I FSK 1365/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 12/09 w sprawie ze skargi V. P. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. P. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 09.04.2009 r., sygn. I SA/Wr 12/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę V. Sp. z o.o. w B. i uchylił zaskarżoną nią interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17.09.2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji przedstawiając przebieg postępowania interpretacyjnego w sprawie wskazał, że wniosek skarżącej z dnia 23.06.2008 r. dotyczył w istocie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług zarządczych, w sytuacji w której nie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu wynikać będzie tylko z faktu niewystarczającego udokumentowania ich wykonania. Według spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym przypadku będzie jej przysługiwało. Nabywane usługi z uwagi na niewystarczające ich udokumentowanie mogą być wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodu lecz to nie jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, gdyż niekwestionowany jest ich związek z działalnością gospodarczą i przychodami spółki. Strona wyraziła pogląd, że ograniczenie o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej zwana "u.p.t.u." nie będzie miało zastosowania, gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji modelowego a nie faktycznego nie zaliczenia jakiegoś wydatku do kosztów. Wydatki na import usług spełniają kryteria z art. 15 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej zwana "u.p.d.o.p." i kwalifikują się, aby uznać ich za koszt podatkowy. W skarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wyłączone w odniesieniu do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro więc, jak wskazała wnioskodawczyni, nie zalicza wydatków z tytułu nabycia usług zarządczych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, to prawo do odliczenia było w tej sytuacji wyłączone. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wskazała na niewłaściwą w omawianym zakresie implementacje do polskiego porządku prawnego przepisów dyrektyw. Organ w tej sytuacji powinien dokonać interpretacji przepisów z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego i orzecznictwa ETS. To wynikało również z art. 14e ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwana "Ordynacja podatkowa". W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ interpretacyjny wskazał, że wprowadzenie ograniczenia przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. było dopuszczalne na podstawie art. 17(6) Szóstej Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L nr 145, str. 1) – dalej zwaną "VI Dyrektywą". W skardze do Sądu administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji, pod jej adresem sformułowała zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., argumentując jak dotychczas. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji uznał skargę za zasadną. Stwierdził mianowicie, że zaskarżoną interpretacja indywidualna, poza naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis Ordynacji podatkowej został naruszony, gdyż nie można uznać, że interpretacja, w której organ ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podsumowania, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zwierała wyczerpujące uzasadnienie prawne. Prawidłowo organ powinien był właściwie odczytać normy prawne, które w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę znajdą zastosowanie oraz wyprowadzić w związku z tym konkretne wnioski co do praw lub obowiązków wnioskodawcy. Zobowiązany był on także do wskazania właściwej podstawy prawnej, nawet w sytuacji gdy wnioskodawca podaje je błędnie wraz z wyjaśnieniem powodów takiego stanu rzeczy. Oceniając natomiast samo stanowisko organów odnośnie do wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz wynikającego z niego ograniczenia prawa do odliczenia Sąd stwierdził, że było ono nieprawidłowe, gdyż naruszało przepisy prawa unijnego, niezależnie od tego czy w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym ww. odliczenie jej służy czy też nie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z chwilą przystąpienia do struktur UE katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa unijnego, w tym o VI Dyrektywę oraz jej następczynię Dyrektywę Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) (Dz.U. UE L 347/1) – dalej zwana "Dyrektywa 2006/112/WE". Wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dokonana przez organy powinna więc uwzględniać dorobek prawa unijnego oraz cel i ducha przepisów powołanych dyrektyw. Zdaniem Sądu, normy wynikające z tego przepisu nie odpowiadały regulacjom wspólnotowym, w szczególności art. 17 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, które statuowały podstawową dla systemu podatku od towarów i usług zasadę neutralności, znajdującą odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym należało odmówić jego zastosowania. Omawiany przepis prawa krajowego narusza, zdaniem Sądu pierwszej instancji, również inną zasadę ogólną – zasadę proporcjonalności. Sąd wskazał, że zgodnie z nią wszelkie odstępstwa w przepisach krajowych od zasad wynikających z dyrektyw muszą być precyzyjnie skonstruowane tak, aby w jak najmniejszym stopniu wpływały na funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług. Zaś przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze tego kryterium nie spełnia. Powyższy wyrok w całości zaskarżył skargę kasacyjną Minister Finansów. W podstawach skargi wskazał na naruszenie: 1) art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez wadliwą wykładnię i przyjęcie, że jest on niezgodny z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE; 2) art. 11(4) II Dyrektywy Rady 67/228/EEC z 11.04.1967 r. przez przyjęcie, że jest on obowiązujący w polskim systemie prawa oraz że zgodnie z jego treścią państwo członkowskie może zachować prawo do wyłączenia zasady odliczenia podatku naliczonego, obowiązującej jeszcze przed przystąpieniem do UE, wyłącznie do konkretnych towarów. Wskazując na powyższe zarzutu kastor wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator przedstawił pogląd, że wprowadzenie ograniczenia z przepisu art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u., którego zgodność z prawem unijnym została zakwestionowana było dopuszczalne w świetle art. 17(6) VI Dyrektywy, z którego nie wynika, że ograniczenia muszą być określono rodzajowo. Poza tym, w ocenie kasatora, nie zasadne było odwołanie się przez Sąd do zasad określonych w przepisach II Dyrektywy, która nigdy w Polsce nie obowiązywała. Odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna nie złożyła. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 17.09.2010 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W punkcie wyjścia wskazać trzeba, że zasadniczym problemem w sprawie jest kwestia wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie miał następujące brzmienie: "art. 88. 1. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: 1) (...); 2) towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego;" W oparciu o ten przepis organ interpretacyjny konsekwentnie twierdzi (również w skardze kasacyjnej), że skarżącej spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poniesiony przy imporcie usług o charakterze zarządczym, o ile usługi te nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Stanowisko to zakwestionował Sąd pierwszej instancji, dowodząc, że tak rozumiany art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie jest zgodny z prawem unijnym. W zaistniałym sporze należy zgodzić się z wywodami Sądu pierwszej instancji. Wpisują się one bowiem w ugruntowany nurt orzecznictwa Sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jaką jest zasada neutralności oraz fundamentalną dla całego porządku prawnego Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności. Odnośnie do naruszenia pierwszej ze wskazanych zasad należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 24.03.2010 r., sygn. I FSK 248/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych), w którym wywiedziono, że: "Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Ponieważ wydatki ponoszone przez podatnika służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną." Wprawdzie autor skargi kasacyjnej próbuje dowodzić, że norma przewidziana w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. mieściła się w ramach dozwolonej przez prawo unijne klauzuli stand still, to jednak nie ma w tym względzie racji. Powtórzyć bowiem trzeba myśl zaakcentowaną przez tut. Sąd w wyroku z dnia 21.07.2009 r., sygn. I FSK 897/08 (System Informacji Prawnej LEX - Lex nr 549439), zgodnie z którą: "przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (...) tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 – 1041, Unimex 2007)." Dodatkowo wskazać trzeba, że przewidziana w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna znaleźć w sprawie zastosowania z uwagi na to, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności. Dowiódł tego tut. Sąd m.in. w wyroku z dnia 23.07.2009 r., sygn. I FSK 1324/08 (Lex nr 465679) oraz z dnia 27.04.2010 r. (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych) stwierdzając, iż: "art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16.12.1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach". Stąd też, jak podkreślono w dalszym wywodzie "wydaje się zatem logicznym, że zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (p. wyroki ETS z dnia 19.09.2000 r., C-177/99; z dnia 30.03.2006 r., C-184/04). Warto zatem przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą". Powyżej zaprezentowane poglądy, które skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, doznają dodatkowego wsparcia, gdyż sam ustawodawca przyznał, że sporny przepis ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem unijnym. Świadczy o tym dobitnie fakt, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. został z dniem 01.12.2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z 07.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a więc w przepisie stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, jest sprzeczny z prawem unijnym. Przytoczne wyżej względy sprawiają tym samym, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, a w konsekwencji, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.