II FSK 1555/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 536/08 w sprawie ze skargi S. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2008 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. R. kwotę 540 (słownie: pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 536/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.R. na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wnioskiem z dnia 21 kwietnia 2008 r. S.R. wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ewentualnej różnicy pomiędzy wartością rynkową obejmowanych za gotówkę, przez osobę fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, akcji spółki P. [...] z siedzibą na C., a ceną poniesioną na ich objęcie. Skarżący wskazał przy tym na brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżący zamierza objąć za gotówkę akcje spółki kapitałowej z siedzibą na C., w podwyższonym na tę okoliczność kapitale akcyjnym, w oparciu o stosowną uchwałę walnego zgromadzenia wspólników tejże spółki. Skarżący zaznaczył jednocześnie, że istnieje możliwość, iż wartość rynkowa akcji spółki będzie wyższa od ceny, za jaką obejmie on akcje. Wskazał także, że spółka jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej. Jest bowiem spółką kapitałową, która może być notowana na cypryjskiej giełdzie papierów wartościowych. Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego, skarżący postawił pytanie, czy art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy nowoemitowane akcje obejmowane są w spółce z siedzibą na C., przez osobę fizyczną na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia wspólników, to jest czy ewentualny dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową obejmowanych akcji spółki, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie objęcia akcji, zgodnie z powołanym wyżej przepisem ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącego, dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że zagraniczne spółki kapitałowe nie są objęte polskimi regulacjami prawnymi. Uchwała spółki [...] w sprawie możliwości nabycia przez skarżącego nowoemitowanych akcji tej spółki po cenie niższej od wartości rynkowej nabywanych akcji, nie daje podstaw do zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tej przyczyny, nadwyżka pomiędzy wartością rynkową obejmowanych akcji, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, kwalifikowana jako przychód z innych źródeł, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem Ministra Finansów, pojęcie "walnego zgromadzenia spółki" występuje tylko w polskim systemie prawnym. Wykładnia językowa szczególnego przepisu jakim jest art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że może on mieć zastosowanie tylko do polskich spółek akcyjnych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący postawił interpretacji zarzuty rażącego naruszenia powołanego przepisu prawa materialnego oraz art. 14a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S.R. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Postawił jej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 24 ust. 11 i art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14a Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę skarżący powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prawnej prezentowane w postępowaniu o wydanie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w kategoriach nieporozumienia należy traktować zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zastosowania w sprawie nie znajdują także przepisy szczególne wprowadzające inny od ogólnego moment powstania obowiązku podatkowego, między innymi art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepis ten zamieszczony został w rozdziale 5 tej ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu"). Skoro jednak Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, to Sąd postanowił pominąć elementy argumentacji nasuwające się w oparciu o dyspozycję art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Następnie Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni językowej art. 24 ust. 11 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 ustawy podatkowej, uzupełnionej o wnioski płynące z wykładni systemowej tych przepisów. Wskazał dalej, że skoro w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie wskazał, że w przypadkach przewidzianych w tym przepisie (zob. lit. a) przychód powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (m. in. akcji), a organ wyjaśnił, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie, to z oczywistych względów nie znajduje zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 9 wymienionej ustawy. Już tylko z tej przyczyny, że skarżący podał we wniosku o wydanie interpretacji, że akcje spółki cypryjskiej zamierza objąć za gotówkę. W powołanym przepisie (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy) mowa jest zaś o udziałach (akcjach) obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro zastosowanie w sprawie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to siłą rzeczy nie może znajdować zastosowania w sprawie przepis szczególny, to jest art. 24 ust. 11 tej ustawy, regulujący inne od ogólnych zasady powstania obowiązku podatkowego. Za oczywiście niezasadne uznano zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), w szczególności zasady swobody przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej (art. 56 TWE). Przychód związany z nabyciem akcji lub udziałów w spółkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim powstaje bowiem co do zasady dopiero w dniu zbycia tych akcji lub udziałów w podmiotach zagranicznych, a nie w momencie ich objęcia. Skargę kasacyjną wniósł S.R.. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a to: - art. 24 ust 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym przepis ten nie będzie miał zastosowania, - art. 56 TWE w związku z art. 24 ust 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że art. 24 ust 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie narusza art. 56 TWE, a tym samym nie narusza zasady swobody przepływu kapitału. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami, a więc zarzutami w tym środku odwoławczym sformułowanymi w stosunku do zaskarżonego orzeczenia. Taki zakres kontroli kasacyjnej przewidział ustawodawca w art. 183 § 1 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej zostały przedstawione zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, objęte podstawą kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 powołane wyżej ustawy procesowej. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono - po pierwsze - błędną wykładnię art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która, zdaniem skarżącego, polegała na przyjęciu, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, przepis ten nie będzie miał zastosowania. Temu podstawowemu zarzutowi skargi kasacyjnej towarzyszył drugi zarzut, błędnej wykładni art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Błędna wykładnia wskazanego przepisu Traktatu miała polegać na uznaniu, że art. 24 ustawy podatkowej nie narusza art. 56 Traktatu, a tym samym nie narusza swobody przepływu kapitału. Ostatni z wymienionych zarzutów skargi kasacyjnej jest powiązany bezpośrednio z zarzutem naruszenia art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest uzależniony od oceny jego zasadności. Wskazany przepis ustawy podatkowej określa, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową objętych akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. W stanie faktycznym sprawy niniejszej skarżący zamierzał objąć akcje w spółce kapitałowej mającej siedzibę na C. Spór przedstawiony w skardze kasacyjnej dotyczy w głównej mierze zagadnienia, czy przepis art. 24 ust. 11 ustawy odnosi się tylko do objęcia akcji spółki mającej siedzibę na terenie Polsce, czy też miejsce siedziby spółki nie ma istotnego znaczenia dla zastosowania tego przepisu. Z treści powołanego przepisu ustawy, wbrew twierdzeniu podanemu w zaskarżonej interpretacji, nie wynika, aby adresatem zawartej w nim normy prawnej był podatnik obejmujący akcje wyłącznie w spółce mającej siedzibę na terenie Polski. Skoro zatem przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenia w omawianym zakresie nie przewiduje, z jego dobrodziejstwa może skorzystać także podatnik, który obejmie akcje w spółce mającej siedzibę za granicą, w sprawie niniejszej na C. Należało więc uznać omówiony zarzut skargi kasacyjnej za usprawiedliwiony, gdyż w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał zastosowanie. Wskazać przy tym trzeba, że wskazany przepis ustawy zawiera warunek, iż dotyczy on sytuacji, gdy podatnik jest osobą uprawnioną do objęcia akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Inicjatywę w kwestii spełnienie tego warunku a więc, że uchwałę w tym przedmiocie podjął organ spółki z siedzibą za granicą, będący w rozumieniu omawianego przepisu ustawy podatkowej walnym zgromadzeniem, powinna wykazać osoba, która z uprawnienia przewidzianego w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierza skorzystać. Wobec uznania za usprawiedliwiony zarzutu błędnej wykładni w zaskarżonym orzeczeniu przywołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej, nie może być oceniony jako zasadny drugi z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wobec bowiem przyjęcia, że art. 24 ust. 11 ustawy miał zastosowanie w sprawie niniejszej, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej, iż przepis ten narusza zasadę swobody przepływu kapitału, wynikającą z art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie przepisów art. 188 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.