I SA/Po 209/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi Zakładów . M. S.A. w likwidacji w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [..] r. Nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oddala skargę. /-/ M. Bejgerowska /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją, nr [...], z dnia [...] określił dla A S.A. w T, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...], zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] oraz ustalił kwotę dodatkową zobowiązania podatkowego w wysokości [...], odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji podał, że w dniu [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wszczęcie postępowania było wynikiem przeprowadzenia w okresie od [...] kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za [...], w tym z tytułu podatku od towarów i usług. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż Spółka A prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji dzianin, tkanin i firan. W dniach [...] Spółka sporządziła spis z natury produkcji w toku na dzień [...], w wyniku którego stwierdzono istnienie niedoboru przędzy na łączną kwotę [...]. Zapas surowca, tj. przędzy do bezpośredniej produkcji nie podlegał regularnemu, fizycznemu nadzorowi, umieszczony był w ogólnodostępnym łączniku i nie podlegał rzetelnemu badaniu, w zakresie rzeczywistego stanu, a kontrola wywożonej z magazynu przędzy odbywała się na zasadzie "wzrokowej oceny i ogólnego zaufania". Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem powyższej przędzy (w kwocie [...]), ponieważ jej zakup nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kwota niedoboru została wyłączona z kosztów jako nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu nie można bowiem uznać straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy środki te nie były zabezpieczone lub były zabezpieczone w sposób nienależyty. Powołując się na treść art. 109 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.t.u.") organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego. W odwołaniu Spółka A wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie: - art. 86, art. 88, art. 91 u.p.t.u. - poprzez pozbawienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które w momencie zakupu związane były ze sprzedażą opodatkowaną, - art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. - poprzez zastosowanie tego przepisu mającego charakter "środka socjalnego" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państwa Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej w skrócie: "VI Dyrektywa", na którego stosowanie, od dnia 1 maja 2004 r., Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej, - art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej w skrócie "O.p.") - poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji wymiarowej, pomimo istnienia prawnego obowiązku zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia tzw. zagadnienia wstępnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała w szczególności, że utrata towarów nastąpiła bez wiedzy i woli podatnika, nie została także wymieniona w żadnym z przepisów u.p.t.u. jako przesłanka powodująca obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Spółka podniosła, że klasyfikacja wydatku na zakup przędzy jako kosztu uzyskania przychodów winna następować z chwilą dokonania zakupu, nie zaś w momencie późniejszym. Zdaniem strony późniejsza utrata towaru na skutek winy pracownika nie pozbawia podatnika prawa do obliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem. Ważne jest, aby wydatki były związane z prowadzoną działalnością i zostały faktycznie poniesione. O prawie do odliczenia podatku naliczonego VAT decyduje przeznaczenie środków obrotowych w momencie nabycia, a nie ich faktyczny rozchód w związku z późniejszą kradzieżą czy zniszczeniem. Kwestionując zasadność zastosowania art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Spółka podniosła, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter "środka specjalnego" i z uwagi na zadanie przez WSA w Łodzi pytania prejudycjalnego dotyczącego tej instytucji organ winien zawiesić postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie do czasu udzielenia odpowiedzi przez ETS. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i doktrynę stanął na stanowisku, że w przypadku zawinionej utraty faktycznie nienadzorowanych surowców, strata w środkach obrotowych nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Organ drugiej instancji podkreślił, że Spółka zasadnie wyłączyła zatem kwotę niedoboru z kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał, że nie sposób ustalić jednoznacznie chwili powstania niedoboru, ale z akt wynika, że ujawniono go w wyniku sporządzania spisu z natury. Wbrew twierdzeniom Spółki, według Dyrektora Izby Skarbowej, przyczyny utraty towarów nie były niezależne od działań strony. W ocenie organu odwoławczego niewłaściwe wykorzystywanie zakupionych surowców, a w efekcie ich utrata i brak możliwości zaliczenia wydatków związanych z ich nabyciem do kosztów uzyskania przychodów powoduje, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z zakupem przedmiotowej przędzy. W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego organ drugiej instancji podniósł, że należy je uznać za formę kary o charakterze administracyjnym, gdyż nie wypełnia wszystkich cech podatku. Odnosząc się do zarzutu niezawieszenia postępowania, organ wskazał, że na pytanie prejudycjalne zadane ETS przez WSA w