I SA/Wr 1316/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi L. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego L. B. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi L. B. jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...], wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie, doręczona wnioskodawcy w dniu 2 września 2008 r. Z akt sprawy wynika, że wniosek L. B. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 2 czerwca 2008 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że jest współtwórcą projektu racjonalizatorskiego o nazwie "A", który uzyskał ochronę patentową. Działalność racjonalizatorska nie należała do zakresu obowiązków wynikających ze stosunku pracy wnioskodawcy, nie zawierał on również w tym przedmiocie żadnej umowy ze swoim pracodawcą (w tym umowy o przeniesienie własności projektu, umowy o dzieło czy umowy zlecenia). Wnioskodawca wskazał, że pracodawca –"B" S.A. w Ś. decyzją z dnia [...] r. - przejął prawo do patentu stosownie do treści art. 98 ust. 2 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (Dz. U. z 1993 r., Nr 26, poz. 117 ze zm.), zaś wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] r., zostało zasądzone od pracodawcy na jego rzecz wynagrodzenie tytułem zapłaty za stosowanie jego wynalazku w okresie od [...] r. do [...] r. W związku z przedstawionym w sprawie stanem faktycznym, wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy dokonując rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych może korzystać z kosztów uzyskania przychodu w wysokości pięćdziesięciu procent zasądzonej przez Sąd Apelacyjny w W. kwoty, będącej wynagrodzeniem dla twórcy wynalazku za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę, któremu przysługuje prawo do patentu na podstawie art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości? Zdaniem wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku twórcy projektu będą przysługiwały koszty uzyskania przychodu w wysokości pięćdziesięciu procent zasądzonej kwoty. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1281/01, w którym orzeczono, że do sytuacji wynikających z art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływanej jako updf), organ wskazał, że wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę z praw majątkowych stanowi jego przychód. Zdaniem organu, uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kosztów uzyskania przychodów przysługujących twórcom projektów wynalazczych należy oceniać w kontekście przepisów własności przemysłowej, określających status prawny twórców projektów wynalazczych w zakresie prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego oraz prawa do wynagrodzenia. Sposób opodatkowania przychodów wynalazcy uzależniony jest od warunków, w jakich wynalazek został dokonany oraz formy uzyskiwania przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o wynalazczości, prawo do uzyskania patentu na wynalazek przysługuje twórcy. Stosownie zaś do ust. 2 wskazanego przepisu, prawo do patentu na wynalazek powstały na skutek wykonywania przez wynalazcę obowiązków wynikających ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy, przysługuje pracodawcy, chyba że strony ustaliły inaczej. Ponadto, w myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy, w przypadku dokonania wynalazku przez twórcę przy pomocy przedsiębiorcy, przedsiębiorcy temu przysługuje prawo do korzystania z wynalazku we własnym zakresie. Odmienną sytuację, w której prawo do patentu przysługuje innej osobie niż twórca, przewiduje art. 98 wskazanej ustawy, zgodnie z którym twórca wynalazku, któremu przysługuje prawo do patentu, może je przenieść za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy lub przekazać wynalazek do korzystania przez tego przedsiębiorcę. Powyższe uregulowania, zdaniem organu, dotyczą przysługującego twórcy pierwotnego prawa do uzyskania patentu oraz prawa do jego przeniesienia. Wobec tego, powołany przez wnioskodawcę przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 updf odnosi się do tych sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem przez niego umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. Z przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem organu, wynika, że uzyskane przez wnioskodawcę wynagrodzenie jest wynagrodzeniem należnym twórcy, na podstawie art. 98 a ustawy o wynalazczości, za korzystanie przez pracodawcę z wynalazku,. W myśl art.98a ust. 1 ww. ustawy, twórca wynalazku ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku przez przedsiębiorcę, gdy temu przysługuje prawo do patentu zgodnie z przepisami art. 20 ust. 2 lub art. 98 ust. 2 albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o wynalazczości, jeżeli strony nie umówiły się inaczej. W ocenie organu, w ten sposób ustawodawca wyraźnie odróżnia dwie sytuacje dotyczące wynagrodzenia związanego z prawem do wynalazku. Pierwsza obejmuje wynagrodzenie otrzymane przez twórcę z tytułu przejścia lub przeniesienia prawa