II FSK 1285/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 64/09 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 64/09 oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 136/08 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że z akt sprawy wynika, że w 2002 r. skarżący i jego małżonka świadczyli tego samego rodzaju usługi serwisu ochrony katodowej oczyszczalni ścieków, prowadząc odrębną działalność gospodarczą: D. C. – Z. S. I.i U. E. "E." , W. C. – Z. S. I i U. E. "E. C.". W skardze strona podkreśliła, że organy podatkowe niezasadnie zaliczyły wartość prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "E." na łączną kwotę 58.700 zł do przychodów W. C.. W związku z tym podniosła zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 14, a także art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ). W pierwszej kolejności Sąd zaznaczył, że dla rozstrzygnięcia powyższej sprawy podstawowe znaczenie ma ocena prawna wyrażona przez Sąd w wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 136/08. W wyroku tym Sąd uznał, że wykonywanie powyższych usług wymagało specjalistycznych uprawnień potwierdzonych egzaminem, co wynikało z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 16 marca 1998 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych dla osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci oraz trybu stwierdzenia tych kwalifikacji, rodzajów instalacji i urządzeń, przy których eksploatacji wymagane jest posiadanie kwalifikacji, jednostek organizacyjnych, przy których powołuje się komisje kwalifikacyjne oraz wysokość opłat pobieranych za sprawdzenie kwalifikacji (Dz. U. Nr 59, poz. 377). D. C. nie posiadała kwalifikacji potrzebnych do wykonywania powyższych usług, natomiast niezbędne kwalifikacje elektryczne, gazownicze, montażowe i kontrolno-pomiarowe posiadał jej mąż. W 2002 r. D. C. nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie zawierała też umów, na podstawie których zlecałaby firmie męża podwykonawstwo usług. Prace wykonywał osobiście skarżący. Był reprezentantem i koordynatorem robót ze strony firmy żony, a także osobą odpowiedzialną za przeprowadzenie prac, czy też pełniącą dozór techniczny. Udzielał ponadto gwarancji na wykonawstwo usług w umowach zawieranych przez firmę małżonki. D. C. nie brała czynnego udziału w świadczeniu usług. Pomoc żony, jeżeli taka w ogóle miała miejsce, nie mogła być kwalifikowana jako wykonywanie usług. Sąd stwierdził, że mimo braku upoważnienia, skarżący podpisywał się na szeregu fakturach wystawianych przez firmę "E." , niektórych umowach oraz protokołach odbioru robót. Sąd zwrócił uwagę, że w trakcie przesłuchania w dniu 1 lutego 2007 r. W. C. potwierdził fakt wykonywania prac, w odniesieniu do których należności zostały ujęte w przychodach "E." . Stwierdził, że w 2002 r. nie podpisywał żadnych umów i zleceń z firmą żony. Prace wykonywał osobiście jako mąż D. C. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, że przychód z umów zawartych przez firmę "E." w wysokości 58.700 zł powinien być wykazany jako przychód z działalności gospodarczej skarżącego i opodatkowany zgodnie z wybraną przez niego formą opodatkowania. Przedstawiona przez organ podatkowy ocena tego materiału dokonana została - zdaniem Sądu - w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe prowadzone było z uwzględnienie treści art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd uznał za chybiony zarzut strony naruszenia art. 14 u.p.d.o.f. Podkreślił, że to skarżący, posługując się nazwą firmy swojej żony, był rzeczywistym wykonawcą usług świadczonych na rzecz kontrahentów "E." . W ocenie Sądu powołano podmiot, który nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług. Podmiot ten nie dysponował odpowiednim personelem i wyposażeniem dla ich realizacji. Powód takiego zachowania się wyjaśnił sam skarżący. Zamierzał w ten sposób uniknąć opodatkowania według stawki 40%, na rzecz opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Tę ostatnią formę opodatkowania wybrała D. C. . Sąd uchylił decyzję organu II instancji, ponieważ organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.263,20 zł z tytułu opłat za przyłączenie energii elektrycznej do stacji ochron katodowych. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego i wykonaniu zaleceń Sądu, organ odwoławczy uznał, że wydatki te stanowią, na podstawie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu. W świetle powyższego w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zarzuty podniesione w skardze kwestionujące stanowisko organów podatkowych w zakresie zaliczenia przychód z umów zawartych przez firmę "E." w wysokości 58.700 zł do przychodu z działalności gospodarczej W. C. są nietrafne. Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Sąd w wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 136/08. W tym zakresie Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, a jeżeli skarżący nie zgadzał się z tym wyrokiem, to będąc reprezentowany przez doradcę podatkowego, mógł wnieść od tego wyroku skargę kasacyjną. Sąd wskazał, że w skardze strona kwestionuje także zaliczenie przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatków udokumentowanych. Zarzut ten jest nieuzasadniony bowiem kwestia ta była również przedmiotem oceny Sądu w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. Sąd stwierdził, że skoro usługi serwisowe świadczył osobiście W. C. i osiągnął przychód z tych usług, to w istocie ewentualne wydatki na paliwo, noclegi itp. ponosił również on. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów jedynie udokumentowane wydatki w kwocie 4.679,14 zł, które - jak wykazała D. C. - miały związek z usługami serwisowymi. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie orzeczenia Sądu pierwszej instancji i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, a w razie stwierdzenia naruszenia jedynie prawa materialnego o uchylenie skarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji jako niezgodnej z prawem. Wniósł również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zarzucił wyrokowi: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.) w związku z art. 14: u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegające na całkowitym pominięciu przy podejmowaniu orzeczenia literalnej treści powołanego przepisu prawa materialnego skutkującego bezzasadnym włączeniem do przychodów skarżącego części przychodów osiągniętych przez jego żonę D.C. - naruszeniu przepisów o postępowaniu polegające na obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zgodnie , z którymi Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek uchylić decyzje ostateczną wobec wskazanego w skardze na decyzje podatkową pogwałcenia w niej przepisów postępowania podatkowego mającego wpływ na wynik sprawy wyrażonych w: art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności sprawy, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. – zamiast zaś uchylenia tej decyzji wobec co najmniej uprawdopodobnienie, iż uchybienia powyższe mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdzając uchybień skargę oddalił bezzasadnie stwierdzając brak naruszeń prawa po stronie organów podatkowych. - polegające na niezgodnym z prawem przyjęciu, iż skarżący podjął polemikę z prawomocnym wyrokiem tego Sądu z 20 maja 2008 r. sygn. I SA/Bd 138/08, którym Sąd był w przedmiotowej sprawie związany na podstawie art. 153 p.p.s.a., a od którego przysługiwało stronie skarżącej w ocenie sądu prawo wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, czym naruszono art. 173 § 1, art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a., odwołanie się zaś w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia niemal wyłącznie na w/w wyrok z 20 maja 2008 r. stanowi dodatkowo obrazę art. 141 § 4 p.p.s.a., przy czym wszystkie te naruszenia miały determinujący wpływ na wynik niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Innymi słowy, ocena prawna zawarta w wyroku powoduje, że pogląd prawny, a także przyjęte przez organy ustalenia wiążą nie tylko organ administracji, ale i sąd wojewódzki przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Pogląd taki wiąże również sąd odwoławczy przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od kolejnego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Oznacza to również, że sąd pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę podatnika od ponownego orzeczenia organu podatkowego winien prezentować stanowisko, które odpowiada ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu. Sąd ten nie może formułować ocen prawnych nowych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał, że ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 136/08 ma charakter wiążący. Sąd uznał za przesądzone następujące kwestie: że wykonywanie specjalistycznych usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "E." wymagało specjalistycznych uprawnień potwierdzonych stosownym egzaminem, których D. C. nie posiadała. Takie kwalifikacje (elektryczne, gazownicze, montażowe i kontrolno-pomiarowe) posiadał natomiast mąż podatniczki – W. C. , że prace te wykonał osobiście W. C. , był reprezentantem i koordynatorem robót ze strony firmy żony, udzielał gwarancji na wykonawstwo usług w umowach zawieranych przez firmę żony, że D. C. nie brała czynnego udziału w świadczeniu usług, że skarżący mimo braku upoważnienia podpisywał się na szeregu faktur wystawionych przez firmę "E." , a także niektórych umowach, że w trakcie przesłuchania 1 lutego 2007 r. potwierdził fakt wykorzystania prac, które zostały ujęte w przychodach firmy żony, powyższy fakt potwierdziła w dniu 13 stycznia 2006 r. D. C. . W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, że przychód z umów zawartych przez firmę "E." w kwocie 58.700 zł winieni być wykazany jako przychód z działalności prowadzonej przez skarżącego i opodatkowany zgodnie z wybraną przez niego formą opodatkowania. Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 14 u.p.d.o.f., oraz zarzut, że brak jest dowodów, że małżonkowie udzielili sobie nawzajem upoważnienia do podpisywania wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto Sąd stwierdził, że D. C. nie posiadała zaplecza do wykonywania zlecanych prac oraz nie zatrudniała pracowników. Wobec tego zarzucania Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez błędne włączenie do przychodów skarżącego części przychodów osiągniętych przez jego żonę D. C. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające właśnie na zaliczeniu części przychodów żony do przychodów podatnika jest całkowicie bezzasadne. Poza wszelką dyskusją pozostaje fakt, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji był związany oceną prawną wyrażoną wcześniej w prawomocnym wyroku z dnia 20 maja 2008 r. Stan faktyczny w sprawie nie uległ zmianie. Wobec tego na obecnym etapie postępowania nieusprawiedliwione było kwestionowanie okoliczności, które zostały już "przesądzone" w prawomocnym wyroku. Bez wątpienia podatnik mógł wnieść skargę kasacyjną od wyroku z dnia 20 maja 2008 r., w którym zawarto niekorzystną dla niego ocenę prawną poddanych kontroli sądowej okoliczności. Fakt, że tego nie uczynił skutkuje właśnie konsekwencjami wynikającymi z art. 153 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.