III SA/Wa 3213/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Fundacji [...] kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2008 r. F. - zwana dalej "Fundacją" zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 17, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że korzysta i będzie korzystać corocznie ze środków pomocy finansowej z funduszy europejskich przewidzianych w kolejnych rocznych budżetach Unii Europejskiej. Zgodnie z Decyzją Nr [...] Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia [...] listopada 2006 r. ustanawiającą program działań w zakresie "Uczenia się przez całe życie", środki otrzymane przez Fundację przeznaczane są na pokrycie kosztów operacyjnych i administracyjnych dla Kolegium Europejskiego organizującego studia europejskie dla międzynarodowej grupy studentów (Projekt), w tym m.in. na wynagrodzenia osób bezpośrednio biorących udział w Projekcie, tj. pracowników odpowiedzialnych za organizację pobytu studentów w kampusie Kolegium Europejskiego. Szczegóły dotyczące realizacji Projektu oraz zasady wydatkowania przyznanych środków finansowych doprecyzowane są w umowie zawieranej co roku pomiędzy Fundacją i Komisją Europejską. Realizacja całości Projektu odbywa się z jednej strony poprzez organizację studiów europejskich, wyjazdów studyjnych do krajów objętych Europejską Polityką Sąsiedztwa, z drugiej strony poprzez kompleksową organizację pobytu studentów w kampusie. Środki pieniężne wpłacane są przez Komisję na wyodrębniony rachunek Fundacji, z którego wypłacane są m.in. wynagrodzenia osób biorących udział w realizacji Projektu. Z uwagi na fakt, że środki unijne trafiają na konto Fundacji z pewnym opóźnieniem, w sporadycznych przypadkach zdarza się, że wynagrodzenia osób realizujących Projekt pokrywane są ze środków własnych Fundacji na zasadzie prefinansowania. Pomoc finansowa otrzymana przez Fundację nie jest zwracana Komisji Europejskiej w jakiejkolwiek formie ani nie jest przeznaczona na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez Fundację. W piśmie z dnia [...] lipca 2008 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Fundacja wskazała dodatkowo, że w ramach programu "Uczenie się przez całe życie" wyodrębnione zostały programy szczegółowe. Jednym z nich jest program Jean Monnet, którym objęta została Fundacja, jako odrębny podmiot prawa polskiego. Program Jean Monnet wspiera instytucje i działania w dziedzinie integracji europejskiej i obejmuje trzy kluczowe działania, w tym m.in. dotacje operacyjne w celu wsparcia określonych instytucji zajmujących się sprawami integracji europejskiej. Ze środków Unii Europejskiej wypłacane są wynagrodzenia pracowników odpowiedzialnych za organizację studiów jak i kompleksową organizację codziennego pobytu studentów na kampusie Kolegium Europejskiego. Oznacza to, że środki te przeznaczane są na wynagrodzenia wyłącznie tych osób, które w zakresie obowiązków mają zadania związane z bezpośrednią realizacją celów Projektu, tj. organizacją studiów europejskich oraz organizacją pobytu studentów. Realizacja Projektu, a tym samym realizacja przez Fundację celów o znaczeniu europejskim, nie polega jedynie na prowadzeniu szkoleń, lecz także na zapewnieniu możliwości ich przeprowadzenia, czyli czynnościach organizacyjnych czy administracyjnych, które wykonywane są przez pracowników działów administracji, finansów i rozwoju, biblioteki oraz biura rektora. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Fundacja wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenia wypłacane w latach 2008 - 2013 na rzecz osób biorących udział w Projekcie, które pokrywane są ze środków otrzymanych z UE, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.? Przedstawiając własne stanowisko Fundacja wskazała, że wynagrodzenia osób realizujących Projekt pokrywane są ze środków unijnych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że Fundacja nie jest zobowiązana do pobierana zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz tych osób. Zdaniem Fundacji, w świetle brzmienia powyższego przepisu, dla skorzystania ze zwolnienia od podatku istotne jest zagraniczne źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu na jaki zostały przyznane. Według Fundacji, przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu są, w jej przypadku, spełnione. Pomoc finansowa, jaką