III SA/Wa 242/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr[...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy Polityki Społecznej na rzecz A. C. kwotę 569 zł (słownie: pięćset sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wskutek postępowania wszczętego z urzędu postanowieniem Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] kwietnia 2008 r. stwierdzono, że Zespół Szkół Niepublicznych "T." Szkoła Podstawowa i Przedszkole A. C. zwana dalej Skarżącą lub Stroną nie wywiązała się z obowiązku dokonania należnych wpłat wraz z odsetkami na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od lipca 2003 r. do grudnia 2004 r. W związku z powyższym w dniu [...] sierpnia 2008 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu wpłat za ww. okres w kwocie 18.965 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w okresie 1 września 1995 r. – 31 sierpnia 2005 r. Zespół Szkół Niepublicznych "T." Szkoła Podstawowa i Przedszkole A. C. działał pod nazwą Ośrodek Edukacyjny A. C.. Ze względu na fakt, iż ośrodki edukacyjne nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 21 ust. 2b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 14, poz. 92 ze. zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o rehabilitacji" Ośrodek Edukacyjny A. C. był zobowiązany do wpłat na podstawie art. 21 ust.1 ustawy o rehabilitacji. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na dowody przedstawione przez strony na okoliczność, że Ośrodek Edukacyjny T. prowadził jedynie działalność w formie przedszkola i szkoły niepublicznej jednak nie ustosunkował się do nich twierdząc, że zwolnienie z art. 21 ust. 2b nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż ośrodek edukacyjny nie został wymieniony w katalogu zawartym w tym przepisie. Od decyzji organu I instancji Skarżąca złożyła odwołanie z dnia [...] września 2008 r. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji: 1. rażące naruszenie przepisów art. 49 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez ich zastosowanie, 2. rażące naruszenie przepisu art. 21 ust. 2 b ustawy o rehabilitacji poprzez jego niezastosowanie, 3. rażące naruszenie przepisu art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa", poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 4. sprzeczność istotnych ustaleń w sprawie z treścią zebranego materiału dowodowego w sposób mający decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy, Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa", który znajdował w sprawie zastosowanie w związku z dyspozycją art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 137 ze. zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o rehabilitacji" organ I instancji określił wysokość zaległości strony we wpłatach na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ wskazał, że Skarżąca do końca 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna, pod nazwą Ośrodek Edukacyjny, zatrudniając co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy. Powodowało to na podstawie art. 21 ust. ustawy o rehabilitacji obowiązek dokonywania wpłat na PFRON, z zastrzeżeniem art. 2-5 i art. 22. Podmiotem wpłat na PFRON jest pracodawca w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie uzależnia możliwości korzystania z przewidzianych w nim rozwiązań od rodzaju i sposobu prowadzonej przez pracodawcę działalności - uzależnia to natomiast od przynależności pracodawcy do jednego z enumeratywnie wyliczonych typów jednostek (tj. do państwowych i niepaństwowych szkół wyższych, wyższych szkół zawodowych, publicznych i niepublicznych szkół, zakładów kształcenia nauczycieli oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych i resocjalizacyjnych). Przepis ten wskazuje na typ podmiotów, a nie na rodzaj prowadzonej działalności i dotyczy wyłącznie tych pracodawców, którzy są w nim wymieni. Oznacza to, że jeśli podmiot nie został wymieniony w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, to przepis ten nie będzie miał do niego zastosowania, bowiem przepisem tym ustawodawca konkretnie, wymienił podmioty, do których ma on zastosowanie. Ośrodki edukacyjne nie zostały wymienione w w/w katalogu zawartym w art. 21 ust. 2b ustawy, tak więc nie można stosować do nich tego przepisu. Dalej organ podkreślił, iż w wyroku z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 344/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż "przepisy wprowadzające ulgi w ponoszeniu ciężarów i świadczeń publicznych powinny być interpretowane przy zastosowaniu wykładni literalnej". W wyroku tym Sąd wskazał również, że "nie powinno uchodzić uwadze Skarżącego, iż art. 21 ust. 2b ustawy ustanawia pewne przywileje (ulgi), a nie obowiązki. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W praktyce ta konstytucyjna zasada nie jest w pełni realizowana, o czym świadczy chociażby art. 21 ust. 2 i ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Dodał ponadto, że zwolnienia z ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych stanowią wyłom od zasady powszechności ich ponoszenia, co zwykle wywołuje skutki sprzeczne z zasadami sprawiedliwości w dziedzinie podziału produktu globalnego (J. Małecki /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II). Istotne jest również – zdaniem organu - iż ustawodawca nie ma obowiązku wprowadzania powszechnych preferencji. W omawianym przepisie ustawodawca wyraził wolę uprzywilejowania podmiotów w nim wskazanych (...)". Zdaniem organu przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie może stanowić podstawy rozliczenia Ośrodka Edukacyjnego. Dlatego Ośrodek ten powinien rozliczać się z wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją Ministra Pracy i Polityki Społecznej i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów art. 21 § 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez ich zastosowanie, 2. przepisu art. 21 ust. 2 b ustawy o rehabilitacji w związku z art. 62 i 90a ustawy o systemie oświaty poprzez jego niezastosowanie, 3. rażące naruszenie przepisu art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności czym uniemożliwił stronie skarżącej obronę i prawidłowe sformułowanie zarzutów, 4. sprzeczność istotnych ustaleń w sprawie z treścią zebranego materiału dowodowego w sposób mający decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśla, iż przedmiotem jej działalności było zawsze prowadzenie przedszkola i szkoły niepublicznej. Podkreśliła, iż działalność ta pod nazwą Ośrodek