I SA/Bd 50/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant: sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. ustalił W. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w kwocie [...] zł. Przeprowadzając postępowanie dowodowe organ stwierdził, że podatnik w latach 1992-2006 z różną częstotliwością i w różnym charakterze pracował nielegalnie na terenie Niemiec. Od pracodawców niemieckich nie otrzymywał żadnych umów ani pisemnych informacji potwierdzających zatrudnienia. Zarobione w ten sposób pieniądze przechowywał w walizce w miejscu zamieszkania rodziców. Przywozu pieniędzy nigdzie nie zgłaszał i nie potrafił powiedzieć ile zarobił w poszczególnych latach, w przybliżeniu była to kwota 175.000 DM (marek niemieckich). W 1998 r. podjął pracę w Polsce, w branży gastronomicznej, a później na stacji paliw. Jednocześnie organ stwierdził, że w zeznaniach podatkowych za lata 1998-2004 skarżący nie wykazał żadnych dochodów uzyskanych za granicą, nie rozliczył się również z fiskusem niemieckim. Od 1999 r. zarobione w Niemczech pieniądze, po wymianie na złotówki, skarżący wpłacał do banku zakładając książeczki oszczędnościowe na własne nazwisko, jak i na nazwisko cioci – D. S. Ponadto skarżący zeznał, iż niewielkie kwoty pieniędzy uzyskał grając od 2000 r. na automatach zręcznościowych. Na podstawie przedłożonych dokumentów organ ustalił, że w 2004 r. strona zlikwidowała 6 lokat na łączną kwotę 182.000 zł. W tym samym roku rozwiązała się również założona w 2002 r. umowa w sprawie bonów skarbowych na kwotę 110.000 zł. Ponadto podatnik zlikwidował wkład założony w 1999 r. na kwotę 18.000 zł. Wówczas wszystkie te pieniądze zostały przeznaczone na zakup bonów skarbowych na nazwisko D. S. za kwotę 300.000 zł. Zdaniem organu podatnik nie przedstawił dowodów, pozwalających uznać za wiarygodny fakt zgromadzenia w latach wcześniejszych wskazanych zasobów majątkowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie dopełnił tym samym ciążącego na nim obowiązku wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki. Zdaniem organu to w interesie podatnika powinno być gromadzenie i przechowywanie dowodów potwierdzających posiadanie przychodów z ujawnionych źródeł. W ocenie organu nie można uznać, że samo wykupienie bonów skarbowych i założenie książeczek oszczędnościowych oraz wpłacanie kwot pieniężnych na rachunek bankowy, bez sposobu dokumentowania źródeł pochodzenia środków pieniężnych, przesądza już o tym, że są to środki opodatkowane i pochodzące z legalnego źródła. Wobec powyższego, organ podatkowy przyjął, że zgromadzone środki w kwocie 18.000 zł z tytułu likwidacji wkładu pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Strona nie udowodniła wiarygodnego pochodzenia tych środków. Brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast przyjęto do przychodów wartość zlikwidowanych lokat w kwocie 182.000 zł oraz wartość wykupu bonów skarbowych w kwocie 110.000 zł, gdyż środki pieniężne na założenie tych lokat zostały uwzględnione w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. i 2003 r. Dokonując oceny całego materiału dowodowego pod kątem wysokości i źródeł przychodów osiągniętych w 2004 r., wydatków w tym roku poniesionych oraz możliwości zgromadzenia zasobów finansowych w latach wcześniejszych, organ w oparciu o przedłożone dokumenty, tj. zeznania podatkowe, zaświadczenia z banku, zeznania strony i świadka, a także inne oświadczenia podatnika ustalił nadwyżkę poniesionych wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym nie zgodził się z ustaleniem wysokości posiadanych na dzień 01 stycznia 2004 r. oszczędności. Podniósł w nim, iż w 2004 r. oprócz środków przyjętych w zaskarżonej decyzji, posiadał także mienie zgromadzone w latach wcześniejszych, a pochodzące z nielegalnej pracy zarobkowej na terenie Niemiec w latach 1992-1997, z której osiągnął dochód w kwocie około 175.000 DM. Zdaniem strony organ nie przeprowadził stosownego postępowania dowodowego w tym zakresie, pomimo wniosków o przesłuchanie świadków na okoliczność uzyskiwania dochodów oraz wymiany uzyskanych środków na złotówki. Skarżący zauważył, że w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż strona nie przedstawiła stosownych dowodów na okoliczność uzyskiwania omawianych dochodów. Zatem organ ten uznał, że przedmiotowa okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a pomimo to, działając z naruszeniem art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie przeprowadził stosownego postępowania dowodowego. Podatnik nie zgodził się także z poglądem organu pierwszej instancji, że posiadane wcześniej oszczędności, aby mogły być uwzględnione wśród środków na pokrycie poniesionych wydatków, muszą pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, a sam fakt ich wcześniejszego posiadania jest niewystarczający. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podatnik zobowiązany jest do złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia dochodu za dany rok podatkowy. Skoro więc osiągał dochody z pracy zarobkowej w latach 1992-1997, to powinien je wykazać w zeznaniach za te lata. Zatem dochody z tytułu nielegalnej pracy winny były być opodatkowane w chwili uzyskania dochodu, a nie wydatkowania tego dochodu. Odmienne podejście organu pierwszej instancji, strona uznała, za dokonane nie tylko z naruszeniem powyższych przepisów, ale także z naruszeniem przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań, dając organowi możliwość obciążenia podatnika zobowiązaniem podatkowym także po upływie okresu przedawnienia. Decyzją z dnia [...] nr Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił W. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił twierdzenia organu pierwszej instancji o niemożności uwzględnienia środków z nielegalnej pracy na terenie Niemiec, podobnie jak i związane z tym odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego na tę okoliczność. Podał, że ustalone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązanie musiało jednak ulec zmniejszeniu, co spowodowane zostało wadliwym ujęciem kwoty wydatku na zakup obligacji skarbowych. Zdaniem organu, można przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej stanowi przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W ocenie organu wystąpienie opisanych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znamion zamożności podatnika jest równoważne z powstaniem obowiązku podatkowego od przychodów wskazanych w tym przepisie. Data uzyskania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 ww. ustawy przesądza o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Organ podał, że wskazany w przytoczonym przepisie termin do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy dotyczy roku podatkowego, w którym u podatnika wystąpiły wskazane w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znamiona świadczące o osiągnięciu przez podatnika przychodów z nieujawnionych źródeł. Tak więc data wystąpienia znamion zamożności, o których mowa w przywołanym artykule ma decydujące znaczenie przy ustalaniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, że ustawodawca definiując przychód z nieujawnionych źródeł odniósł go do wydatków oraz mienia podatnika zgromadzonego przez niego zarówno w roku podatkowym, jak i w latach poprzedzających rok podatkowy. Chodzi przy tym o mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. To zastrzeżenie zdaniem organu jest istotne zarówno w stosunku do mienia zgromadzonego w roku podatkowym, jak i do mienia zgromadzonego przed tym rokiem. Tylko mienie pochodzące ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika dla celów podatkowych może być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o istnieniu lub braku istnienia nieujawnionych źródeł. Powoływanie się więc przez podatnika na osiąganie dochodów (przychodów), od których nie uiszczono podatku, a w których zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu nie może być brane pod uwagę. W ocenie organu jest ono działaniem contra legem, bowiem ustawodawca wyraźnie wskazuje, że uwzględnić można tylko mienie mające pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dochody (przychody) niezgłoszone do opodatkowania pomimo obowiązku ich zgłoszenia, a więc te, od których nie zapłacono należnego podatku, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mogą być zaliczone ani do dochodów (przychodów) opodatkowanych, ani do kategorii przychodów wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez skarżącego środkami finansowymi wyniosła [...] zł, co po zaokrągleniu daje podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł. W konsekwencji, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75%, podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł wyniósł [...] zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zarzucił organowi: - naruszenie art. 14 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.) w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, tj. przyjęcie, że wynagrodzenie osiągnięte przez skarżącego podczas pracy zarobkowej na terenie Niemiec w latach 1992-1997 podlega opodatkowaniu w Polsce; - naruszenie art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, tj. przyjęcie, że pomimo upływu terminu przedawnienia po stronie skarżącego istnieje obowiązek opodatkowania dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, który osiągnięty został przez niego w latach 1992 -1997; - naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie, tj. przyjęcie, że za 2004 r. skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych; - naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie, tj. zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie wniosków skarżącego o przesłuchanie świadków: M. R., L. S., J. K. i W. K.; - naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie działanie w granicach prawa i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego zwłaszcza poprzez pominięcie, iż skarżący osiągnął w 2004 r. przychód w kwocie 18.000 zł ze zlikwidowanej książeczki oszczędnościowej założonej w 1999 r., co stanowi przychód należycie udokumentowany; - błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy poprzez niezbadanie, czy w latach 1992-1997 przebywał na terenie Niemiec, świadcząc pracę, z której osiągnął przychód ok. 175.000 DM (marek niemieckich), a miesięczne wynagrodzenie mieściło się w kwotach wolnych od podatku. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący podniósł, iż na wskazaną przez organ kwotę zgromadzonych przez niego środków, tj. [...] zł składają się jedynie przychody osiągnięte w roku 2004 r., nie ujęto w nich natomiast mienia z lat poprzednich, co jest niezgodne ze stanem faktycznym, a także z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, ponieważ oprócz przychodu ze źródeł wymienionych przez organ, posiadał on także mienie zgromadzone w latach wcześniejszych. Na potwierdzenie powyższego faktu skarżący wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków M. R. i L. S., a na okoliczność posiadania przez niego waluty w markach niemieckich i ich wymiany wnioskował o przesłuchanie właścicieli kantorów w Świeciu – J. K. i W. K. W ocenie skarżącego przesłuchanie wskazanych świadków pozwoliłoby wykazać, że środki uzyskiwane przez niego w związku ze świadczeniem pracy, każdorazowo mieściły się w kwotach wolnych od podatku w danym roku podatkowym w Republice Federalnej Niemiec. Zdaniem skarżącego w jego sytuacji nie zachodziła potrzeba zawierania umów pisemnych z uwagi na niewielkie kwoty zarobków. Jednocześnie zaznaczył, że podjął próby skontaktowania się ze swoimi niemieckimi pracodawcami i oczekuje na stosowne potwierdzenia. Strona w skardze sprostowała, iż praca w Niemczech nie była pracą "na czarno", choć pierwotnie w taki sposób została przez niego określona. Skarżący wskazał również, na występujący w prawie niemieckim odpowiednik przepisu art. 26a Ordynacji podatkowej, w świetle którego podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności - o których mowa w art. 12, art. 13 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Skoro więc niemieccy płatnicy (pracodawcy skarżącego) nie ujawnili podstawy opodatkowania w związku z wykonywaną przez stronę pracą, to ewentualna odpowiedzialność powinna być ograniczona do wyżej wskazanej zaliczki. Według strony skarżącej, fakt osiągania zarobków na terenie Niemiec skutkować może ewentualną odpowiedzialnością podatkową jedynie w stosunku do państwa niemieckiego. Tym samym, zdaniem podatnika, to niemieckie organy podatkowe właściwe są do ścigania braku opodatkowania otrzymanych przez niego wynagrodzeń, co potwierdzają także zapisy ówcześnie obowiązującej umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. W związku z powyższym fakt podlegania opodatkowaniu na terenie Niemiec wyklucza opodatkowanie w Polsce. Podatnik stwierdził, że nie do zaakceptowania jest nieuwzględnienie posiadanych przez niego oszczędności, z uwagi na to, iż nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Fakt, że rozpoczął konsumpcję zarobków osiągniętych w latach 1992-1997 dopiero w 2002 r., a w 2003r. i 2004r. obracał zgromadzonym kapitałem, nie może, jego zdaniem, stanowić podstawy do uznania, iż w tym roku miał on obowiązek ujawnić dochód osiągnięty w latach minionych. Takie podejście prowadziłoby bowiem do obejścia przepisów o przedawnieniu, a w szczególności art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, skoro osiągał przychody z tytułu pracy zarobkowej w latach 1992-1997, powinien ujawnić te przychody w zeznaniach rocznych odpowiednio za te lata podatkowe. Strona podniosła, że kwota 18.000 zł stanowi dla niej przychód osiągnięty w 2004 r. z likwidacji książeczki oszczędnościowej założonej w 1999 r., a w związku z tym pochodzi z ujawnionego źródła, dlatego brak jest podstaw do zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył ,,inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z ,,innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98). W orzecznictwie sądowym wykształciła się linia, zgodnie z którą, jeżeli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00; wyrok NSA z dnia 02 października 2002 r., I SA/Ka 793/01; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (np. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s.192). Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast art.187 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Takie postępowanie gwarantuje, że ocena zebranego materiału dowodowego nie będzie przekraczać granic swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zarzuty skargi są niezasadne. Skarżący wskazał, iż w 2004 r. osiągnął wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 4.944 zł (brutto) Poniósł wydatki związane z utrzymaniem mieszkania w kwocie w przybliżeniu 4.500 zł. Nie ponosił wydatków na żywność ponieważ podobnie jak w 2001, 2002, 2003 roku żywił się u rodziców oraz w zakładzie pracy. Ubierał się w sklepach z używaną odzieżą. Nie zakupywał sprzętu AGD i nie przeprowadzał remontów mieszkania. W 2004 r. z posiadanych oszczędności z lat 90-tych zakupił uszkodzony samochód osobowy marki Ford Escort kombi rocznik 1992 za kwotę całkowitą z przyprowadzeniem, akcyzą, przeglądem technicznym, tłumaczeniem itp. oraz wszelkimi naprawami i ubezpieczeniem OC za około 3.500 zł. W trakcie roku 2004 grał w gry zręcznościowe o małych wygranych, które pozwalały mu na dokonywanie drobnych zakupów. W 2004 r. nie korzystał z żadnych form wypoczynku ani nie nabył nieruchomości. Nie wydawał również pieniędzy na leczenie. Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami twierdzi, że organy rozstrzygające sprawę niezasadnie zakwestionowały środki finansowe, które skarżący otrzymał z tytułu nielegalnego zatrudnienia w Niemczech, a które pokryły poniesione w 2004 r. wydatki. Odnośnie zarzutów dotyczących uzyskania przez skarżącego przychodów z pracy w Niemczech podnieść trzeba, że i w tym zakresie ustalenie faktów oraz ich ocena nie narusza prawa. Podczas całego postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt legalnej pracy zarobkowej. Wręcz przeciwnie, w toku postępowania podatkowego składając wyjaśnienia jednoznacznie twierdził, że środki finansowe pochodziły z pracy nielegalnej na terenie Niemiec. Wskazał, że zatrudniony był w latach 1992-1997 i z tego tytułu zarobił 175.000 DM. Według wyjaśnień, był zatrudniony na stacjach benzynowych, w barach, u rolników oraz na budowie w różnych miejscowościach. Pieniądze przechowywał w czarnej walizce w szafie w mieszkaniu rodziców (akta administracyjne, k. nr 19 – pismo z dnia 30 października 2007 r.). Treść powyższych wyjaśnień podatnik potwierdził do protokołu przesłuchania w dniu 10 kwietnia 2008 r. zeznając: "Pracowałem tam nielegalnie (praca na czarno)". Jednocześnie zeznał, że nie pamięta adresów i nazwisk pracodawców, nie zgłaszał nigdzie przywozu tych pieniędzy, nie wykazywał ich w zeznaniach podatkowych, nie rozliczał się z organami podatkowymi na terenie Niemiec. Również w późniejszych latach pracował na terenie Niemiec nielegalnie. Marki niemieckie wymieniał na złotówki, jednakże nie ma żadnych pokwitowań (akta administracyjne, k. nr 42). W konsekwencji należy stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek dowodów uzasadniających uznanie, że skarżący osiągał przychody z legalnej pracy. Samo stwierdzenie skarżącego o zatrudnieniu, bez przedstawienia stosownych dokumentów, danych pracodawców (nazw, nazwisk, adresów), u których był zatrudniony jest niewystarczające do uznania osiągnięcia przychodów z tego źródła i potraktowania tych środków jako opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Twierdzenia odnoszące się do uzyskiwania przychodów z pracy zasadnie zostały uznane przez organy orzekające w sprawie jako gołosłowne. Nie zostały one bowiem w jakikolwiek sposób potwierdzone dowodami. Warto powołać w tym miejscu wyrok WSA w Gdańsku z dnia 06 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, w którym Sąd postawił tezę, iż gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Podnieść zatem trzeba, że to podatnik ma wykazać w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny, że jego wydatki znajdują pokrycie w przychodach lub posiadanych zasobach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasadnie organ przyjął, że zeznania ojca skarżącego, czy też znajomego na okoliczność pracy nielegalnej w Niemczech oraz zeznania właścicieli kantorów, na okoliczność wymiany przez skarżącego waluty nie mogą stanowić dowodów, które pozwoliłyby uznać, że skarżący sfinansował wydatki w 2004 r. z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślić należy, że również w odwołaniu skarżący podnosił, że praca świadczona przez niego u niemieckich pracodawców nie była legalna. Pomimo natomiast zapowiadania w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji dostarczenia dowodów potwierdzających wyjaśnienia, skarżący takowych dowodów nie przedłożył. Fotografia skarżącego z banknotami – znajdująca się w aktach administracyjnych - niewątpliwie