otrzymuje Fundacja pochodzi bowiem ze środków unijnych, a zatem środki finansowe, z których pokrywane są wynagrodzenia pochodzą z zagranicy. Ponadto pomoc ta trafia bezpośrednio na konto Fundacji i nie podlega zwrotowi na rzecz Komisji, ani nie zostaje przeznaczona na sfinansowanie kredytu (pożyczki) zaciągniętego uprzednio przez Fundację na realizację określonego celu. Środki finansowe otrzymane przez Fundację i przeznaczone na wynagrodzenia osób realizujących Projekt mają charakter bezzwrotny. W przypadku Fundacji środki pieniężne trafiają na wyodrębniony rachunek bankowy, przeznaczony do wpłat środków pomocowych z Unii Europejskiej. Z rachunku tego wypłacane są wynagrodzenia na rzecz pracowników realizujących Projekt. W sporadycznych przypadkach zdarza się, że wynagrodzenia przesyłane są z opóźnieniem. Nie ma to jednak wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia. Źródłem przyznania dotacji dla Fundacji jest preliminarz budżetu Unii Europejskiej na dany rok, a zatem - w opinii Fundacji - uznać należy, że pomoc finansowa przyznana zostaje na podstawie jednostronnej deklaracji władz Unii Europejskiej. Osoby, o których mowa w zapytaniu, tj. pracownicy odpowiedzialni za organizację studiów i pobytu studentów w kampusie bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Fundacja będąca osobą prawną z natury rzeczy nie może bezpośrednio realizować celu programu. W takim przypadku, a więc gdy beneficjentem pomocy jest osoba prawna, to prace przewidziane programem pomocowym zwykle realizowane są przez osoby fizyczne wykonujące konkretne zadania na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawartej z tą osobą prawną. Biorąc powyższe pod uwagę - w opinii Fundacji - wynagrodzenia wypłacane na rzecz pracowników uczestniczących w realizacji Projektu, odpowiedzialnych zarówno za organizację studiów europejskich, jak i pobytu studentów w kampusie Kolegium Europejskiego pokrywane ze środków pochodzących z pomocy unijnej, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Fundację za nieprawidłowe. Wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wprowadza przedmiotowo-podmiotowe przesłanki zwolnienia, które muszą być spełnione łącznie. Ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy By możliwe było objęcie dochodów otrzymanych przez podatnika analizowanym zwolnieniem, powinny one być sfinansowane środkami bezzwrotnej pomocy. Ustawodawca uzależnia również zastosowanie omawianego zwolnienia z opodatkowania od podstawy ich przyznania, którą może być jednostronna deklaracja lub umowa zawarta z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym, a nie pomocniczym. Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej, Te ostatnie potraktować należy jako czynności o charakterze pomocniczym, które ze swej istoty mają jedynie wspomagać realizację programu. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, wnioskodawcą i bezpośrednim beneficjentem pomocy jest Fundacja, która realizuje Projekt. Fundacja zleca wykonanie zadań związanych z realizacją Projektu pracownikom, którzy są odpowiedzialni za organizację studiów, jak i kompleksową organizację codziennego pobytu studentów na kampusie Kolegium Europejskiego. Ponadto wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji Projektu są finansowane bezpośrednio ze środków unijnych. Wynagrodzenia pracowników Fundacji, którym zleca ona wykonanie zadań związanych z realizacją Projektu (tj. pracownikom, którzy wykonują czynności merytoryczne) jako osób realizujących cele programu "Uczenie się przez całe życie", bezpośrednio finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Natomiast wynagrodzenia osób wykonujących czynności o charakterze pomocniczym związane z obsługą techniczną oraz finansową ww. programu nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu. Czynności te niewątpliwie są niezbędne w procesie realizacji programu, jednakże same w sobie nie stanowią jego celu, nie spełniony bowiem jest wymóg bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Dodatkowo Minister Finansów stwierdził, odnosząc się do wyjaśnień Fundacji, że w przypadku opóźnienia w wypłacie środków unijnych wynagrodzenia pracowników sporadycznie wypłacane są ze środków Fundacji na zasadzie prefinansowania, iż tego typu refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W momencie dokonywania