własności wynalazku na inną osobę. Druga natomiast wynagrodzenie, wypłacane zgodnie z art. 98a ustawy o wynalazczości, przysługujące twórcy z tytułu późniejszego korzystania przez pracodawcę z wynalazku. Kontynuując organ wskazał, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 updf odnosi się do sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej własność tego projektu. Stąd też, z uwagi na brak wskazanej umowy, w ocenie organu, wnioskodawcy nie przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości pięćdziesięciu procent. Wnioskodawca pismem z dnia [...] wystąpiła do organu, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.) o usunięcie naruszeń prawa podnosząc, że wypełnia warunek wystarczający do uwzględnienia w rozliczeniu zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1 updf, ponieważ przejście prawa własności projektu nastąpiło na podstawie art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu L.B. wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów uzyskania przychodów od kwoty orzeczonej wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] r., zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 updf. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, że wynalazek powstał poza jej działalnością służbową i nie był konsekwencją wykonania polecenia opracowania przedmiotowego projektu (co potwierdza załączone do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pismo kierownika komórki organizacyjnej – J. D.). Wynagrodzenie za stosowanie patentu przez pracodawcę skarżący otrzymał na podstawie prawomocnego wyroku sądu, z którego wynika, że do spornego patentu miały zastosowanie przepisy ustawy o wynalazczości. W ocenie skarżącego, pracodawca nie przejął prawa do patentu ze stosunku pracy na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości. Uczynił to natomiast w oparciu o art. 98 ust. 2 tej ustawy, a zatem w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 1 updf. Skarżący ponownie wskazał, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w wyroku z dnia 23 września 2002 r. (I SA/Ka 1281/01), ponadto powołał pismo Ministra Finansów w sprawie [...], której przedmiotem była interpretacja prawa podatkowego dotycząca sposobu opodatkowania wynagrodzenia za pracownicze projekty wynalazcze. Jednocześnie zarzucił organowi, że nie biorąc pod uwagę wskazanego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego organ naruszył przepis art. 170 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas przytoczone argumenty. Wskazał ponadto, że organ nie naruszył art. 170 P.p.s.a., gdyż związanie prawomocnym wyrokiem sądu dotyczy każdego nowego postępowania w zakresie danej sprawy. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, zaś zmiana choćby jednego z jego elementów stwarza inną sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. dalej powoływanej jako P.p.s.a.). Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 14b §1- §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.) interpretacja indywidualna odnosi się do stany faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku i tyko w takim zakresie wiąże organ w dalszym postępowaniu. Stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny, a interpretacja została wydana w terminie określonym w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący jest współtwórcą wynalazku, który został, na podstawie art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości, przyjęty do stosowanie przez "B" S.A. w Ś., będącą pracodawcą skarżącego. Z tytułu stosowanie tego projektu w okresie od [...] do [...] 2006 r. zostało jego twórcom, na mocy wyroku sądu, przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie to, zdaniem skarżącego, jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale twórca (współtwórca) projektu ma prawo do obniżenia przychodu o zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 updf. Zdaniem organu, twórca (współtwórca) wynalazku ma prawo do obniżenia przychodu o koszty uzyskania przychodu, na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie wówczas, gdy uzyskał wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy przenoszącej własność tego projektu wynalazczego. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 updf, koszt uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu. Oznacza to, że twórca wynalazku ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu 50% kosztów uzyskania przychodu, jeśli uzyska przychód z przeniesienia prawa własności wynalazku. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "prawo własności wynalazku". Definicji takiej nie ma także, w mającej zastosowanie w niniejszej sprawie stosowanie do art. 315 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117 ze zm.), ustawie z dnia 19 października 19972 r. o wynalazczości (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., nr 26, poz. 117 ze zm.). Ustawa o wynalazczości rozróżnia pojęcia twórca wynalazku i posiadający prawo do patentu. Definiując pojęcie "prawo własności wynalazku" prof. A. Szewc wskazał, że własność wynalzku (projektu wynalazczego), to zespół skutecznych erga omnes uprawnień dających ich podmiotowi pełną możliwość korzystania z wynalzku, rozporządzania nim oraz dochodzenia roszczeń z tytułu naruszenia tych uprawnień (por. A. Szewc Własność wynalazku Monitor Prawniczy z 1994 r. nr 4 str. 97 i nast.). Normatywną konstrukcję własności wynalazku w ustawie o wynalazczości, zdaniem tego samego autora, oparto na zasadzie patentu dla wynalazcy. Wszystkie inne wskazane w tej ustawie przypadki nabycie własności wynalazku mają charakter pochodny. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku pracodawca skarżącego prawo do wynalazku nabył od jego twórców w sposób wskazany w art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości, tj. poprzez przekazanie wynalazku przez jego twórców do korzystania. Zgodnie z art. 98 ustawy o wynalazczości twórca wynalazku, któremu przysługuje prawo do patentu, może przenieść to prawo za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy lub przekazać wynalazek do korzystania przez tego przedsiębiorcę (art. 98 ust. 1 ww. ustawy). Przekazanie wynalazku do korzystania przez przedsiębiorcę powoduje przejście prawa do patenty z dniem zgłoszenia wynalzku przedsiębiorcy, pod warunkiem przejęcia wynalazku przez tego przedsiębiorcę do korzystania w terminie jednego miesiąca od daty zgłoszenia, chyba że strony ustalą inny termin (art. 98 ust. 2 ww. ustawy). Twórcy wynalzku przysługuje, zgodnie z art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości, wynagrodzenie za korzystanie z wynalzku przez przedsiębiorcę, jeśli przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu zgodnie z art. 20 ust. 2 lub art. 98 ust. 2 albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy. W wyniku zgłoszenie wynalazku przedsiębiorcy w okolicznościach wskazanych w art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości i przyjęcia tego wynalzku do korzystania następuje także przejście prawa do patentu. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, zarówno do przychodu uzyskanego przez twórcę wynalzku z tytułu zapłaty za przeniesienia prawa do patentu na przedsiębiorcę (art. 98 ust. 1 ustawy o wynalazczości), jaki i z tytułu wynagrodzenia za korzystanie przez przedsiębiorcę z wynalazku (art. 98 ust. 1 i ust. 2 ustawy o wynalazczości) mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu, o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 updf. Powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga bowiem aby podatnik uzyskał przychód z tytułu przeniesienia prawa własności wynalazku. Do przeniesienia prawa własności wynalazku, rozumianego jako przejście praw do patentu przysługujących twórcy, dochodzi zatem w przypadku przeniesienia tego prawa za uzgodnioną zapłatą jak i w przypadku przekazania przez twórcę wynalazku przedsiębiorcy do korzystania w zamian za wynagrodzenie ustalone, w braku innej umowy, przez przedsiębiorcę w wysokości odpowiadającej słusznej proporcji do korzyści uzyskanych z wynalazku przez tego przedsiębiorcę. Ponieważ przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 updf koszty uzyskania przychodu wiąże z zapłatą za przeniesienia prawa własności wynalazku brak podstaw do rozróżniania zapłaty za przeniesienie prawa do patentu przez twórcę wynalzku i wynagrodzenia przysługującego twórcy wynalazku za korzystanie przez przedsiębiorcę z wynalazku w sytuacji gdy obie te należności są zapłata z przejście prawa do patentu (tj. prawa do własności wynalazku). Analogiczne stanowisko przedstawiono w wyrokach: NSA OZ w Katowicach z dnia 23.09.2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1281/01 POP z 2003 r., nr 2, poz. 35; WSA w Rzeszowie z dnia 30.06.2004 r. sygn. akt I SA/Rz 1204/03 LEX nr 133004, WSA we Wrocławiu z dnia 10.01.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1262/04 niepubl. Dokonana przez organ, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wykładnia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1 updf jest nieprawidłowa. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien przedstawioną przez Sąd wykładnię tego przepisu zastosować do stanu faktycznego zawartego we wniosku. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonując na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej nie był związany, w trybie art. 170 P.p.s.a., wyrokiem NSA OZ w Katowicach z dnia 23.09.2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1281/01. Związanie prawomocnym orzeczeniem stron, sądu który je wydał, innych sądów i innych organów polega na tym, że przesądzenie kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że kwestie te nie mogą być badane w postępowaniu późniejszym. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wykonanie interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 ww. ustawy. Podstawę prawną do rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania stanowi art. 200 P.p.s.a.