I FSK 2041/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1426/08 w sprawie ze skargi J. C. spółki z o. o. w O. (dawniej K. spółka z o. o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1426/08 uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2008 r. o numerze [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi J. C. Sp. zo.o. w O. Z przedstawionego stanu sprawy wynikało, że Spółka w styczniu 2007 r. podwyższyła swój kapitał zakładowy w wyniku przyjęcia aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego innej spółki kapitałowej. Spółka w związku z aportem poniosła wydatki z tytułu: obsługi prawnej, kosztów aktu notarialnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, ogłoszenia o podwyższeniu kapitały, zmian w KRS i opłatach sądowych, kosztów wyceny przedmiotu aportu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego? Zdaniem Spółki, podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wskazane wydatki stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług jest, aby wydatki na ich nabycie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Jeżeli zatem poniesione koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie ma przeszkód do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w otrzymanych przez spółkę fakturach. Spółka uważa, że wskazane w stanie faktycznym wydatki jakie poniosła, a które były związana z przyjętym do Spółki przedsiębiorstwem w drodze wkładu niepieniężnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zatem Spółce, konsekwentnie w myśl art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Nadto organ w swej decyzji stwierdził, że organy podatkowe państw członkowskich UE nie mogą w podejmowanych rozstrzygnięciach powoływać się na Dyrektywy Unii i orzeczenia ETS, które zapadają w indywidualnych sprawach podatników. Pierwszeństwo w tym względzie mają przepisy krajowego prawa podatkowego. Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu w sprawie interpretacji indywidualnej wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, na które to wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Od powyższej interpretacji indywidualnej Spółka złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie w całości. Spółka zarzuciła organowi obrazę art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, a także pośrednio obrazę art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie które to naruszenia miały wpływ na wydanie przez organ decyzji naruszającej obowiązujące przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Sąd I instancji uchylając interpretację wskazał, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie sporu między organami skarbowymi a Spółką dotyczy kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynikającego z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Jak wynika ze stanowiska organów skarbowych zaliczeniu przez Spółkę wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego sprzeciwiają się przepisy zawarte w art. 15 ust.1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w swych rozstrzygnięciach powołuje się na interpretacje z 17 czerwca 2008 r. o numerach [...] i w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże nieprawidłowość tych stanowisk stwierdzona została wyrokami tut. sądu z dnia 18 marca 2009 r. (sprawy I SA/Po 1465/08 i I SA/Po 1466/08). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżając orzeczenie w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez: 1)błędną jego wykładnię (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że koszty wniesienia aportu do Spółki stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodu, 2) niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 174 P.p.s.a.) w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez nie przyjęcie, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, 3)art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, 4)art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w sprawie. Minister Finansów wnosił o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji nie budzi wątpliwości, a podniesionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można uznać za zasadne. Stanowisko organu w rozpoznawanej sprawie zostało oparte na interpretacjach z 17 czerwca 2008r. o numerach [...] i [...] wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w których stwierdzono, że zaliczeniu przez podatnika wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego sprzeciwiają się przepisy zawarte w art. 15 ust.1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. W związku z tym , że nieprawidłowość tych stanowisk stwierdzona została prawomocnymi wyrokami WSA w Poznaniu z 18.03.2009 w sprawach o sygn. l SA/Po 1465/08 i l SA/Po 1466/08 prawidłowo Sąd I instancji uznał , że argumentacja przytoczona w uzasadnieniach tych wyroków jako dotyczących tego samego podmiotu i tych samych ocenianych okoliczności faktycznych znajduje także zastosowanie w niniejszej sprawie w zakresie w jakim odnosi się do przepisów u.p.d.o.p. A zatem stwierdzenie , iż wskazane we wniosku wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wg ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych determinuje konieczność uznania stanowiska wyrażonego w interpretacji zaskarżonej w niniejszej sprawie za nieprawidłowe. Z uwagi na podniesione w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że norma ta pozostawała w niezgodności z dyrektywą unijną VAT. Przywoływany przez Ministra Finansów przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy bowiem został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony, na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynikało m.in., że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Zatem sam ustawodawca przyznawał, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT , tzn. w przepisie stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. Uprawniona jest w związku z tym konstatacja , że skoro w/wym. wyrokami WSA uznano, iż wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, to konsekwencją tego jest stwierdzenie, iż niezasadnie organy powoływały się w swej interpretacji na treść art. 88 ust.1pkt 2 ustawy o VAT. Wynika z tego także, iż nieprawidłowo organ podatkowy oparł się w swej interpretacji na art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy . Zasadnie Sąd I instancji zwrócił natomiast uwagę ,że zgodnie z art. 86 ust. 1. ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.