Łodzi została udzielona odpowiedź, ale dotyczyło ono stanu prawnego sprzed akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w chwili orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej ETS zajmował się pytaniem prejudycjalnym w tym przedmiocie zadanym przez NSA w Warszawie. Zdaniem organu odwoławczego postawienie takiego pytania nie stanowi - w rozumieniu przepisów art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest zgodne z obowiązującym prawem, rozpatrzenie prowadzonej indywidualnej sprawy podatkowej zakończone wydaniem w niej decyzji. Pismem z dnia [...] skarżąca Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia: 1) prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej w skrócie; u.p.d.o.p.), - naruszenie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu mającego, zdaniem skarżącej, charakter "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, - naruszenie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, - naruszenie art. 17 VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 112), tj. zasady neutralności podatku od wartości dodanej, - naruszenie art. 27 VI Dyrektywy (art. 395 Dyrektywy 112) w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 109 ust. 5 u.p.t.u. poprzez zastosowanie środka specjalnego sprzecznego z prawem wspólnotowym; 2) naruszenia przepisów postępowania, tj. - art. 181, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez pominięcie niektórych dowodów oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nie uchylenie decyzji naruszającej prawo. W ocenie skarżącej Spółki przewidziane w u.p.t.u. ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sprzeczne z Dyrektywą 112 oraz poprzedzającą ją VI Dyrektywą, a w konsekwencji nie może być stosowane. Zdaniem strony skarżącej utrzymywanie w prawie krajowym wyłączenia ogólnego - a takim jest klauzula zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu - jest sprzeczne z Dyrektywą 112, a w szczególności z art. 168 i art. 174 (wprowadzającego klauzulę stand still) tej Dyrektywy. Skarżąca przywołała również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 148/07 i orzeczenia ETS, zgodnie z którymi w sytuacji, w której nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika (kradzież, zgubienie) nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. W zakresie wyłączenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów poniesionych na zakup środków, które zostały następnie skradzione strona skarżąca podkreśliła, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu samo wystąpienie przychodu nie jest konieczne. Powołując się na treść przepisu zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca podniosła, że w hipotezie tej normy prawnej nie przewidziano przesłanki faktycznego wystąpienia przychodu. Zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych jest uwarunkowane celem jego poniesienia i otrzymaniem towaru. Skarżąca podniosła również, że po ujawnieniu występujących niedoborów, podjęte zostały dodatkowe działania, mające na celu wzmocnienie nadzoru nad zgromadzonymi zapasami. W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 109 u.p.t.u. skarżąca Spółka powtórzyła zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu co do jego sprzeczności z normami wspólnotowymi, przewidzianymi w Dyrektywie 112 oraz poprzedzającej ją VI Dyrektywie Rady. Według skarżącej dodatkowe zobowiązanie w VAT może być traktowane wyłącznie jako podatek obrotowy sprzeczny z systemem podatku od wartości dodanej, albo jako środek specjalny, stanowiący odstępstwo od zasad przewidzianych VI Dyrektywą, wprowadzony sprzecznie z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i nie znajdując podstaw do jego zmiany, wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Badając zaskarżone decyzje w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd administracyjny stwierdził, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiocie określenia A S.A. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalenia kwoty dodatkowej zobowiązania podatkowego, odpowiadającej 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego, jest zgodna z prawem. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do przyjęcia, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wręcz przeciwnie organy, realizując wskazane powyżej zasady i przestrzegając reguł postępowania dowodowego, ustaliły w sposób jednoznaczny i prawidłowy rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca nie wykazywała zaś żadnej inicjatywy dowodowej, aby ustalenia te podważyć. Formułując zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez pominięcie niektórych dowodów strona skarżąca w istocie nie wskazała jakie konkretnie dowody miały zostać przez organy podatkowe pominięte i co ewentualnie z dowodów tych miałoby wynikać. W tej sytuacji nie sposób odnieść się merytorycznie do powyższego zarzutu, w szczególności gdy analiza akt administracyjnych, dokonana przez Sąd, niekompletności materiału dowodowego nie wykazała. Stan faktyczny sprawy pozostaje bezsporny. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji dzianin, tkanin i firan, do której niezbędne były znaczne zapasy przędzy. W wyniku dokonanego spisu z natury produkcji w toku na dzień [...] Spółka stwierdziła znaczne niedobory materiałów o łącznej wartości [...]