca skarga kasacyjna, błędnie rozpoznał i ustalił co jest w sprawie sporne i co jest przyczyną wyłączenia "wydatków w kwocie 159.300,00 zł z kosztów uzyskania przychodów spółki". Otóż sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 ord. pod nie zauważył, że czym innym dla spółki było to, czy zostały wykonane umowy z dnia 21 maja 2004 r. i z dnia 3 czerwca 2004 r., gdyż one generowały przychód spółki, a czym innym kwestia niewykonania umów z dnia 15 maja 2004 r. i z dnia 14 czerwca 2004, gdyż to właśnie te umowy generowały koszty uzyskania przychodów. Z tego też powodu w sprawie istotnego znaczenia nabiera nie fakt sporządzenia protokołów odbioru robót przez gminę K. i firmę E. a protokoły odbioru robót (a właściwie ich brak) sporządzone przez skarżącą spółkę. Istotnego znaczenia nabiera też okoliczność, że skarżąca spółka w istocie nie wykazała, że tzw. podwykonawcy zaewidencjonowali przychód z zakwestionowanych umów. Brak w tym względzie ze strony sądu pierwszej instancji dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a dotyczących spółek E. i I. Brak też oceny dowodów z zeznań świadków K. P. i Z. R.. Sąd powinien był dokonać oceny, czy w całokształcie zebranego materiału dowodowego ich zeznania są wiarygodne – jak twierdzą organy podatkowe, czy nie – jak twierdzi skarżąca spółka. Sąd nie zwrócił także uwagi na to, że okoliczność wykonania zawartych umów przez skarżącą spółkę z gminą K. i z firmą E. nie ma żadnego istotnego znaczenia dla zagadnienia poniesienia przez skarżącą wydatków na wykonanie usług przez podwykonawców, Są to dwie różne kwestie podatkowe. Nie dokonał także oceny istotnej dla wyjaśnia sprawy okoliczności, że z zawartych przez skarżącą umów z gminą K. i z E. wynikało wprost i niedwuznacznie, że skarżąca nie miała uprawnień do posłużenia się przy wykonywaniu umów podwykonawcami, a także i tego, czy "podwykonawcy" dysponowali środkami technicznymi i ekonomicznymi zdolnymi do wykonania tych zadań. To stanowisko oznacza, że trafny jest także zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. 12. W ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji powinien przy dokonywaniu przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wprost dokonać oceny powyższych okoliczności i ich wpływu na kwestię poniesienia przez skarżącą spółkę wydatków związanych z wykonaniem umów z dnia 15 maja 2004 r. i z dnia 14 czerwca 2004 r. Sam fakt wystawienia faktur i podpisania umów – zresztą kwestionowanych – nie może sam przez się kreować wydatku i kosztu potrącanego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)