II FSK 1313/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 837/08 w sprawie ze skargi K. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 837/08 oddalił skargę Koncernu E. E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2005 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. O wydanie tej interpretacji spółka zwróciła się do organu podatkowego pismem z dnia 1 lutego 2005 r. Chciała uzyskać informację, czy wydatki związane z procesem konsolidacji poniesione przed połączeniem przez spółki przejęte są kosztami uzyskania przychodów tych spółek w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.). Spółka wskazała, że w związku z połączeniem (przez przejęcie) z siedmioma spółkami w dniu 31 grudnia 2004 r. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: k.s.h.) spółki przejęte przestały istnieć jako osoby prawne, a ich działalność gospodarcza kontynuowana jest poprzez oddziały spółki- wnioskodawcy (spółki przejmującej). W procesie łączenia spółka przejmująca i spółki przejęte ponosiły wydatki z nim związane, do których zalicza się m.in. koszty doradztwa, udziału przedstawicieli spółek w spotkaniach dotyczących konsolidacji, opłat notarialnych, skarbowych i sądowych oraz koszty towarzyszącego połączeniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Zdaniem spółki koszty konsolidacji poniesione przed połączeniem przez spółki przejęte są kosztami uzyskania przychodów w tych spółkach. Wprawdzie nie pozostają one w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami tych spółek, jednak bez wątpienia są kosztami ich funkcjonowania. Koszty te są zresztą ponoszone w wyniku decyzji właścicielskiej Ministra Skarbu Państwa, który dokonuje określonych zmian organizacyjno-prawnych, kierując się względami efektywności funkcjonowania podmiotów sektora elektroenergetycznego. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost kwestii dotyczącej wydatków ponoszonych w związku z łączeniem spółek kapitałowych, a zatem zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania. Zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu funkcjonowania osoby prawnej należy dokonać w każdym przypadku indywidualnie, kierując się jako jednym z kryteriów przydatnością tego wydatku dla właściwego funkcjonowania osoby prawnej. Organ podatkowy wskazał, iż w przypadku łączenia spółek przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., spółki przejmowane zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia ich z rejestru. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie można podzielić stanowiska spółki, iż koszty konsolidacji poniesione przez spółki przejęte jako koszty ich funkcjonowania są kosztami uzyskania przychodów spółek przejętych. W zażaleniu na to postanowienie spółka wniosła o jego zmianę lub uchylenie. Jej zdaniem koszty konsolidacji zostały poniesione w celu funkcjonowania i zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem połączenie spółek w drodze przejęcia nie wyraża się w zamknięciu, likwidacji działalności spółek przejmowanych, lecz w przeniesieniu całości majątku tych spółek do spółki przejmującej w zamian za uzyskanie akcji czy udziałów tej ostatniej. Działalność spółek jest więc kontynuowana w ramach innego, utworzonego wspólnie większego podmiotu. Skarżąca poinformowała, że wydatki związane z procesem konsolidacji zostały podzielone umownie w oparciu o porozumienie zawarte w formie wzajemnego listu intencyjnego w sprawie zamiaru połączenia spółek przez przejęcie, tak więc koszty – w zdecydowanej większości ponoszone przez spółkę przejmującą – zgodnie z umową zostały rozdzielone i refakturowane na spółki przejęte. Skarżąca stwierdziła, iż zgodnie z treścią art. 93, art. 93a i art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) jednakowo traktuje się zarówno skutki połączenia osób prawnych, jak i ich przekształcenia i podziału. Zatem skoro w przypadku podmiotu przekształconego nie jest kwestionowane prawo zaliczenia wydatków związanych z przekształceniem do kosztów uzyskania przychodów, to również w przypadku połączenia przez przejęcie koszty związane z taką zmianą formy prawnej powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w G. podniósł, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem każdy racjonalny i prawidłowo udokumentowany wydatek, który jest związany bezpośrednio lub pośrednio z działalnością i ma wpływ na uzyskanie przychodów, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego, poniesionych przez spółki przejęte wydatków związanych z procesem konsolidacji nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tych spółek, gdyż nie można ich odnieść do przychodów uzyskiwanych przez te spółki. Wydatki te faktycznie będą miały wpływ na przychody, ale uzyskiwane przez