I SA/Łd 1283/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 1283/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] roku w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku w przedmiocie określenia A. P. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 roku. W piśmie z dnia 27 lipca 2005 roku A. P. zawiadomił Urząd Skarbowy w Z. o ustanowieniu pełnomocnika w osobie A. M., prowadzącego biuro biegłego rewidenta "V.", w Ł., przy ul. Z., do reprezentowania w sprawach podatkowych i egzekucyjnych prowadzonych przez organy skarbowe, w którym zawarta została prośba o kierowanie korespondencji skierowanej do A. P. na adres biura pełnomocnika. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec A. P. postępowanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec oraz wrzesień 2006 roku. Pismem z dnia 23 sierpnia 2007 roku organ pierwszej instancji poinformował Skarżącego, reprezentowanego przez pełnomocnika, biegłego rewidenta A. M. o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie, na podstawie art. 123 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60- zwana dalej o.p.). Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru niniejszego pisma widnieje podpis pełnomocnika strony. Z przysługującego uprawnienia strona skarżąca, ani też jej pełnomocnik nie skorzystał. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] roku określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 w kwocie 1.858,00 zł, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzję doręczono na adres pełnomocnika skarżącego. Pismem z dnia 25 października 2007 roku, skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik skarżącego – A. M. odwołał się od powyższej decyzji pierwszoinstancyjnej. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Skarga na powyższe rozstrzygnięcie została złożona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który postanowieniem z dnia 10 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 440/08 skargę odrzucił. We wniosku do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 lutego 2008 roku A. P. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] roku podnosząc, iż: - wymieniona decyzja została skierowana do A. M., który nie był w sprawie stroną, gdyż do akt postępowania podatkowego nie dołączył oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, - organ podatkowy pierwszej instancji, przeprowadzając postępowanie podatkowe oparł się wyłącznie na pełnomocnictwie ogólnym A. P., udzielonym A. M. z dnia 27 lipca 2005 roku, którego urzędowy odpis winien być złożony do akt każdej sprawy wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej, co oznacza, zdaniem skarżącego, iż została spełniona przesłanka nieważności ww. decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 249 § 1 pkt 1 ustawy o.p. W odrębnym piśmie z dnia 29 lutego 2008 roku A. P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o wznowienie postępowania, w trybie określonym w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku o nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając: - błędne uznanie, że brak złożenia przez A. P. pełnomocnictwa, zgodnie z treścią art. 136 i art. 137 § 3 o.p. – w momencie wszczęcia wobec niego postępowania w sprawie podatku VAT za czerwiec 2006 rok, nie pozbawiło strony możliwości skorzystania z trybu art. 200 o.p., ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. winien zażądać oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa upoważniającego A. M. do zastępowania A. P. w tym postępowaniu, - niezasadne przyjęcie, że niedoręczenie A. P. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku nie stanowi przesłanki nieważności decyzji ostatecznej, określonej w art. 247 § 1 pkt 5 op. Powołując przytoczoną argumentację pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej w oparciu o błędną interpretację organu podatkowego przepisów art. 137 § 3 i art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Pismem z dnia 21 lipca 2008 roku, doręczonym pełnomocnikowi A. P. organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczony termin upłynął bezskutecznie. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, a także rozważeniu zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] roku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów wynika niezbicie, iż A. M. skutecznie reprezentował stronę. Z tych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., prawidłowo doręczył zaskarżoną decyzję A. M.. Należy wskazać, iż osoba, do której skierowano korespondencję traktowana była jako pełnomocnik podatnika, a nie jako strona postępowania, jak podnosi to A. P.. Wobec niezaskarżenia niniejszej decyzji stała się ona ostateczna, co potwierdził także A. P., składając w dniu 29 lutego 2008 roku wniosek o stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 247 o.p., a także A. M. w odwołaniu z dnia 13 czerwca 2008 roku. Organ nadto podniósł, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym decyzja pierwszej instancji z dnia [...] roku została skierowana do A. P. będącego stroną w postępowaniu podatkowym i skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony, a zatem nie zachodzą przesłanki nieważności decyzji ostatecznej określone w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Organ nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 136 i art. 137 o.p., a w szczególności o ich naruszeniu w sposób rażący. Wskazał, że w piśmie skierowanym do Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 listopada 2007 roku A. P. wyjaśnił, iż udzielone A. M. w dniu 27 lipca 2005 roku pełnomocnictwo obejmuje również jego uprawnienie do składania środków odwoławczych do organów drugiej instancji, a dodatkowo w piśmie z 21 stycznia 2008 roku A. M., jako pełnomocnik A. P. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że skorzysta z uprawnienia określonego w art. 200 o.p., po zakończeniu niezdolności do pracy potwierdzonej zaświadczeniami lekarskimi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję A. