I SA/Lu 722/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. - uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Lu 722/08 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. B. / podatnika /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...], która po wznowieniu postępowania podatkowego odmawiała uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w przedmiocie ustalenia S. B. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. w kwocie 25 609 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w przedmiocie ustalenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawę żądania wznowienia stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe w sprawie na podstawie art. 243 § 1 i 2, art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w rezultacie rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zważył, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. To nadzwyczajne postępowanie nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bo nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. To nadzwyczajne postępowanie ma za przedmiot tylko ocenę czy zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które były podstawą wznowienia. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik u podstaw żądania wznowienia wskazał, jako nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji a nieznany organowi podatkowemu, decyzje przyznające podatnikowi ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, kiedy decyzją z [...] ustalił podatnikowi ryczałtowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, to znał wskazane decyzje w przedmiocie ulg z tytułu wyszkolenia uczniów i ich nie uwzględnił. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że ulga uczniowska związana jest z konkretnym źródłem przychodu, opodatkowanym na zasadach ogólnych. Przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych nie podlegają łączeniu z przychodami opodatkowanymi w szczególnym reżimie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, za stanowiskiem w sprawie I SA/Lu 604/07. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że akt notarialny Rep. [...], zaświadczenie z Miejskiego Centrum Pomocy Rodzinie w [...], zaświadczenie z [...] Banku [...], akt notarialny Rep. [...], to dokumenty, które były przedmiotem rozważań i oceny organów podatkowych, orzekających w zwykłym postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zaświadczenie o środkach na rachunku bankowym z [...] w Z. podatnik złożył w postępowaniu sądowym, wywołanym skargą na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] o ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik tej kwoty nie podał w oświadczeniu majątkowym na dzień 18 maja 2005 r., które składał w trybie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W oświadczeniu o stanie majątkowym podatnik podał, że źródłem dochodu w 2000 r. była działalność gospodarcza, kredyt z Banku [....]w kwocie 15 000 zł. W zeznaniu PIT-36 za 2000 r. podatnik wykazał stratę w działalności gospodarczej w kwocie 22 294,04 zł. Podatnik nie wskazywał środków zgromadzonych na rachunku bankowym w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją o ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie argumentował w postępowaniu w trybie zwykłym, że kwota z rachunku bankowego miała stanowić źródło finansowania wydatków rozpatrywanego roku podatkowego. Poza tym sam fakt, że podatnik posiadał środki na rachunku bankowym nie może przesądzać o tym, że środki te finansowały wydatki rozpatrywanego roku podatkowego. 2. S. B. / skarżący podatnik / złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania podatkowego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentował, że decyzje w sprawie ulg z tytułu wyszkolenia uczniów to nowy dowód. Te decyzje zostały dołączone do akt sprawy po wydaniu decyzji wymiarowych, ich treść nie była znana organom podatkowym. Nie ma podstaw prawnych stwierdzenie organu podatkowego, że decyzje w sprawie ulg z tytułu wyszkolenia uczniów nie podlegają uwzględnieniu przy ustaleniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów ze źródeł nieujawnionych czy nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Argumentował, że organ podatkowy naruszył prawo, kiedy pominął we wznowionym postępowaniu podatkowym kwotę 10 891,83 zł, wskazaną u podstaw wznowienia. Ta kwota nie była rozważana przez organ podatkowy w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, bo skarżący podatnik spóźnił się ze złożeniem stosownego zaświadczenia z banku. Organ podatkowy, po wznowieniu postępowania podatkowego, był obowiązany uwzględnić po stronie środków skarżącego podatnika na pokrycie wydatków, środki jakie skarżący podatnik miał z rachunku bankowego, udokumentowane złożonym zaświadczeniem. Kiedy organ podatkowy, po wznowieniu postępowania podatkowego pominął te środki, to błędnie zaniżył dochody skarżącego podatnika na finansowanie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, przy czym skarga jest uzasadniona w części. 5. Ma rację organ podatkowy, kiedy stwierdza, że wznowienie postępowania podatkowego to nadzwyczajny tryb postępowania przed organami podatkowymi. Nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w każdym przypadku, kiedy strona wystąpi z takim żądaniem. Może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wydanej w trybie zwykłym, tylko w sytuacji zaistnienia jednej z podstaw wznowienia postępowania podatkowego, wymienionych w zamkniętym katalogu art. 240 § 1 pkt 1 do pkt 11 Ordynacji podatkowej. 