wypłaty wynagrodzeń, środki na ich zapłatę nie pochodzą bowiem ze środków pomocowych. Skoro wynagrodzenia za realizację przedmiotowych zadań nie są wypłacane za środków pomocowych, lecz ze środków własnych Fundacji, bez znaczenia w niniejszej sprawie jest charakter czynności (merytoryczny czy pomocniczy) wykonywanych przez osoby zatrudnione przy realizacji tego projektu. Obie przesłanki określone wyżej powołanym przepisem muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji, dochody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W wyniku złożenia przez Fundację wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...] września 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r. Pismem z dnia [...] października 2008 r. Fundacja złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2008 r. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wynagrodzenia tylko niektórych pracowników Fundacji pochodzące z funduszy europejskich przyznanych w ramach programu edukacyjnego Unii Europejskiej "Uczenie się przez całe życie" i zaangażowanych w realizację tego programu korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych oraz, że wypłacanie wynagrodzeń pracownikom Fundacji (zaangażowanym w realizację programu "Uczenie się przez całe życie") ze środków własnych Fundacji, a następnie refinansowanie tych wydatków ze środków unijnych powoduje, iż tak wypłacane wynagrodzenia nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który wprowadza wyłącznie dwie zasadnicze przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia (finansowanie programu ze środków Unii Europejskiej oraz realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy bezpośrednio przez podatnika) organ podatkowy wyszedł poza literalne, nie budzące wątpliwości brzmienie tego przepisu. Wprowadził dodatkową przesłankę, która nie została wymieniona w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ podzielił pracowników Fundacji na pracowników merytorycznych (prowadzący szkolenia, koordynujący program) oraz pomocniczych (obsługa księgowości, sekretariatu) i uznał, że zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym będą jedynie wynagrodzenia pracowników merytorycznych. Podział ten został dokonany całkowicie arbitralnie, w oderwaniu od brzmienia analizowanego przepisu u.p.d.o.f. Fundacja w opisie stanu faktycznego wskazała, że przedmiotem zapytania są wynagrodzenia pracowników odpowiedzialnych za organizację i pobyt studentów w kampusie Kolegium Europejskiego, nie dokonując przy tym kwalifikacji zatrudnionych pracowników na wykonujących czynności merytoryczne bądź pomocnicze. W ocenie Fundacji, niedopuszczalnym jest, aby w państwie prawa możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależniona była od spełnienia przesłanki stworzonej w procesie wykładni przepisów, na którą w żadnym razie nie wskazuje ich brzmienie. Wykładnia przepisów prawa nie może prowadzić do skutku, którym będzie przekroczenie dopuszczalnego sensu słów użytych w redakcji przepisu prawnego, jak również w żadnym wypadku nie może polegać na dodaniu do przepisu prawa elementów, których ustawodawca wprost w przepisie nie zawarł. W niniejszej sprawie wykładnia dokonana przez Ministra Finansów przekroczyła dopuszczalny sens słów użytych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Fundacja nie dostrzega związku pomiędzy wykonywaniem czynności merytorycznych, a bezpośredniością realizacji celu programu przez beneficjenta pomocy bezzwrotnej. Zdaniem Fundacji, nawet przyjmując podział jej pracowników na pracowników merytorycznych i pomocniczych, są oni jednakowo zaangażowani w realizowanie celu programu, tyle tylko, że każdy czyni to w zakresie powierzonych mu zadań. Wobec faktu, że zarówno prawodawca polski jak i wspólnotowy nie wprowadził expressis verbis podziału na pracowników merytorycznych i pomocniczych, stanowisko Fundacji zaprezentowane we wniosku o interpretację należało uznać za prawidłowe. Dokonując oceny, czy dany pracownik realizuje cel programu finansowanego z pomocy bezzwrotnej, należy mieć na względzie cel tego programu. Mając na uwadze cele programu "Uczenie się przez całe życie" określone w aktach prawa wspólnotowego nie ulega wątpliwości, że cele te są realizowane przez wszystkich pracowników Fundacji. Odnosząc się do kwestii prefinansowania wydatków związanych z