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 137 § 3 o.p., poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż fakt niezłożenia pełnomocnictwa w momencie wszczęcia postępowania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 roku, a w związku z tym pozbawienie skarżącego A. P. możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 200 o.p. oraz niedoręczenie mu decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym nie stanowi przesłanki nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 ustawy o.p., - naruszenie art. 136 i art. 137 § 3 o.p., w związku z faktem, że organ podatkowy nie zażądał w momencie wszczęcia postępowania podatkowego oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa upoważniającego A. M. do zastępowania strony w "tym postępowaniu i w tej sprawie". Powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 250/07, w uzasadnieniu którego stwierdzono, iż "organy podatkowe nie mogą posługiwać się pełnomocnictwem złożonym w innym postępowaniu, choćby pełnomocnictwo to zawierało umocowanie do działania także w sprawie przez nie prowadzonej". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi zagadnienie procesowe dotyczące udziału pełnomocnika strony w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług. Według skarżącego w toczącym się przed organami podatkowymi obu instancji postępowaniu brała udział osoba nieposiadająca legitymacji prawnej do występowania w jego imieniu, co tym samym stanowiło zdaniem A. P. podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ została ona skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim odwołać się do treści art.136 o.p., zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z art. 137 § 2 niniejszej ustawy pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym omawianego zagadnienia akcentowane jest rygorystyczne wymaganie zapewnienia udziału pełnomocnikowi w prowadzonym postępowaniu. Jednakże w licznych orzeczeniach NSA podkreśla, że obowiązek przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie tej kardynalnej zasady postępowania dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. Przykładem rozstrzygnięcia w ten sposób kwestii skutecznego zgłoszenia przez pełnomocnika swego udziału w sprawie może być wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1044/96, w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Należy również zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzania, czy podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatnika i czy pełnomocnictwo to zostało złożone, np. do akt prowadzonych w przeszłości przez organ podatkowy spraw wobec danego podatnika. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku ustalania, czy zawarta pomiędzy podatnikiem a pełnomocnikiem umowa stałej współpracy jest nadal aktualna oraz czy udzielone w przeszłości pełnomocnictwo nie zostało odwołane (wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 25/04, wyrok WSA z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 14/05 ). Przy ocenie skuteczności pełnomocnictwa istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do akt której zostało dołączone, i jaki jest jego zakres ( wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 641/97, LEX nr 33427, wyrok WSA z dnia 2 maja 2004 r. I SA/Wr 1649/02, POP 2004/6/117 ). W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że w dniu 27 lipca 2005 roku A. P. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o ustanowieniu pełnomocnika w osobie Pana A. M., prowadzącego Biuro Rachunkowe Biegłego Rewidenta "V." w Ł. przy ul. Z., do reprezentowania w sprawach podatkowych i egzekucyjnych, zwracając się równocześnie o kierowanie adresowanej do niego korespondencji wyłącznie na adres pełnomocnika. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku A. P. wyjaśnił, że udzielone w 2005 roku A. M. pełnomocnictwo obejmuje również uprawnienie do składania środków odwoławczych do organów drugiej instancji. Z akt administracyjnych załączonych do niniejszej sprawy w sposób jednoznaczny zdaniem Sądu wynika, że A. M. ustanowiony był pełnomocnikiem A. P. w całym postępowaniu podatkowym w obu instancjach. Brak jest jakiegokolwiek dokumentu, którym strona odwołałaby udzielone pełnomocnictwo. Wobec powyższego Sąd nie podziela także zarzutów skargi odnośnie doręczenia decyzji I instancyjnej pełnomocnikowi nieposiadającemu uprawnień do reprezentacji strony z uwagi na brak takiego upoważnienia. Udzielenie pełnomocnictwa, jego zakres i treść jest uzależnione tylko od woli stron. W niniejszej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W piśmiennictwie prezentowane są ugruntowane już poglądy, według których skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania, w wyniku którego wydano tę decyzję. Biorąc pod uwagę to, że stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu korekty wadliwego ukształtowania sytuacji materialnoprawnej podmiotów będących adresatami decyzji, należy przyjąć, ze w przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 op chodzi nie o proste, mylne wysłanie decyzji do podmiotu niebędącego jej adresatem, lecz o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Omawiana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji występuje zatem, gdy zamiarem organu jest rozstrzygnięcie sytuacji prawnej określonego podmiotu, który w rzeczywistości nie jest stroną postępowania (por. Z. Janowicz: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa – Poznań 1992, s. 383 i nast. oraz B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1992). Doręczenie decyzji podatkowej podmiotowi, który nie jest pełnomocnikiem podatnika może być uznane za pominięcie strony w postępowaniu podatkowym, jednakże to uchybienie, na podstawie z art. 247 pkt 1-8 op. nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane okoliczności zdaniem Sądu argumenty przytaczane w rozpatrywanej skardze nie mogą zostać uwzględnione. Na uwagę zasługuje, iż w całym postępowaniu podatkowym A. P. nie tylko nie kwestionował roli A. M., jako swojego pełnomocnika, ale ten fakt wielokrotnie potwierdzał (pismo z 30.11.2007r. – k. 25 akt administracyjnych, pełnomocnictwo z dnia 21 maja 2008 r., złożone w Izbie Skarbowej 26.05.2008 r - k. 76,). Nie można też czynić zarzutów organom podatkowym, że nie wyjaśniły treści pełnomocnictwa, skoro zachowanie tak strony skarżącej, jak i pełnomocnika nie pozostawiało żadnych wątpliwości, co do jego treści. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia rozpatrywanej skargi, oddalił ją zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. m. a-k