spółkę przejmującą, która przejęła konsolidowane przedsiębiorstwa, a nie na przychody spółek przejmowanych, które w myśl art. 493 § 1 k.s.h. w związku z połączeniem spółek zostały rozwiązane – bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego – w dniu wykreślenia ich z rejestru. Zdaniem organu podatkowego nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w myśl art. 494 k.s.h. w dniu połączenia spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i na spółkę przejmującą przeszły z tym dniem wszelkie zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółkom przejmowanym. Dlatego też podniesiona w zażaleniu kwestia jednakowego potraktowania wydatków związanych z procesem przejęcia i procesem przekształcenia – w wyniku, którego zgodnie z art. 553 k.s.h. spółka przekształcana nie traci bytu prawnego ani dotychczas nabytych praw i obowiązków i która pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej) – nie znajduje uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji na wniosek podatnika dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w formie postanowienia stwierdza, czy stanowisko podatnika w sprawie jest prawidłowe czy też nie. Przedstawienie przez skarżącą w zażaleniu nowej okoliczności, która nie podlegała ocenie prawnej przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie może być uwzględnione przy rozpatrzeniu zażalenia przez organ odwoławczy, gdyż organ ten dokonuje wyłącznie weryfikacji postanowienia naczelnika urzędu skarbowego wydanego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w stanie faktycznym, który został przedstawiony na etapie złożenia wniosku (we wniosku z dnia 1 lutego 2005 r. spółka nie wskazywała na istnienie listu intencyjnego i refakturowanie). W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy wydatki związane z procesem konsolidacji poniesione przed połączeniem przez spółki przejęte nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tych spółek w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z tym stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2005 r. jest nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art.493 § 1 k.s.h. poprzez błędną wykładnię. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 2/07, oddalił skargę wskazując, że kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest właściwa interpretacja art. 14a O.p. oraz że rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego we wniosku przez spółkę, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia i zastosowania przepisów prawa mających zastosowanie przy opisanym we wniosku stanie faktycznym. Spółka wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako: p.p.s.a., polegające na nieodniesieniu się do zarzutów podniesionych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego i zaaprobowaniu stanowiska organów podatkowych bez poddania go szczególnej analizie, co spowodowało niemożność ustalenia przesłanek leżących u podstaw rozstrzygnięcia i w sposób znaczący utrudniało sporządzenie skargi kasacyjnej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez spółki łączące się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. wydatków poniesionych przez te spółki w związku z procesem łączenia i niewłaściwe zastosowanie art. 93 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 494 § 1 i § 2 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. polegające na pominięciu norm prawnych zawartych w tych przepisach. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1185/07, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w niewystarczającej mierze odniósł się do zarzutów ujętych w skardze, czego rezultatem było zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych bez poddania go szczegółowej analizie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ograniczył się w uzasadnieniu zapadłego wyroku do nader zdawkowej i ogólnej oceny, iż "wydatki Spółek przejmowanych związane z konsolidacją nie były nakierunkowanie na osiągnięcie przychodu u tych Spółek. Wydatki te służyły zakończeniu ich bytu prawnego, a nie osiąganiu przez nie przychodu". Teza ta wymagała uzasadnienia przez odwołanie się do treści konkretnego uregulowania prawnego, przy jednoczesnym odniesieniu się do zarzutów skargi, czego konsekwencją powinno być albo zaakceptowanie stanowiska skarżącego podmiotu, albo też wykazanie jego bezzasadności (uznanie wydanej interpretacji za prawidłową). W ocenie NSA uwzględnienie pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej czyniło bezprzedmiotowym zajmowanie się drugim z nich (nie znając w rzeczywistości motywów rozstrzygnięcia, nie sposób jest oceniać, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając sprawę ponownie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W