I FSK 1421/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1481/08 w sprawie ze skargi D. S. A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od D. S. A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1481/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez D. S.A. w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku z dnia 6 października 2007r. (data wpływu: 15 października 2007 r.) Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wysokości stawki podatku VAT na sprzedaż wyrobów niemowlęcych. W treści wniosku podano konkretne wyroby i wskazano, że wyroby te jako przeznaczone wyłącznie dla niemowląt, winny być opodatkowane stawką 7%. Interpretacją z dnia 15 stycznia 2008 r. Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Powyższa interpretacja została doręczona wnioskodawcy w dniu 18 stycznia 2008 roku. Pismem z dnia 30 stycznia 2008 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 14a O.p. oraz art. 11, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi organ stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszanie art. 14b § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie. Wskazano ponadto, że zaskarżona interpretacja wydana została po upływie trzymiesięcznego terminu do jej wydania, wskazanego w art. 14d O.p., liczonego od dnia wpływu do organu wniosku o jej udzielenie. Wniosek został złożony w dniu 15 października 2007 r., interpretacja została nadana na poczcie w dniu 15 stycznia 2008r., a doręczona podatnikowi w dniu 18 stycznia 2008 r. W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów procesu. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1057/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę, uznając za zasadny zarzut strony, iż przedmiotowa interpretacja została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14d O.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu I instancji termin, o którym mowa w art. 14d O.p. zostaje zachowany przez organ tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Zatem dla zachowania terminu, konieczne jest doręczenie interpretacji, a nie samo wydanie interpretacji rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Powyższa wykładnia opiera się na poglądzie, że zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1). W tym zakresie stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której powyższy pogląd został wyartykułowany, a przy tym wskazano, iż zmiana brzmienia przepisów O.p. nie stwarza podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Następnie Sąd ten wskazał, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż wniosek strony o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 15 października 2007 r. (prezentata na wniosku). Termin określony w art. 14d O.p. upłynął 15 stycznia 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono stronie skarżącej 18 stycznia 2008 r. (piątek), o czym świadczą adnotacje na potwierdzeniu odbioru interpretacji, co prowadzi do wniosku, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zdaniem Sądu pierwszoinstancyjnego zgodnie z art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższe oznacza, że w obrocie prawnym pozostaje interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Sąd nie mógł zatem badać merytorycznej zasadności pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów. Ponadto z art. 14o § 1 O.p. wynika, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd, Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki, ponieważ interpretacja została już wydana. Powyższy wyrok Minister Finansów w całości zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy to jest: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji indywidualnej oznacza również jej doręczenie zatem termin, o którym mowa w art. 14d O.p. czyli trzymiesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wobec czego pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 O.p. oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d O.p. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Zdaniem organu podatkowego, pojęcie "wydanie" jest pojęciem różnym od pojęcia "doręczenie". Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretacje na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 O.p., gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d O.p., winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Uchybienie to zdaniem strony miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd przyjął, że nie zostały naruszone powołane przepisy rozstrzygnięcie mogłoby być inne. W uzasadnieniu autor skargi dokonał między innymi analizy orzeczeń sądów administracyjnych wydanych po podjęciu uchwały z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, wskazując na ciągłe istnienie kontrowersji co do znaczenia terminu do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie strona przytoczyła fragmenty orzeczeń nawiązujących do uzasadnienia zgłoszonego do uchwały votum separatum. Dalej podkreślono, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych podjęte zostały również wyroki, w których pomimo doręczenia interpretacji indywidualnej po upływie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku o ich wydanie, wojewódzkie sądy administracyjne nie dopatrzyły się naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż znajduje ona usprawiedliwione podstawy. Wobec tego skarga ta podlega uwzględnieniu. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej", użytego w art. 14 lit. o/ O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego owe niewydanie ma miejsce wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2, w której wyrażono stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Przeciwstawny pogląd prezentuje Minister Finansów, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie. Dla oceny zasadności zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 38, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 15 października 2007 r. Termin określony w art. 14d O.p., upłynął w dniu 15 stycznia 2008 r. Natomiast w dniu 15 stycznia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14 lit. d/ O.p. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej wyżej uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów art. 14 lit. d/ O.p. i art. 14 lit. o/ O.p. Konsekwencją zasadności zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów jest uznanie zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. za trafny. Skoro bowiem zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstawy do jej uchylenia bez merytorycznej oceny zarzutów skargi. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.