Edukacyjny A. C. została wpisana do Ewidencji Działalności Gospodarczej, tylko dlatego, że ówczesne przepisy nakazywały taki wpis w przypadku niepublicznych przedszkoli prowadzących działalność czysto edukacyjną. W ocenie Skarżącej zastosowanie przepisu art. 21 ust. 26 ustawy o rehabilitacji wymienia jedynie typy podmiotów, do których ma zastosowanie ulga podatkowa. Tak więc to typ podmiotu a nie nazwa własna winien decydować o zakwalifikowaniu ich do państwowych i niepaństwowych szkół wyższych, wyższych szkół zawodowych, publicznych i niepublicznych szkół, zakładów kształcenia nauczycieli oraz placówek opiekuńczo – wychowawczych i resocjalizacyjnych. Odpowiadając na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podniósł, że w okresie od 1 września 1995 r. do 31 grudnia 2004 r. Ośrodek Edukacyjny wpisany był do ewidencji działalności gospodarczej gdzie poza przedszkolem i szkołą wymienione były także inne formy działalności. Z zaświadczenia nr [...] z dnia 13 października 2006 r. wydanego przez Wydział Edukacji Urzędu Miasta B. wynika iż Ośrodek Edukacyjny A. C. prowadził tylko w latach 1999 – 2005 r. działalność edukacyjną. Jednak w przedmiotowej sprawie według organu nie ma to znaczenia, gdyż A. C. mogła prowadzić także inną działalność stosownie do wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z uwagi na podniesione w niej zarzuty. Stosownie bowiem do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Odesłanie zawarte w tym przepisie oznacza, nie tylko obowiązek stosowania norm wynikających z przepisów prawa materialnego, ale również obowiązek stosowania zasad określonych w Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przez akta sprawy należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty Skarżącego. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (por., B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 317-318). Należy mieć również na uwadze wynikający z art. 54 § 2 p.p.s.a. obowiązek organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, przekazania sądowi akt sprawy. Nie ma podstaw, by sądzić, iż w niniejszej sprawie Minister Pracy i Polityki Społecznej przekazał sądowi niekompletne akta sprawy. Dlatego Sąd uznał, że akta przekazane przez organ odwoławczy zawierają komplet dokumentów, jakie stanowiły dla tego organu podstawę podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie mógł jednak stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż brak jest podstawowych dokumentów źródłowych, na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy. W aktach niniejszej sprawy brak jest przede wypisu z działalności gospodarczej Skarżącej, który wskazywałby na rodzaj prowadzonej działalności prowadzonej przez Skarżąca w okresie objętym przedmiotową decyzja. Co prawda w zaskarżonej decyzji organ powołuje się na decyzję z dnia [...] stycznia 2005 r Prezydenta Miasta B. o wykreśleniu Skarżącej z ewidencji działalności gospodarczej wskazując na przedmiot tej działalności jednak poczynione ustalenia nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym. W aktach sprawy nie ma żadnych innych dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby dokonanie weryfikacji zakresu prowadzonej działalności co uniemożliwia określenie przedmiotu tej działalności co jest istotne z uwagi na konieczność określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłaty na Państwowy fundusz Rehabilitacji osób Niepełnosprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie widzi również związku ze sprawą badanego przez oba ograny dokumentu PIT-36 za 2002 r oraz sprawozdania finansowego i zestawienia przychodów za rok 2002. Dokumenty te wskazują jedynie na przychody Skarżącej uzyskiwane w 2002r, gdy tymczasem przedmiotem postępowania objęty jest okres od lipca 2003r do grudnia 2004 r. Tak więc przedmiotem badania przez organ winny być dokumenty z tego okresu. W tym miejscu należy zauważyć, że to Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z wyżej wymienionych dokumentów. W ocenie Sądu nie zwalnia to jednak organów od dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w oparciu o art.122Op. W związku z powyższym w celu ustalenia rodzaju przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą w okresie objętym decyzją organ winien zażądać przedstawienia stosownych dokumentów za lata 2003 i 2004. Brak stosownych dokumentów uniemożliwia Sądowi kontrolę decyzji w kwestionowanym zakresie. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Minister Pracy i Polityki Społecznej, nie dostrzegając braków w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie w postępowaniu odwoławczym naruszony został art. 122 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozstrzygający sprawę. Ażeby organ mógł powołać się na okoliczności faktyczne przy wydawaniu rozstrzygnięcia, musi on dysponować zgromadzonym materiałem dowodowym. Brak w aktach administracyjnych dokumentacji w omówionym zakresie jest naruszeniem przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozostaje on również w sprzeczności z art. 191 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że fakt udowodnienia danej okoliczności organ stwierdza na podstawie oceny całego zebranego w postępowaniu materiału dowodowego. Obowiązki przewidziane w ww. przepisach ciążą zarówno na organie pierwszej instancji, jak również na organie odwoławczym. Wynika to z zasady wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Dwuinstancyjność postępowania należy rozumieć jako dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy - a więc w postępowaniu drugiej instancji jako ponowną analizę argumentów strony przedstawionych zarówno w postępowaniu w pierwszej instancji, jak i argumentów podniesionych już po jego zakończeniu. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę treść art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnia, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien uzupełnić materiał dowodowy sprawy o dokumenty źródłowe, które umożliwiłyby dokonanie weryfikacji sposobu obliczenia wysokości zobowiązania Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON. Ustalenia poczynione w postępowaniu dowodowym winny znaleźć z kolei odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której organ winien również szczegółowo omówić dokumenty przedstawione przez Skarżącą. W ocenie Sądu o sposobie obliczania należności dla PFRON decyduje faktycznie wykonywana działalność. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.