jego ocenie kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy wydatki związane z procesem konsolidacji spółek dystrybucyjnych sektora elektroenergetycznego, przeprowadzonym na podstawie decyzji Ministra Skarbu Państwa w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., poniesione przez spółki przejmowane przed połączeniem, stanowią dla tych spółek koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przepisy podatkowe nie regulują wprost kwestii dotyczącej wydatków związanych z łączeniem spółek kapitałowych, dlatego konsekwencje podatkowe procesu konsolidacji należy wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania. Jedna z nich wyrażona jest w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z wyjątkami zawartymi w art. 16 ust. 1. Sąd uznał, że wydatki poczynione przez spółki przejmowane na proces połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. nie mogą zostać uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez te spółki. Konsekwencją procesu połączenia jest bowiem, zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., rozwiązanie spółek przejmowanych, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia ich z rejestru. Oznacza to, że spółki przejmowane tracą byt prawny i tym samym status podatnika. W tych okolicznościach nie można uznać, iż wydatki poniesione przez nie na proces konsolidacji miały jakikolwiek związek (bezpośredni czy pośredni) z wielkością osiągniętych przez nie przychodów. Wydatki na proces konsolidacji poniesione przez przejmowane spółki mogą pozostawać w związku z przychodem, ale nie spółek przejmowanych, tylko spółki przejmującej, bo to ona będzie uzyskiwać przychód z prowadzenia przedsiębiorstwa powstałego w wyniku połączenia. Bez znaczenia pozostaje natomiast podnoszona przez skarżącą okoliczność, że z punktu widzenia ekonomicznego czy gospodarczego celem połączenia nie jest faktyczna likwidacja przedsiębiorstw spółek przejmowanych, tylko kontynuacja ich dotychczasowej działalności w zmienionej formie organizacyjno-prawnej. Jak trafnie zauważyła sama spółka, choć przedsiębiorstwa spółek przejętych nadal funkcjonują jako jedno większe przedsiębiorstwo, to jest ono prowadzone przez inny podmiot prawny, jakim jest spółka przejmująca. W ocenie Sądu dla spółek przejmowanych poniesienie spornych wydatków nie było nakierowane na uzyskanie przychodów, tylko na zakończenie prowadzonej przez nie działalności, a to że charakter tych samych wydatków po stronie spółki przejmującej wykazywałby związek z przychodem, pozostaje bez znaczenia dla ich kwalifikacji dla celów podatku należnego od spółek przejmowanych. Działalność gospodarcza (mogąca generować przychód) musi być prowadzona przez podatnika, a nie przez inny podmiot. Z tych względów Sąd uznał, że sporne wydatki nie spełniają normatywnych warunków i cech uznania ich za koszty uzyskania przychodu spółek przejmowanych. Brak jest między przedmiotowymi wydatkami a osiąganym przychodem związku przyczynowo-skutkowego (nawet potencjalnego), wyrażającego się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) poniesionego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przez spółki przejmowane przychodu. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku błędną wykładnię prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 494 § 1 i § 2 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. oraz art. 93 § 2 pkt 1 O.p., w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy zaprezentowanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, polegającą na przyjęciu, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez spółki łączące się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh wydatków poniesionych przez te spółki w związku z procesem łączenia. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polega na uznaniu, że wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółki łączące się, ponieważ sukcesja prawnopodatkowa umożliwia uznanie, że wydatek poniesiony przez spółki łączące się będzie kosztem uzyskania przychodu ze względu na kontynuację działalności i osiąganie przychodów przez spółkę przejmującą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, że proces łączenia nie może być rozumiany jako zakończenie działalności, w istocie bowiem działalność ta jest kontynuowana, z tym zastrzeżeniem, że w "zmienionej formie prawnej", a więc pod inną firmą, łącznie z innymi łączącymi się spółkami. Argumentację tę potwierdza i wzmacnia art. 93 § 2 pkt 1 O.p., wskazujący na wstąpienie spółki przejmującej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółek przejętych. Zdaniem spółki, dla potrzeb rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z konsolidacją, koniecznym jest uznanie, ze wydatki