. Powołując się na opinię biegłego sądowego, stwierdzającą nie przestrzeganie wielu procedur na terenie zakładu skarżącej, organy podatkowe uznały, że zapas surowca, tj. przędzy do bezpośredniej produkcji nie podlegał regularnemu, fizycznemu nadzorowi, nie był właściwie magazynowany i nie podlegał rzetelnemu badaniu w zakresie rzeczywistego stanu, bez kontroli wagi pobieranej przędzy z magazynu. Powyższą ocenę zakwestionowała strona skarżąca podnosząc, że utrata przędzy nastąpiła bez jej woli i winy. W opinii Sądu stanowisko organów podatkowych w powyższej kwestii jest całkowicie uzasadnione i znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a ocena tych dowodów jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w treści art. 191 O.p. Mając na uwadze uchybienia w działalności Spółki, opisane w opinii specjalisty powołanego przez Prokuraturę Okręgową do sprawy [...], nie sposób podzielić poglądu strony, że nie przyczyniła się ona do powstania niedoboru. Zdaniem Sądu treść zeznań świadków i opinia biegłego sądowego oraz ilość utraconej przędzy ([...] – ładunek [...] tirów) wskazują jednoznacznie, że brak stosownych działań kontrolnych i nadzorczych ze strony pracowników Spółki, za których ona odpowiada, były podstawową przyczyną utraty przedmiotowego surowca. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że w dniu wejścia Polski do Wspólnoty Europejskiej, jak również w dniu powstania zobowiązania podatkowego strony skarżącej, bezspornie obowiązywały, uregulowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w związku z art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie przysługuje w przypadku nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, za wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Dla kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu niezbędnym jest zatem istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub przynajmniej możliwym do osiągnięcia przychodem. Przyjmuje się bowiem powszechnie, że zgodnie z uregulowaniami art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodu nie stanowią wydatki zawinione przez podatnika. Czynnika kosztotwórczego nie stanowi bowiem każde zachowanie podatnika, które choć z pozoru zmierza do osiągnięcia przychodu. Strata w środkach obrotowych będzie zatem stanowić koszt uzyskania przychodu wyłącznie w sytuacji, w której stanowić będzie normalne następstwo prowadzonej działalności, nie zaś wynik zawinionych działań lub zaniechania podatnika, w szczególności, gdy powstanie szkody podatnik mógł oraz powinien przewidzieć i jej zapobiec. W rozpatrywanej sprawie, jak wspomniano wcześniej, organy podatkowe zasadnie uznały powstanie straty jako wynik zaniedbań ze strony skarżącej Spółki. Podkreślenia wymaga, że sama Spółka A uznała brak podstaw do przyjęcia wydatku w wysokości [...] na powyższą przędzę jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Stąd też nie można stwierdzić związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na przędzę w ilości [...](ładunek [...] tirów), którą następnie utracono. Wprawdzie w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia przedmiotowej przędzy celem wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże istotne znaczenie ma okoliczność, iż wskutek niedołożenia należytej staranności, do jej wykorzystania w rezultacie nie doszło. Samo stwierdzenie niedoborów nie oznacza, że firma może zaliczyć ich wartość do kosztów uzyskania przychodów, gdyż muszą być one dokładnie udokumentowane, a co najistotniejsze z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, podatnik nie może przyczynić się do ich powstania. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności ilość i wartość utraconej przędzy, brak wyjaśnienia przez stronę znacznych zmian w ilości zapasów przędzy, praktycznie całkowite zaniechanie kontroli obrotu przędzą, z czego osoby zarządzające przedsiębiorstwem, przy zachowaniu minimum staranności, winny zdawać sobie sprawę, przychylić należy się do ustaleń organów podatkowych w zakresie, w którym przyjęły, że skarżąca Spółka naruszyła ogólnie przyjęte w prowadzeniu działalności gospodarczej zasady staranności, zgodnie z którymi powinna zmierzać do zachowania majątku i przeciwdziałać wystąpieniu w nim uszczerbku. W związku z powyższym Spółka słusznie nie uznała wartości przedmiotowych niedoborów za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie powstały one w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika oraz z przyczyn od niego niezależnych. Konsekwencją wyłączenia wartości utraconej przędzy z kosztów uzyskania przychodów jest brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu jej nabycia. Bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, pozostaje prawomocne umorzenie postępowania karnego w sprawie wyrządzenia Spółce A szkody majątkowej w wielkich rozmiarach ([...]). Ustalenia dokonane w postępowaniu karnym, które nie doprowadziły do zidentyfikowania sprawców ewentualnej kradzieży nie zmieniają bowiem, na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, kwalifikacji zaniechań osób zarządzających przedsiębiorstwem skarżącej Spółki, jako co najmniej niedostatecznie starannych. Jak wcześniej bowiem wskazano, organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że podatnik przyczynił się do utraty przedmiotowej przędzy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej należy przychylić się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w którym wskazano, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie był sprzeczny z prawodawstwem wspólnotowym. Bezspornym jest bowiem, iż uregulowania drugiego akapitu artykułu 17(6) VI Dyrektywy dopuszczały utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, które były przewidziane przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Nie ulega wątpliwości również, że przedmiotowe uregulowania VI Dyrektywy weszły w życie na terenie RP z dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Sąd, w składzie orzekającym, nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym w skardze, wyroku WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 148/05, zgodnie z którym odmawiono stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., podobnie jak pogląd ten nie został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 20 listopada 2008 r., uchylającym powyższy wyrok (sygn. akt I FSK 1375/07). Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, że poza sporem w nauce prawa podatkowego pozostaje fakt, że Polska zachowała klauzulę stałości (stand still). Niewątpliwie wyłączenia przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. były rzeczywiście stosowane na moment wejścia w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, bowiem regulacja ta odpowiada art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Z tego względu nie sposób jest zarzucić mu sprzeczności z VI Dyrektywą (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 503, D. Dominik, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym, Jurysdykcja podatkowa nr 6 z 2207, s. 19). Odwoływanie się w tej sytuacji do uregulowań Dyrektywy 112 z dnia 28 listopada 2006 r., czyli aktu prawnego późniejszego jest tym bardziej bezprzedmiotowe. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo podniósł, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. mimo, że nie znajduje bezpośredniego odzwierciedlenia w dyrektywach Wspólnoty Europejskiej regulujących opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej - nie jest sprzeczny z prawodawstwem unijnym. Drugi akapit artykułu 17(6) VI Dyrektywy Rady - obowiązującej w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji - zawierał bowiem klauzulę dopuszczającą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, które były przewidziane przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu było zezwolenie państwom członkowskim, do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, na utrzymanie wszelkich przepisów krajowych wyłączających prawo do odliczenia, przewidzianych w prawie krajowym przed wejściem w życie Dyrektywy (tzw. klauzula stand still). Nie budzi też wątpliwości fakt, iż dla Polski dniem wejścia w życie VI Dyrektywy jest dzień 1 maja 2004 roku tj. dzień akcesji Polski do Unii Europejskiej, natomiast przepis art. 176 u.p.t.u. wskazuje jako datę wejścia w życie tejże ustawy przede wszystkim datę 20 kwietnia 2004 r. Jako chybiony uznał Sąd zarzut naruszenia art. 27 VI Dyrektywy, poprzez zastosowanie środka specjalnego, przez który skarżąca Spółka rozumie dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 109 ust. 4 u.p.t.u.), odpowiadające 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej przedmiotowy środek jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i narusza zasadę neutralności wyrażoną w treści art. 17 VI Dyrektywy. Z powyższym stanowiskiem skarżącej nie można się zgodzić. W sposób jednoznaczny jego nieprawidłowość potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt C-502/07 (Lex 469620). Stanowisko ETS sprowadza się do wniosku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wynikające z treści u.p.t.u., obowiązującej od dnia wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, nie koliduje z ustawodawstwem wspólnotowym. ETS stwierdził bowiem, że zasada wspólnego systemu podatku VAT (w kształcie określonym w art. 2 akapity 1 i 2 - I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 - VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r.), nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Ponadto przepis ten nie reguluje specjalnych środków stanowiących odstępstwo, mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy (nr 77/388/EWG), ze zm. Artykuł 33 VI Dyrektywy, nie stoi również na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, np. w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego pozostają niezasadne. Trafną jest argumentacja organów podatkowych, że co do zasady to organ jako stosujący prawo, jest uprawniony do samodzielnego ustalenia treści i obowiązywania unormowań prawnych, stanowiących podstawę subsumcji stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie organ podatkowy drugiej instancji powinien zawiesić postępowanie w przedmiotowej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań prejudycjalnych skierowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 31 lipca 2007 r. (sygn. akt I FSK 1062/06) na tle obowiązywania i stosowania instytucji przewidzianej w treści art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Nie mniej zaniechanie zawieszenia postępowania podatkowego nie stanowi, w opinii Sądu, uchybienia procesowego mającego istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, a tylko takie stanowiłoby przesłankę do uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć. W badanej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego, precyzowanego przez podatnika (art. 187 § 1 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, Lex nr 173171). Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które wymagałyby wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Wobec powyższego uznano, że skarga Spółki A jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. M. Bejgerowska J. Małecki S. Zapalska