nie stanowi dowodu potwierdzającego źródło środków pieniężnych, z których pokryto wydatki w 2004r. Dopiero na etapie skargi skarżący zaprzeczył swoim twierdzeniom i podniósł, że praca, którą wykonywał na terenie Niemiec nie była pracą "na czarno", jednakże nadal nie przedłożył żadnych dowodów, które podważałyby skutecznie ustalenia organów podatkowych i wcześniejsze zeznania skarżącego. Kwota zatem 175.000 marek niemieckich, jako pochodząca z nielegalnego zatrudnienia, nie może być uznana za kwotę opodatkowaną lub wolną od opodatkowania, o którym to warunku stanowi art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby można było zaliczyć ją do przychodów pokrywających poniesione w 2004 r. wydatki. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia postanowień umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, wskazać należy, że podatnik nie wykazał, aby kwota 175.000 DM została ujawniona organom niemieckim i tam opodatkowana z uwzględnieniem uregulowań tejże umowy, bądź uznana za wolną od opodatkowania. Konsekwencją powyższych ustaleń jest również brak podstaw do uwzględnienia kwoty 18.000 zł w przychodach 2004 r., skoro środki te pochodziły z nielegalnej pracy na terenie Niemiec. Sąd zauważa, iż okoliczność, że podatnik wpłaca określoną kwotę na rachunek bankowy, zakłada książeczkę oszczędnościową i dokonuje wpłat, nie czyni tych środków automatycznie przychodem ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Skoro wpłacone do banku środki nie pochodziły z przychodów podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, to po likwidacji książeczki oszczędnościowej czy lokaty nie nabywają takiego charakteru. Fakt wpłaty kwoty na rachunek bankowy, czy książeczkę oszczędnościową nie oznacza, że organ podatkowy nie ma prawa ustalać, z jakiego źródła kwota, którą wpłacono pochodziła, tj. czy przychód ten był kiedykolwiek opodatkowany (na terenie Niemiec lub Polski), czy też przychód był wolny od opodatkowania (na terenie Niemiec lub Polski). Koncepcja zaprezentowana przez podatnika w skardze prowadzi do sytuacji, w której wystarczające dla uniknięcia opodatkowania – z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w źródłach przychodów – byłoby dokonanie wpłaty na rachunek bankowy (książeczkę oszczędnościową), a następnie podjęcie ich na skutek likwidacji rachunku (książeczki oszczędnościowej). Odnośnie podniesienia w skardze, że strona podjęła próby skontaktowania się z niemieckimi pracodawcami i oczekuje stosownych potwierdzeń w przedmiocie zatrudnienia, podkreślić należy, iż w przypadku ujawnienia nowych istotnych dowodów o dochodach osiąganych z tytułu zatrudnienia na terenie Niemiec, skarżącemu będzie przysługiwało prawo zwrócenia się do organu z wnioskiem o ewentualne wznowienie postępowania. Sąd w tutejszym składzie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1409/07, w którym Sąd wypowiedział się jak należy traktować wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia w odniesieniu do pojęcia dochodów wolnych od opodatkowania, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż zwrot "dochody wolne od opodatkowania" oznacza, iż ustawodawca wyłączył z opodatkowania określone kategorie podmiotów lub sytuacje, które co do zasady podlegają opodatkowaniu na podstawie danej ustawy. Podmiot ten lub sytuacja nie będzie też podlegała innemu podatkowi, będzie bowiem wyłączona z zakresu uregulowania innymi ustawami (por. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC, 2000 r. s.20-21). Gdy dany podmiot lub sytuacja nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie, nie powstanie ani obowiązek podatkowy ani zobowiązanie podatkowe z tego tytułu (art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej). Przedawnienie dotyczy zaś zobowiązania podatkowego, co oznacza, że dany podmiot lub sytuacja nie były zatem zwolnione od opodatkowania, a jedynie z uwagi na upływ czasu wierzyciel nie może dochodzić spełnienia zobowiązania podatkowego (zapłaty podatku). Nie można zatem dochodów w stosunku, do których podatek nie może być pobrany z uwagi na przedawnienie, utożsamiać z dochodami wolnymi od opodatkowania. Nie można też uznać, iż w ten sposób opodatkowaniu podlegać będą dochody, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe wygasło. Opodatkowaniu podlegać będą bowiem przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (czyli przychody z innych źródeł – art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez skarżącego mienia w 2004 r. oraz w latach poprzedzających. W konsekwencji powyższego dokonano zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. W oparciu o powyższe Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. T. Liwacz H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska