II FSK 1624/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1161/08 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 60 (słownie: sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 18 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 244 zł, ustalając, że prowadził on bez rejestracji działalność gospodarczą polegającą na imporcie i sprzedaży koncentratu pomidorowego oraz na handlu wiązkami przewodów zapłonowych pod firmą T., posługując się danymi R.O. jako osoby firmującej. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych był więc skarżący, a ponieważ nie złożył on zeznania podatkowego za rok 2002, wysokość zobowiązania podatkowego określił organ podatkowy, przyjmując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 407.848,72 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 403.837,97 zł i dochód w wysokości 4.010,75 zł. W odwołaniu skarżący zarzucił, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób ukierunkowany na wydanie decyzji określającej mu zobowiązanie podatkowe bez względu na ustalony stan faktyczny, ponieważ nie uwzględniono jego wyjaśnień oraz nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania wskazanych przez niego świadków w osobach R.O. oraz M.B., która prowadziła firmę nabywającą koncentrat pomidorowy od firmy T., a której pełnomocnikiem także był skarżący. Ponadto skarżący zarzucił, że ustalenia faktyczne organu podatkowego doprowadziły do określenia zobowiązania w podatku dochodowym w związku z czynnościami, które są nieważne, skoro czynności tych dokonywał skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą ze skarżącym reprezentującym, jako pełnomocnik, firmę kupującą sprzedawany towar. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 lipca 2008 r. uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 177,20 zł. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące firmowania przez R.O. działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez skarżącego, natomiast zakwestionował przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakres tej działalności, wyłączając z niego handel częściami samochodowymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił błędne ustalenie, że działalność gospodarcza prowadzona na nazwisko R.O. była w istocie działalnością gospodarczą skarżącego, twierdząc, że organy podatkowe naruszyły art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Zarzucił także, że określono wysokość zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu oraz że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zastosowano do przychodów wynikających z czynności, które w świetle przepisów prawa cywilnego są nieważne. Ponadto skarżący podniósł, że stan faktyczny sprawy ustalono jedynie na podstawie zeznań R.O. złożonych w 2005 r., pomijając późniejsze zeznania tego świadka oraz wyjaśnienia skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że zarzuty skargi są ze sobą sprzeczne, bowiem z jednej strony skarżący twierdzi, iż w sprawie nie doszło do firmanctwa, a z drugiej wywodzi, iż czynności przez niego dokonane były nieważne, jako dokonane z samym sobą, by w końcu zarzucić, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zaaprobował dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego, stwierdzając, że słusznie oparto się na zeznaniach R.O. z dnia 27 czerwca 2005 r., które były zgodne z zeznaniami złożonymi przez niego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w P. i które zostały potwierdzone innymi dowodami z dokumentów. Ustalenia dotyczące firmanctwa są logiczne, dokonane zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu sądowoadministracyjnym zasadę zakazu reformationis in peius, wyrażoną w art. 134 § 2 P.p.s.a., Sąd nie był uprawniony do oceny legalności tego fragmentu postępowania dowodowego, na podstawie której organ odwoławczy wyłączył sprzedaż części samochodowych z zakresu działalności firmowanej. Art. 113 O.p. dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej, to jest firmującego, stąd nie był w ogóle stosowany w rozpoznawanej sprawie. Chybiony był także zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., bowiem skoro termin płatności tego podatku upłynął w dniu 30 kwietnia 2003 r., to zobowiązanie podatkowe za ten rok przedawnić się mogło najwcześniej z upływem 5 lat licząc od końca 2003 roku, to jest z dniem 31 grudnia 2008 r., podczas gdy podatkowe decyzje wymiarowe wydano wcześniej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 108 i art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) Sąd, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, że przepis ten dotyczy zachowań, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Podnoszona przez skarżącego okoliczność nie mieści się w tej klasie zachowań. Ponadto art. 108 K.c. nie ma charakteru bezwzględnego, ponieważ pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, jednak nie dotyczy to sytuacji, w której co innego wynika z treści pełnomocnictwa, lub gdy ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Postawił następujące zarzuty: 1) naruszenia art. 113 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że skarżący posługiwał się imieniem i nazwiskiem R.O. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej; 2) naruszenia art. 10 § 1 pkt 3 i art. 14 § 1 i § 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 5 § 1 pkt 1 i art. 5 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że skarżący uzyskał dochody z działalności gospodarczej pomimo tego, że w rozumieniu przepisów u.p.t.u. to R.O, był podatnikiem podatku od towarów i usług; 3) naruszenia art. 2 § 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 108 i art. 58 § 1 K.c. przez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż czynności dokonane w ramach "firmanctwa" nie mogą zostać uznane za nieważne na podstawie art. 108 i art. 58 § 1 K.c. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, jaką korzyść odniósł skarżący z posługiwania się nazwiskiem firmującego oraz nie rozważyły, że to firmujący został zobowiązany do uiszczenia cła i podatku od towarów i usług od importowanego towaru, wskutek czego został uznany za podatnika. Prowadzi to do sprzeczności pomiędzy decyzjami w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług, zwłaszcza, że decyzja dotycząca cła i podatku od towarów i usług nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a ponadto w zakresie handlu wiązkami zapłonowymi organy podatkowe firmanctwa się nie dopatrzyły. Zarzucił, że dochód z działalności gospodarczej został opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy przez firmującego poprzez uiszczanie comiesięcznych zaliczek na ten podatek, a po raz drugi przez skarżącego w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów przewidzianych dla tego środka zaskarżenia, ponieważ wniosek o uchylenie orzeczenia nie zawiera oznaczenia zakresu żądanego uchylenia., a ponadto skarżący niewłaściwie sformułował podstawy kasacyjne, nie przywołując art. 174 pkt 1 lub 2 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, stąd zarzuty wprost na niej oparte w oderwaniu od przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne, są nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jakkolwiek forma badanej skargi kasacyjnej odbiega od wzorca określonego przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednak jej wady nie są tego rodzaju, by uniemożliwiały jej merytoryczne rozpoznanie. Chociaż zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany, a skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie precyzuje zakresu żądanego uchylenia, niemniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęty jest pogląd, że jeżeli skarżący wnosi o uchylenie orzeczenia nie ograniczając zakresu uchylenia, przyjmuje się, że przedmiotem zaskarżenia jest całe orzeczenie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., I FZ 655/05). Podobnie rzecz się ma z obowiązkiem przytoczenia podstaw kasacyjnych. Chociaż przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy skarżący zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie, oraz na wskazaniu konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, jednakże w wypadku, gdy autor skargi kasacyjnej nie powołuje się wprawdzie na art. 174 P.p.s.a., ale stawia zarzut naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, nie ma podstaw do odrzucenia tak skonstruowanej skargi kasacyjnej (por. B. Gruszczyński, w: B. Dauter i inni, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2009, teza 11 do art. 178, s. 511). Przedstawione tu poglądy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela i stwierdza, że mimo wskazanych wad konstrukcyjnych wniesiona przez skarżącego skarga kasacyjna może być rozpoznana. Co się tyczy postawienia pod adresem sądu administracyjnego zarzutu naruszenia art. 113 O.p., którego sąd ten stosować nie mógł, to zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAwsa z 2010 r. Nr 1, poz. 1) wskazanie przepisów, które, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Innymi słowy, jeżeli w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, by Naczelny Sąd Administracyjny tak przedstawiony zarzut rozpoznał merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. Stosując się do poglądu przedstawionego w tej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie widzi przesłanek uzasadniających niemożność zbadania postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 113 O.p., mimo nie powiązania go z zarzutem naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Przedstawione rozważania uzasadniają pogląd o dopuszczalności rozpoznania wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej pomimo jej częściowej wadliwości formalnej. Nie prowadzi to jednak do uznania jej merytorycznej zasadności. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 113 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący posługiwał się imieniem i nazwiskiem firmującego w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim ustalenie, czy skarżący rzeczywiście w celu zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej uciekł się do firmanctwa, czy też nie, należy do okoliczności faktycznych sprawy i mogłoby być zwalczane zarzutem naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p., ale nie zarzutem naruszenia art. 113 O.p. Nawiązując do argumentu podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie wykazały korzyści, jaką z firmanctwa odniósł skarżący, należy zauważyć, że obowiązku takiego organy podatkowe nie miały – ich zadaniem było tylko ustalenie, kto w rzeczywistości był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a następnie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Odnosząc się natomiast do istoty zarzutu trzeba stwierdzić, że wskazany przepis w ogóle nie miał zastosowania w sprawie i przez organy podatkowe stosowany nie był. Art. 113 O.p. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swym majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Jest to zatem przepis statuujący solidarną odpowiedzialność podatkową firmującego z podatnikiem za zobowiązania podatkowe podatnika – w rozpoznawanej sprawie przepis ten mógłby mieć zastosowanie do firmującego działalność skarżącego R.O., który odpowiadałby solidarnie ze skarżącym za zobowiązania podatkowe skarżącego. Tej kwestii rozstrzygnięcia organów podatkowych poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jednak nie dotyczyły, toteż organy te omawianego przepisu nie stosowały, a zatem nie mogły także zastosować go niewłaściwie; tym bardziej przepisu tego nie mógł stosować Wojewódzki Sąd Administracyjny. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 10 § 1 pkt 3 i art. 14 § 1 i § 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 5 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u. w związku z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie z tytułu cła i podatku od towarów i usług, w której jako podatnika wymieniono firmującego, a nie skarżącego, należy przede wszystkim zauważyć, że art. 5 u.p.t.u z 1993 r. nie dzieli się na paragrafy, ale na ustępy, co już dyskwalifikuje ten zarzut, jako odnoszący się do nieistniejących przepisów. Nawet jednak przechodząc do porządku dziennego i nad tym uchybieniem skargi kasacyjnej trzeba stwierdzić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 (a więc sprzedaż towarów i świadczenie usług, a także eksport i import towarów lub usług); zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. podatnikami są również osoby i jednostki, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Jeżeli zatem firmujący w rzeczywistości nie wykonywał wymienionych czynności we własnym imieniu i na własny rachunek, nie powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. To, że został uznany za takiego podatnika w odrębnym postępowaniu, obejmującym także należności celne, nie oznacza, że w innym, odrębnym postępowaniu, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, należało powielić ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług, skoro w tym odrębnym postępowaniu zebrane dowody świadczyły o zaistnieniu zjawiska firmanctwa. Sprzeczność pomiędzy decyzjami w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – o ile rzeczywiście wystąpiła – powinna być wyeliminowana, ale nie poprzez usunięcie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak domaga się skarżący, ale raczej przez uchylenie w trybie nadzwyczajnym decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług (oczywiście, o ile zachodzą ku temu ustawowe przesłanki). W każdym razie błędny jest pogląd skarżącego, jakoby z samego funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji uznającej firmującego za podatnika podatku od towarów i usług, wynikał zakaz wydania w przedmiotowo odrębnym postępowaniu decyzji uznającej za podatnika podatku dochodowego firmowanego, czyli skarżącego. Prowadzi to do wniosku o bezzasadności zarzutu odnoszącego się do tej kwestii. Błędny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 2 § 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 108 i art. 58 § 1 K.c., oparty na twierdzeniu o nieważności czynności dokonanych przez skarżącego z samym sobą – jako sprzedającym i zarazem jako pełnomocnikiem kupującego. Wypada znowu zauważyć, że nie istnieje przepis art. 2 § 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ art. 2 u.p.d.o.f. dzieli się na ustępy i punkty, a nie na paragrafy. Zarzut odnosi się zatem do przepisu nieistniejącego. Ale nawet po raz kolejny przechodząc do porządku dziennego nad tym uchybieniem formalnym skargi kasacyjnej i przyjmując, że w istocie chodzi o art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie sposób uznać zasadności tego zarzutu. Wskazany przepis stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jak trafnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2008 r. (II FSK 1578/06) czynności, o jakich mowa w tym przepisie, to takie zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle, w każdych warunkach, nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy; fakt zawarcia umowy nieważnej na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że przychody z umowy tej wynikające nie podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i stwierdza, że czynność sprzedaży towaru takiego, jak koncentrat pomidorowy, ze swojej istoty niewątpliwie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ponieważ nie jest bezwzględnie sprzeczna z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Okoliczność, że może ona być uznana za nieważną na gruncie prawa cywilnego ze względu na reprezentowanie kupującego przez sprzedającego, sama w sobie nie prowadzi do wyłączenia przychodów z umowy tej wynikających spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Kwestia cywilnoprawnej nieważności czynności prawnych zdziałanych przez skarżącego nie jest zresztą przesądzona jeśli zważyć, że na mocy art. 108 K.c. czynności te byłyby ważne, gdyby z treści pełnomocnictwa udzielonego skarżącemu wynikało umocowanie go do dokonania czynności prawnej, której byłby drugą stroną, albo gdyby wyłączona była możliwość naruszenia interesów mocodawcy). Niezależnie jednak od kwalifikacji czynności sprzedaży importowanego towaru na gruncie i na potrzeby prawa cywilnego, brak podstaw do niestosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów wynikających z czynności, które w istocie nie są sprzeczne z porządkiem prawnym. Znaczenie omówionych przepisów trafnie wyłożył także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, toteż kierowany pod jego adresem zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za chybiony. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie jest uzasadniony, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.