6. W tej sprawie skarżący podatnik żądał wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...], podstawą wznowienia była przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Treść tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wyznaczała granice postępowania organu podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu tej podstawy wznowienia postępowania podatkowego decyduje wystąpienie łącznie następujących przesłanek: - wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody; - są istotne, bo mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej; - nie były znane organowi, który wydał decyzję; - istniały w dniu wydania decyzji. Nowe okoliczności i nowe dowody, to te, które nie były podstawą decyzji ostatecznej objętej wznowieniem, bo nie były znane organowi podejmującemu decyzję ostateczną. Nie wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy wydający decyzję ostateczną nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach i dowodach / zob. wyroki w sprawach: I FSK 220/06, FSK 170/04 /. Tak rozumiane nowe okoliczności i dowody musiały istnieć przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnić się po wydaniu decyzji ostatecznej. Po prawomocnym oddaleniu skargi wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego jest możliwe, kiedy podstawa wznowienia zaistniała po wydaniu decyzji ostatecznej / z zastrzeżeniem co do art. 240 § 1 pkt 8, które nie dotyczy tej sprawy /. Sąd nie ma podstaw do uchylenia kontrolowanej decyzji, kiedy podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zaistniała po wydaniu kontrolowanej decyzji ostatecznej, przed wyrokiem sądowym rozstrzygającym o jej legalności. Organ podatkowy nie mógł naruszyć prawa, kiedy w dacie rozstrzygania przez niego sprawy przesłanka do wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jeszcze nie wystąpiła. Przyczyną wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe istotne okoliczności faktyczne, nowe istotne dowody, ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Tak rozumiane nowe okoliczności, nowe dowody muszą być istotne. To oznacza, że muszą wpływać na ustalenie stanu faktycznego, w następstwie na ocenę prawną / zob. wyrok w sprawie FSK 2470/04 /. 7. W tym stanie prawnym, kiedy skarżący podatnik przedstawił organowi podatkowemu zaświadczenie o wysokości zgromadzonych środków na rachunku bankowym na początek 2000 r. 15 890, 45 zł, na początek 2001 r. 6 393,83 zł i uczynił to już po wydaniu decyzji ostatecznej o ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to należy ocenić, że skarżący podatnik ujawnił nową okoliczność faktyczną, istotną dla ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ta okoliczność jest istotna dla ustalenia w jakim rozmiarze wydatki skarżącego podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym nie miały pokrycia w przychodach ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 dla stanu prawnego w rozpatrywanym roku podatkowym - u.p.d.o.f. /. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że organ podatkowy nie znał tej okoliczności w dacie powzięcia ostatecznej decyzji o ustaleniu skarżącemu podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jest to okoliczność, która istniała w dacie podejmowania tej decyzji ostatecznej. Powyższe wynika też z uzasadnienia prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Lu 377/06 / s. 11 – 12 uzasadnienia wyroku /, oddalającego skargę podatnika na decyzję ostateczną, a tego stanowiska prawnego Sądu pierwszej instancji nie zakwestionował Sąd kasacyjny, który w sprawie II FSK 212/07 oddalił skargę kasacyjną. Zatem stanowisko prawne w sprawie I SA/Lu 377/06 jest wiążące z mocy art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a./ Podsumowując, wbrew stanowisku organu podatkowego, okoliczność zgromadzonych środków na rachunku bankowym skarżącego podatnika wyczerpuje wszystkie elementy przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odmienne stanowisko organu podatkowego nie spełnia kryterium legalności. Wbrew argumentacji organu podatkowego fakt, że skarżący podatnik nie ujawnił organowi podatkowemu środków na rachunku bankowym do wydania ostatecznej decyzji o ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to podstawa stwierdzenia, że wystąpiła nowa okoliczność faktyczna, której organ podatkowy nie znał do wydania decyzji ostatecznej w trybie zwykłym. Okoliczność, że skarżący podatnik nie wskazał organowi środków na rachunku bankowym w postępowaniu zwykłym, dowodzi istnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast, wbrew argumentacji organu podatkowego, nie podważa jej istnienia. Stwierdzenie organu podatkowego, że sam fakt posiadania przez skarżącego podatnika środków na rachunku bankowym nie przesądza finansowania tymi środkami wydatków rozpatrywanego roku podatkowego, także nie podważa istnienia przesłanki wznowienia. Okoliczność środków na rachunku bankowym skarżącego podatnika, stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powodowała, że organ podatkowy był obowiązany przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, ustalić czy i w jakim zakresie wykazane środki z rachunku bankowego skarżącego podatnika były źródłem finansowania jego wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zaniechanie wyjaśnienia tej okoliczności, istotnej dla ustalenia rozmiaru podstawy opodatkowania, to naruszenie art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. To istotne naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi nie uprawniało organu podatkowego do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania podatkowego mogło istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Z tego względu uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. 8. Ma rację organ podatkowy, kiedy argumentuje, że decyzje w przedmiocie ulg podatkowych w związku z wyszkoleniem uczniów nie wyczerpują przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odmienne stanowisko i argumentacja skarżącego podatnika nie spełnia kryterium legalności. Pomija wyrok Sądu kasacyjnego w sprawie II FSK 212/07, oddalający skargę kasacyjną podatnika od wyroku Sądu pierwszej instancji w sprawie I SA/Lu 377/06. W sprawie II FSK 212/07 Sąd kasacyjny wprost wskazał na brak związku ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów z podatkiem z nieujawnionych źródeł. Dlatego decyzje w sprawie ulg podatkowych w związku z wyszkoleniem uczniów nie wyczerpują przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stanowisko prawne Sądu kasacyjnego jest wiążące z mocy art. 170 ustawy p.p.s.a. Dlatego skarga w tej części nie jest uzasadniona i nie podważa legalności zaskarżonej decyzji, nie uzasadnia jej uchylenia. 9. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.