I FSK 1151/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 213/09 w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 213/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Skarżąca spółka, wnioskiem z dnia 3 lipca 2008 r. (wpływ do organu – 7 lipca 2008 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii opodatkowania nieodpłatnych przekazań na rzecz konsumentów, lub na rzecz kontrahentów, dokonywanych odpowiednio w celu maksymalizacji rozpoznawalności i renomy skarżącej spółki wśród tych pierwszych oraz w celu intensywności współpracy z tymi drugimi, towarów innych niż produkowane, sprzedawane bądź nabywane przez spółkę – napoje bezalkoholowe, a niebędących prezentami o małej wartości, próbkami lub drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi. 2.2. W interpretacji indywidualnej z 6 października 2008 r. (doręczonej 8 października 2008 r.) Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. 2.3. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 października 2008 r. do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 2.4. W skardze do Sądu administracyjnego, skarżąca spółka domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Spółka, przedkładając kopertę z której wynika, że interpretacja została doręczona w dniu 8 października 2008 r., swoje stanowisko uzupełniła o twierdzenie, że w sprawie doszło do wydania "milczącej interpretacji". 2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego przez ten przepis, przy czym, poprzez zachowanie tego terminu należało rozumieć, skuteczne doręczenie interpretacji wnioskodawcy przed tym terminem. Termin określony stosownie do art. 14d O.p. upłynął 7 października 2008 r., zaś interpretację doręczono skarżącej spółce dzień później, tj. 8 października 2008 r., co wynika z potwierdzenia odbioru interpretacji, jak i przedłożonej koperty, w której ją przesłano. Zajmując takie stanowisko, Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. I FPS 2/08. Sąd następnie powołując się na wyrok z dnia 4 lutego 2009 r. WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1800/08, stwierdził, że wyznaczane przez art. 14o O.p. skutki niedotrzymania terminu o którym mowa w art. 14 d O.p., a gdy w tym terminie organ nie doręczył skutecznie interpretacji, przejawiają się w tym, że do obrotu prawnego weszła interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie (w niniejszej sprawie skutek taki nastąpił w dniu 8 października 2008 r.) oraz, że organ traci kompetencję do wydania interpretacji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działający przez organ upoważniony, zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy?", stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 7 lipca 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 7 października 2008 r. W dniu 6 października 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, została ona doręczona w dniu 8 października 2008 r. Sąd pierwszej instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej uchwały NSA. Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 u.p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów art. 14 lit. d O.p. i art. 14 lit. o O.p. Konsekwencją zasadności zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów jest uznanie zarzutu naruszenia art. 146 u.p.p.s.a. za trafny. Skoro bowiem zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstawy do jej uchylenia bez merytorycznej oceny zarzutów skargi. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.