I FSK 1183/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3468/08 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3468/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w P., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 sierpnia 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że nie może ona być wykonana w całości i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. 1.2. Sąd podał, że wnioskiem z 28 maja 2008 r. spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Wskazała przy tym, że jest stroną umów cywilnoprawnych, na mocy których dostawcy towarów są zobowiązani do wypłaty na jej rzecz premii pieniężnych (bonusów) uzależnionych od dokonania zakupów o przewidzianej w umowach wartości. W tym stanie rzeczy spółka wystąpiła z pytaniem, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego pułapu obrotów i obciążenie dostawcy z tytułu premii pieniężnych stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym zapłata premii pieniężnej powinna być udokumentowana wyłącznie notą księgową. Uzasadniając powyższe spółka wskazała, że wprawdzie przyznanie premii pieniężnej łączy się ściśle z opodatkowaną czynnością dostawy towarów, to jednak samo w sobie takiej dostawy nie stanowi. Równocześnie wypłata premii nie może być uznana za wynagrodzenie za świadczenie usług, gdyż poza realizacją dostawy towarów, ich nabywca nie świadczy jakiejkolwiek dodatkowej usługi na rzecz sprzedawcy. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretację organu podatkowego. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w niniejszej sprawie premia pieniężna jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się spółki, polegające na osiągnięciu określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów w określonym czasie. Zachowanie to stanowi świadczenie usługi i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, tj. według stawki 22% oraz powinno być udokumentowane fakturą. Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje przy tym po stronie spółki. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że powołane przez spółkę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i jako takie nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. 1.4. Powyższe stanowisko organ podatkowy podtrzymał w odpowiedzi na złożone przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") przez błędną wykładnię; 2) art. 14b § 1, art. 14a i art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") przez odmowę uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca co do zasady powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, sprowadzającą się do stanowiska, że podatnik otrzymujący premie pieniężne za realizację obrotu nie wykonuje żadnego świadczenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu VAT. Zwróciła jednocześnie uwagę, iż w kwestii tej sądy administracyjne prezentują jednolitą linię orzeczniczą, którą to Minister Finansów odrzuca. Takim zachowaniem narusza on konstytucyjną zasadę poszanowania prawa i zaufania do działań organów administracji. Wypacza również sens instytucji interpretacji indywidualnych. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził zasadność zarzutów sformułowanych w skardze. Sąd przyjął, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, pomiędzy stronami ma miejsce usługa wykonywana przez odbiorcę (skarżącą), a polegająca na zakupie towarów o określonej w umowie wartości. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługę od dostawy. Podkreślił przy tym, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się określona liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towarów – zdaniem Sądu – nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. 3.2. Sąd dokonując wykładni art. 8 ust. 1 u.p.t.u. odniósł się także do jego unijnego odpowiednika, tj. art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i stwierdził, że na gruncie prawa wspólnotowego funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towarów nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Ponadto, Sąd zauważył, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem - na gruncie niniejszej sprawy - nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie ze zrealizowaniem określonej liczby czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez skarżącą określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. 3.3. Wobec powyższego Sąd przyjął, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W związku z powyższym Sąd wskazał również, że błędne jest stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku dokumentowania tego zdarzenia fakturą VAT. Z opisanych wyżej względów za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 3.4. Sąd stwierdził również zasadność zarzutu w zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 14b § 1, art. 14a i art. 14e § 1 O.p. W tym przedmiocie Sąd powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 24 października 2008 r., w którym to Sąd stanął na stanowisku, że wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji Wobec powyższego Sąd stwierdził, że obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł, co oznacza, że przepis ten nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów występuje także usługa dokonywana przez kupującego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że premia pieniężna wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu, a w konsekwencji nie powoduje obowiązku dokumentowania fakturą VAT otrzymania przez odbiorców premii pieniężnej; 2. przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 14a i art. 14e § 1 O.p., przez przyjęcie, że wydanie interpretacji nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, przez pominięcie przez Ministra Finansów przy dokonywaniu wykładni prawa orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania premii pieniężnych. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W szczególności za chybiony należy uznać sformułowany w tej skardze zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u., przez wadliwą wykładnię tych przepisów sprowadzającą się do uznania, że premia pieniężna otrzymywana przez podatnika za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w danym roku, nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez tegoż podatnika usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 5.2. W tym miejscu należy wskazać, ze kwestia będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jednocześnie kwestią sporną w niniejszej sprawie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyrokach z 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 94/06, z 10 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 707/07, czy z 6 maja 2010r, sygn. akt I FSK 765/09 stwierdził – podobnie jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w tej sprawie wyroku – że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie można uznać osiągnięcia przez nabywcę towarów obrotów w wysokości określonej umownie, a tym samym niedopuszczalne jest przyjęcie, że premia wypłacona nabywcy z tytułu osiągnięcia tego progu obrotów stanowi wynagrodzenie za świadczone przez tegoż nabywcę usługi. 5.3. Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela. Stanowisko prezentowane przez składającego skargę kasacyjną sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że jedna i ta sama transakcja może stanowić jednocześnie dostawę towarów i świadczenie usług, co w świetle prawidłowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, jak i prawa unijnego, jest nie do przyjęcia. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powyższego wynika, że pojęcie świadczenia usług jest pojęciem szerokim i obejmuje zarówno działania podatnika, jak również jego zaniechania. Jednakże – w świetle omawianego przepisu – zawsze jest to świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Regulacja z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wyklucza zatem taką sytuację faktyczną, która w jej rozumieniu stanowiłaby jednocześnie dostawę towarów i świadczenie usługi. W niniejszej sprawie dokonywane przez podatnika transakcje zakupu towarów mieszczą się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można zatem przyjąć, że osiągnięcie przez tegoż podatnika określonego z góry pułapu obrotu jest świadczeniem usług. Należy w tej kwestii podzielić pogląd zaprezentowany w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007r., że czynności stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do podwójnego opodatkowania jednej i tej samej transakcji. Każda transakcja zakupu towarów byłaby bowiem opodatkowana raz – jako dostawa towarów przez sprzedawcę i po raz drugi jako usługa świadczona na rzecz tegoż sprzedawcy przez nabywcę towarów. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i niedopuszczalne jest również na gruncie przepisów prawa unijnego, co wynika z treści art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy). 5.4. Za nietrafne należy zatem przyjąć stanowisko Ministra Finansów, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy mamy do czynienia z dwiema transakcjami odrębnie wynagradzanymi przez każdą ze stron, tj. z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie wypłacane jest przez podatnika (nabywcę towarów), a z tytułu świadczenia usług przez jego kontrahenta (sprzedawcę towarów). Nie można bowiem zgodzić się ze stwierdzeniem, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy działanie podatnika, tj. nabycie towarów o określonej wartości od danego dostawcy, samo w sobie jest świadczeniem usługi i tym samym podlega opodatkowaniu VAT. Bezzasadny jest pogląd składającego skargę kasacyjną, że premia pieniężna stanowi świadczenie wzajemne za zrealizowanie przez podatnika określonego pułapu obrotu z danym dostawcą. Premia pieniężna sprzedawcy jest bowiem dodatkowym wynagrodzeniem za osiągniętą przez nabywcę wielkość zakupów, a nie za jakieś jego dodatkowe świadczenie na rzecz tegoż sprzedawcy. Nie mamy tu zatem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi o charakterze ekwiwalentnym (por. wyrok NSA z 11 maja 2010r, sygn. akt I FSK 697/09). 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też poglądu, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego bowiem określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego (por. ww. wyrok NSA z 11 maja 2010r.). 5.6. Wobec powyższego za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wystarczające będzie udokumentowanie wypłaty tak rozumianej premii pieniężnej powszechnie stosowanym dokumentem księgowym, jakim jest nota księgowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe rozwiązanie nie będzie naruszało art. 106 ust. 1 u.p.t.u. 5.7. Nie zasługuje na uwzględnienie również podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 14a i art. 14e § 1 O.p. przez przyjęcie, że wydanie interpretacji nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wskutek pominięcia przez Ministra Finansów przy dokonywaniu wykładni prawa orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania premii pieniężnych. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy wydający interpretację w indywidualnej sprawie powinien uwzględniać orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Jeśli chodzi o interpretacje ogólne, to obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika wprost z art. 14a O.p. W odniesieniu natomiast do interpretacji indywidualnych obowiązek ten wypływa pośrednio z art. 14e O.p., który przyznaje Ministrowi Finansów uprawnienie do zmiany z urzędu interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem ustawodawca uznał, że orzecznictwo to powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to tym bardziej należałoby je brać pod uwagę przy wydawaniu takiej interpretacji, zwłaszcza w tych kwestiach, w których istnieje już pewna utrwalona linia orzecznicza. Rację ma składający skargę kasacyjną, że moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany. Jednakże pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo. 5.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.