te miały na celu powołanie podmiotu, który kontynuował działalność podatnika i tym samym generował przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (z wyjątkami niemającymi zastosowania w tej sprawie). Status podatnika tego podatku może również uzyskać, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 1a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną i pozostających w związkach kapitałowych. Co do zasady jednak podatnikiem podatku jest samodzielny podmiot, stanowiący wyodrębnioną pod względem prawnym i organizacyjnym jednostkę (tak też wynika z art. 7 § 1 O.p.). Status podatnika podatku dochodowego przysługuje danej osobie prawnej od momentu nabycia przez nią osobowości prawnej aż do ustania jej bytu prawnego. Zdolność prawną tych osób oceniać należy, wobec braku odmiennych regulacji w prawie podatkowym, na podstawie przepisów prawa cywilnego (art. 33 i art. 35 Kodeksu cywilnego, dalej jako k.c. w zw. z art. 135 O.p.). Osobą prawną jest zatem każda spółka kapitałowa od momentu wpisu do odpowiedniego rejestru (art. 37 § 1 k.c.) aż do jej rozwiązania i wykreślenia z tego rejestru (art. 272 i art. 478 k.s.h.). Zdefiniowanie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ma znaczenie dla dalszych rozważań, wskazuje bowiem na odrębność każdego podmiotu dla celów podatkowych. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, definiowany jako nadwyżka sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). Zarówno przychody, jak i koszty muszą być przychodami i kosztami konkretnego podatnika. Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W judykaturze i piśmiennictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, że kosztem tym jest każdy poniesiony faktycznie wydatek, celem jego poniesienia winno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie źródła przychodów i nie może on znaleźć się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. W. Nykiel [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Praca zbiorowa pod red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 314-315 i powołane tam orzecznictwo). Poniesienie konkretnego wydatku musi zatem wiązać się choćby z potencjalną możliwością uzyskania przez danego podatnika przychodu lub zachowania jego źródła przychodu. Nie budzi wątpliwości, że spółki przejęte do dnia ich połączenia były odrębnymi od spółki przejmującej podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Poniesione przez nie wydatki do dnia ustania ich bytu prawnego winny być zatem (wobec braku szczególnej regulacji prawnej w tym zakresie) oceniane pod kątem potencjalnej możliwości (wskutek ich poniesienia) uzyskania przez nie przychodu bądź zachowania ich źródła przychodu. Łączenie spółek poprzez ich przejęcie wystąpi wówczas, gdy cały majątek spółki przejmowanej jest przenoszony na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Rozwiązanie spółki przejmowanej, o którym mowa w art. 493 § 1 k.s.h. oznacza jednocześnie koniec jej bytu prawnego z dniem wykreślenia jej z rejestru. Tym samym wydatki związane z procesem przejęcia, poniesione przez spółkę przejmowaną służą likwidacji źródła przychodu. Spółka ta z dniem wykreślenia z rejestru traci zdolność prawną i zdolność bycia podatnikiem. Tym samym wydatki te nie spełniają przesłanek do uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż majątek spółki przejętej służyć będzie uzyskiwaniu przychodu przez spółkę przejmującą. Spółka ta istotnie, w ramach uniwersalnego następstwa prawnego wstępuje w cywilnoprawne, organizacyjne i pracownicze obowiązki spółki przejętej, a także w ograniczonym, wynikającym z przepisów prawa zakresie w prawa i obowiązki w odniesieniu do stosunków administracyjnoprawnych (art. 494 § 1 i § 2 k.s.h., art. 93 § 1 i § 2 O.p.). Nabywa ona jednak w zakresie stosunków podatkowoprawnych jedynie te prawa i obowiązki, które wynikają z obowiązujących przepisów i nie zostały wyłączone (por. art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i tylko te, które przysługiwały jej poprzedniczce prawnej (spółce przejmowanej). Tymczasem strona skarżąca z faktu, iż spółka przejmująca (a więc następca prawny spółki rozwiązanej) uzyskiwać będzie w przyszłości przychody z tytułu posiadania majątku spółki przejętej, usiłuje wyprowadzić wniosek odwrotny, iż spółka – poprzedniczka prawna uzyskuje prawo do zaliczenia wydatków związanych z procesem konsolidacji do kosztów uzyskania przychodu, skoro spółka przejmująca uzyska w wyniku przejęcia przychody. W istocie zatem skarżąca pojęcie następstwa prawnego z art. 93 § 1 i § 2 O.p. rozumie jako nabycie praw następcy prawnego przez poprzednika prawnego. Poglądu tego, ze względów wskazanych wyżej, podzielić nie można. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).