realizacją programu "Uczenie się przez całe życie" Fundacja wskazała - powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych - że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również to, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Pogląd odmienny od zaprezentowanego powyżej spowodowałoby, iż art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. byłby przepisem, który nie realizuje celu dla jakiego został ustanowiony. Ustawodawca ustanawiając omawiane zwolnienie dążył do uwolnienia beneficjenta pomocy bezzwrotnej, realizującego określony program, od obciążeń fiskalnych, które mogłyby zakłócić sprawną realizację programu. Sam fakt uzyskiwania środków bezzwrotnej pomocy unijnej przez realizatora danego programu, powinien przemawiać za uwolnieniem tego realizatora od obciążeń fiskalnych związanych z realizacją programu, skoro w ostatecznym rozrachunku jego finansowanie odbywać się powinno ze zwolnionej od opodatkowania pomocy unijnej. Skoro wolą ustawodawcy było, aby środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy były zwolnione od opodatkowania, to nie jest logicznym twierdzenie, że takiemu opodatkowaniu podlegają środki własne, za pomocą których realizator programu finansuje działania, na których sfinansowanie przeznaczone zostały określone środki pieniężne w budżecie unijnym. Istotny w niniejszej sprawie powinien być wyłącznie fakt ostatecznego sfinansowania celu danego programu ze środków pomocowych. Nawet jeśli występują przerwy w wykorzystaniu środków pomocowych w toku realizacji programu, nie zmienia to faktu, że to właśnie środki pomocy bezzwrotnej są przyczyną ewentualnego wydatkowania środków własnych i to środki pomocowe ostatecznie pokrywają koszt realizacji programu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2009 r. pełnomocnik Fundacji podniosła dodatkowy zarzut, iż interpretacja wydana została po upływie wskazanego w przepisach terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionego przez pełnomocnika Fundacji na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2009 r. zarzutu, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem, określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, terminu. Powyższy przepis (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) stanowi, iż interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W myśl tego ostatniego przepisu, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, termin wskazany w art. 14d Ordynacji podatkowej, może być uznany za zachowany tylko wówczas, jeżeli przed jego upływem interpretacja została skutecznie doręczona wnioskodawcy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08). W rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu [...] kwietnia 2008 r., natomiast interpretacja indywidualna z dnia [...] lipca została doręczona Fundacji w dniu [...] lipca 2008 r. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, w trakcie biegu trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał Fundację pismem z dnia [...] czerwca 2008 r. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku, poprzez przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego, tj. sprecyzowanie wskazanych w wezwaniu elementów tego stanu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Fundacja nie kwestionując zasadności powyższego wezwania uczyniła mu zadość i uzupełniła wniosek o żądane elementy stanu faktycznego - pismem z dnia [...] lipca 2008 r., które wpłynęło do organu w dniu [...] lipca 2008 r. Oznacza to, zdaniem Sądu, iż w rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej (zdanie drugie) w związku z art. 139 § 4 tej ustawy. Spowodowało to skutek w postaci nie wliczania do trzymiesięcznego terminu przewidzianego w powyższym przepisie na wydanie interpretacji (który, gdyby nie powyższa okoliczność, upłynąłby w dniu [...] lipca 2008 r.), 15-dniowego okresu, jaki upłynął pomiędzy wezwaniem Fundacji do uzupełnienia wniosku, a otrzymaniem pisma - wniosek ten uzupełniającego, czyli od dnia [...] czerwca 2008 r. do dnia [...] lipca 2008 r. W okresie tym organ oczekując na uzupełnienie wniosku nie mógł dalej procedować w przedmiocie wydania interpretacji. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, termin do wydania interpretacji indywidualnej upływał w rozpoznawanej sprawie w dniu [...] lipca 2008 r., podczas gdy, o czym była już mowa, zaskarżona interpretacja została wydana (doręczona Fundacji) w dniu [...] lipca 2008r., a więc z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu okazał się zatem bezzasadny. Trafny natomiast jest sformułowany w samej skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i to w obydwu podnoszonych w tej skardze aspektach, tj. zarówno co do spełnienia określonej w tym przepisie przesłanki "bezpośredniości" w realizacji celu programu, jak też w zakresie dotyczącym przesłanki odnoszącej się do pochodzenia środków, z których realizacja programu jest finansowana. Stosownie do powyższego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc treść zacytowanych unormowań do przedstawionego we wniosku Fundacji stanu faktycznego sprawy uznał, że zwolnienie od opodatkowania na podstawie powyższego przepisu przysługuje jedynie w stosunku do wynagrodzeń tych osób - pracowników Fundacji, które wykonują czynności o charakterze merytorycznym, przez co należy rozumieć prowadzenie szkoleń, koordynowanie programu. Natomiast ze zwolnienia tego nie korzysta wynagrodzenie tych pracowników Fundacji, którzy uczestniczą w realizacji programu w pozostałym zakresie, tj. jak określono - wykonują czynności pomocnicze, czyli dodatkowe, posiłkowe, służące jako pomoc, czy też ułatwienie, które ze swej istoty mają jedynie charakter wspomagający realizację programu. Powyższy podział na czynności o charakterze merytorycznym oraz czynności o charakterze pomocniczym dokonany został w kontekście określonej w tym przepisie przesłanki bezpośredniości, czyli bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W tym pierwszym przypadku, a więc czynności merytorycznych, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ich związek z realizacją celu programu jest bezpośredni, natomiast w pozostałym zakresie - jedynie pośredni, co sprawia, iż z tego powodu wynagrodzenie osób wykonujących, tak rozumiane czynności pozamerytoryczne (pomocnicze), nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie powyższego przepisu. Odnosząc się do powyższego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej i uzasadniającej je argumentacji należy podzielić zasadność zastrzeżeń podnoszonych w skardze, co do takiego sposobu rozumienia wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przesłanki bezpośredniości (podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy). Zgodzić się bowiem trzeba z pełnomocnikiem Fundacji, który podnosi, iż dokonany w zaskarżonej interpretacji w powyższym kontekście, podział na czynności merytoryczne i czynności pomocnicze jest podziałem arbitralnym (dowolnym) nie dającym się wywieść z treści powyższego przepisu. Wskazać należy, iż jako punkt wyjścia do wyjaśnienia znaczenia użytego w tym przepisie słowa "bezpośrednio" mogłaby ewentualnie służyć analiza dalszej części tego przepisu, w której mowa jest o zlecaniu przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu wykonania określonych czynności osobom fizycznym. Chodziłoby więc o ten aspekt wykładni tego przepisu, który odnosiłby się do relacji prawnych, jakie zachodzą pomiędzy Fundacją a osobami fizycznymi biorącymi udział w realizacji programu. Analiza ta musiałaby również obejmować w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, sposób rozumienia użytego tam sformułowania "zleca" (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07; dostępny w elektronicznej bazie orzecznictwa sądów administracyjnych). Jednakże rozważania Dyrektora Izby Skarbowej nie zmierzały w tym kierunku. W zaskarżonej interpretacji nie kwestionował on bowiem okoliczności, iż co do zasady, ze zwolnienia określonego w powyższym przepisie mogą korzystać również dochody uzyskiwane przez osoby zatrudnione w Fundacji. Skądinąd w tym aspekcie sprawy obie wyodrębnione w tej interpretacji kategorie osób, nie różnią się swoim statusem, chodzi bowiem o jednolitą z tego punktu widzenia grupę osób - pracowników Fundacji. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji oraz z pisma Fundacji z dnia [...] lipca 2008 r. stanowiącego uzupełnienie tego wniosku, Fundacja uczestniczy w realizacji programu "Uczenie się przez całe życie", ustanowionego Decyzją nr [...] Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia [...] listopada 2006 r. W ramach tego programu wyodrębnione zostały programy szczegółowe (art. 3 Decyzji), w tym program Jean Monnet, którym objęta została Fundacja. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Decyzji, program Jean Monnet wspiera instytucje i działania w dziedzinie integracji europejskiej i obejmuje trzy kluczowe działania: a) "Akcja Jean Monnet"; b) dotacje operacyjne w celu wsparcia określonych instytucji zajmujących się sprawami integracji europejskiej; c) dotacje operacyjne w celu wsparcia innych instytucji zajmujących się sprawami europejskimi w dziedzinie edukacji i szkoleń. Natomiast w myśl art. 36 ust. 2 Decyzji, w ramach zadania kluczowego, o którym mowa w art. 3 ust. 3 lit. b), mogą być udzielane dotacje operacyjne, określone w art. 5 ust. 1 lit. g), na pokrycie niektórych kosztów operacyjnych i administracyjnych dla wymienionych instytucji realizujących cele o znaczeniu europejskim, w tym Kolegium Europejskiego w Natolinie (ust. 2 lit. b). Jak wskazano dalej we wniosku, Fundacja realizując cele o znaczeniu europejskim w ramach tak nakreślonego programu otrzymuje środki finansowe z Unii Europejskiej, które wpływają na wyodrębniony rachunek Fundacji, z którego wypłacane są, m.in. wynagrodzenia dla osób biorących udział w realizacji opisanego we wniosku Projektu, polegającego na organizacji studiów europejskich oraz pobytu międzynarodowej grupy studentów w kampusie Kolegium Europejskiego. Jak więc wynika z powyższego, uczestniczenie przez Fundację w realizacji celu programu finansowanego przez Unię Europejską "Uczenie się przez całe życie" nie ma charakteru abstrakcyjnego, ogólnego, lecz przybiera postać ściśle określonych, konkretnych działań i przedsięwzięć, których podjęcie jest niezbędne, aby możliwe było praktyczne urzeczywistnienie celu tego programu - polega to właśnie na zorganizowaniu studiów europejskich i pobytu studentów w kampusie Kolegium Europejskiego. Aby przedsięwzięcia te doszły do skutku, jak należy przyjąć, konieczne jest wykonanie rozmaitego rodzaju czynności przygotowawczych i realizacyjnych o charakterze organizacyjnym, technicznym, finansowym, logistycznym, koordynacyjnym, szkoleniowym i innym. Ponieważ czynności tych ściśle rzecz biorąc nie może wykonać sama Fundacja jako taka, wykonują je poszczególni jej pracownicy otrzymując z tego tytułu wynagrodzenia finansowane ze środków Unii Europejskiej. Dopiero wykonanie całokształtu tych czynności sprawia, iż możliwe jest zrealizowanie danego przedsięwzięcia, a w konsekwencji urzeczywistnienie celu programu, w ramach którego jest ono wykonywane. Nie byłoby możliwe przeprowadzenie konkretnych szkoleń (wykładów), gdyby uprzednio nie stworzone zostały warunki techniczno-organizacyjne to umożliwiające. Z tego punktu widzenia, w ocenie Sądu, nie ma podstaw faktycznych, ani też prawnych, które mogłyby stanowić uzasadnienie dla dokonanego w zaskarżonej interpretacji podziału na pracowników wykonujących czynności o charakterze merytorycznym, dotyczącym treści programu i pracowników wykonujących czynności pomocnicze, odnoszące się do strony technicznej, zewnętrznej tego programu. Uzasadnienia takiego nie dostarcza również ani treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ani też, wbrew argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę, powołane tam uregulowania zawarte we wspomnianej wyżej Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia [...] listopada 2006 r. Okoliczność, iż w art. 35 ust. 2 tej Decyzji, wyszczególniono jedynie cele operacyjne programu Jean Monnet i nie zawarto w tym przepisie zapisu, iż celem programu jest również realizacja czynności o charakterze administracyjnym, w niczym nie przemawia za trafnością stanowiska przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji. Dokonany w tej interpretacji podział na czynności o charakterze merytorycznym oraz czynności o charakterze pomocniczym, do których jak należy przyjąć należą również według Dyrektora Izby Skarbowej czynności o charakterze administracyjnym, wywiedziony został z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w kontekście określonej w tym przepisie przesłanki bezpośredniości, która odnosi się do zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych przez wskazanych w tym przepisie podatników. Trudno zatem doszukiwać się odzwierciedlenia dokonanego w ten sposób podziału, we wspomnianej Decyzji, która dotyczy zupełnie innych kwestii, a zwłaszcza, aby dopatrywać się w braku wymienienia w tej Decyzji kategorii czynności o charakterze administracyjnym, argumentu przemawiającego za prawidłowością dokonanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zróżnicowania pracowników Fundacji. Nie jest też prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie drugiego aspektu związanego z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tym razem odnoszącego się do kwestii pochodzenia środków, z których finansowane są wynagrodzenia pracowników Fundacji. Stanowisko to odnosi się do tego fragmentu wniosku o wydanie interpretacji, w którym Fundacja przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, iż w sporadycznych przypadkach zdarza się, że wynagrodzenia pracowników Fundacji biorących udział w realizacji Projektu, pokrywane są ze środków własnych Fundacji (prefinansowane), ponieważ środki unijne przekazywane są z opóźnieniem. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia, gdyż w momencie dokonywania wypłaty wynagrodzeń, środki na ich zapłatę nie pochodziły ze środków pomocowych, lecz ze środków własnych Fundacji. Problem sposobu i metod finansowania różnego rodzaju programów realizowanych częściowo lub całkowicie ze środków pomocowych pochodzących od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jest w szerokim zakresie obecny w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w tym nurcie tego orzecznictwa, w którym dokonując wykładni określonej w powyższym przepisie przesłanki odnoszącej się do pochodzenia środków finansowych, z których finansowana jest realizacja danego programu (dochody otrzymywane przez podatników bezpośrednio realizujących jego cel) wskazywano, wywodząc to z językowego znaczenia wyrazu "pochodzić" - rozumianego jako "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś", iż w kontekście interpretowanego przepisu chodzi o pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały lub zostaną środki objęte bezzwrotną pomocą. Oznacza to, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest jedynie kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kluczowe znaczenie dla tej kwestii ma natomiast ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Nie ma zatem znaczenia, czy wypłata tych środków odbywa się zastosowaniem systemu prefinansowania, przez budżet lub inny podmiot, a następnie ich refinansowania ze środków bezzwrotnej pomocy udzielanej przez wymienione w powyższym przepisie podmioty (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1069/07, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009r., sygn. II FSK 1457/07 - dostępne w elektronicznej bazie orzecznictwa sądów administracyjnych.) W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż program w realizacji którego uczestniczy Fundacja, finansowany jest całkowicie ze środków wyasygnowanych przez Unię Europejską. Z tych też środków, w ostatecznym efekcie, finansowane jest także wynagrodzenie pracowników Fundacji realizujących w ramach tego programu opisany we wniosku Projekt. Kwestia prefinansowania tych wypłat przez Fundację z jej środków własnych ma wybitnie techniczny wymiar oraz jak podkreślono to w skardze, ma charakter prowizoryczny i wynika z możliwych opóźnień w przekazywaniu przyznanych na ten cel środków unijnych. Ponadto należy podkreślić, iż uznanie za prawidłowy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że decydujący, jeżeli chodzi przesłankę pochodzenia środków, jest stan istniejący w momencie dokonywania wypłat wynagrodzeń pracowniczych, uczyniłoby korzystanie zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu, zdarzeniem losowym uzależnionym od tego, czy w danej chwili, tj. dokonywania tych wypłat, środki te napłynęły już na konto Fundacji, czy też wpłyną one już po dokonaniu tych wypłat - takie możliwe konsekwencje wykładni powyższego przepisu przyjętej w zaskarżonej interpretacji, byłyby nie do pogodzenia z celem zawartej w tym przepisie regulacji, a ponadto uzależniałyby jego zastosowanie od zdarzeń, które nie wynikają z jego treści. Mając na względzie powyższe, za uzasadniony należy uznać również drugi zarzut skargi - dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w opisanym wyżej zakresie odnoszącym się do określonej w nim przesłanki "pochodzenia środków finansowych". W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.