I SA/Gl 1074/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Milena Olczyk – Rudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 23 kwietnia 2008 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek S. K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości niemieszkalnych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, wydzierżawionych przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, wezwano stronę do jego uzupełnienia, co nastąpiło w dniu 17 lipca 2008 r. W złożonym wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny: W dniu 1 lutego 2001 r. wnioskodawca wraz z małżonką oraz osobą trzecią i jej współmałżonkiem nabył trzy nieruchomości z zabudową niemieszkalną, czego potwierdzeniem jest zawarty akt notarialny. Nieruchomości (nabyte udziały) weszły w skład ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej wnioskodawcy i jego małżonki. Przedmiotowe nieruchomości zostały w części wydzierżawione podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i na potrzeby tejże działalności. Wydzierżawiającym był wnioskodawca, który na podstawie art. 36 § 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego uprawniony był do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym. Z tytułu dzierżawy dzierżawcom były wstawiane faktury VAT. Dzierżawa następowała w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiot obejmował m.in. takie usługi. Nieruchomości nie zostały ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwały. Były to grunty zabudowane budynkami i budowlami o charakterze ściśle przemysłowym w latach 1967 – 1991. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie tych naniesień i nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o naliczony. Nieruchomości były w części wydzierżawione osobom fizycznym i prawnym, w związku z czym były wystawiane faktury VAT. W pozostałej części nieruchomości te nie były w żaden sposób wykorzystywane przez wnioskodawcę i jego małżonkę. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedmiotem sprzedaży będzie część nieruchomości, która jest dzierżawiona. W związku z powyższym zadano pytanie, czy odpłatne zbycie przez podatnika części nieruchomości nabytych w 2001 r. (poprzez wydzierżawienie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej) po upływie pięciu lat kalendarzowych od nabycia, nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy zbycie tych nieruchomości spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, który będzie korzystał z ulgi przewidzianej w tym przepisie, opartej na zasadzie upływu pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Nieruchomości te nie były wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej – nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, ani też nie były amortyzowane. Wg podatnika w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 updof, który stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątkowych będących środkami trwałymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy zbycie przedmiotowych nieruchomości po upływie ww. pięcioletniego terminu (upłynął on z końcem 2006 r.) nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] organ interpretacyjny uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zasady ustalania przychodów zostały natomiast określone w art. 14 ustawy podatkowej. W art. 14 ust. 1 postanowiono, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przywołano też treść art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c. Stosownie do art. 14 ust. 2c do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Dokonując interpretacji wymienionych przepisów Minister Finansów stwierdził, że z istoty zawartych w nich rozwiązań wynika, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (pozarolniczej działalności gospodarczej), a zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1 wyszczególnienie przychodów zaliczanych do przychodów z tejże działalności nie ma charakteru wyliczenia zamkniętego. Zatem zdaniem Ministra Finansów, zważywszy że z treści złożonego wniosku wynika, iż udziały w nieruchomościach niemieszkalnych, których zbycia zamierza dokonać wnioskodawca (i jego małżonka), wykorzystywane były na potrzeby prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem był "wynajem nieruchomości na własny rachunek", uzyskane ze sprzedaży przychody należy w całości zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bez względu na okres jaki upłynął od nabycia tych nieruchomości. Pismem z dnia 6 sierpnia 2008 r. wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem wnioskodawcy interpretacja indywidualna rażąco narusza przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pky 8 lit. a oraz art. 14 ust. 2 pkt 1), przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 14a, art. 14b § 6, art. 14c § 1 i 2, art. 14i § 2 i 3), a także przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 107 § 3) i Konstytucji RP (art. 1, 2 i 7). Zdaniem wzywającego organ nie dokonał prawidłowego uzasadnienia swego stanowiska, ograniczając się jedynie do zacytowania treści art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 i ust. 2c updof oraz ostatecznie wskazując, że wyszczególnienie przychodów z działalności gospodarczej nie ma charakteru zamkniętego. Zdaniem wnioskodawcy katalog przychodów określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2 updof stanowi katalog zamknięty, o czym świadczy użycie zwrotu "również", co sugeruje, że treść ww. jednostki redakcyjnej stanowi dopełnienie poprzedzającej go części przepisu art. 14. Strona podkreśla znaczenie wykładni językowej przepisu. Wzywający jest zdania, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uzyskany przez niego i jego żonę nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, ponieważ ww. nieruchomości (wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej małżonka prowadzącego działalność gospodarczą. W piśmie z dnia 17 września 2008 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, obszernie uzasadniając swoje stanowisko. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przywołał treść art. 10 ust. 1 pk 3 oraz 8 updof, podkreślając że przychód ze sprzedaży nieruchomości może zostać zakwalifikowany do dwóch rodzących odmienne skutki podatkowe źródeł przychodów: do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 updof. Przytoczono też treść art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz 14. ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2c ustawy podatkowej. Organ stwierdził, że aby sprzedaż nieruchomości zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 muszą zostać spełnione łącznie wynikające z ww. przepisów przesłanki: - zbywane nieruchomości nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, - zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej, - zbywane nieruchomości nie mogą stanowić składników majątku, określonych w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, - zbywane nieruchomości muszą stanowić nieruchomości mieszkalne. Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek powoduje, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia tych nieruchomości. W dalszej kolejności organ interpretacyjny odniósł powyższe rozważania do stanu faktycznego wynikającego z treści wniosku. Podkreślił, że: - przedmiot zbycia był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez małżonka wnioskodawczyni działalności gospodarczej, polegającej na jego wydzierżawianiu, - okres jego użytkowania przekroczył rok podatkowy (zatem co do zasady przedmiot sprzedaży był środkiem trwałym wykorzystywanym w pozarolniczej działalności gospodarczej), - nieruchomości nie były nieruchomościami mieszkaniowymi (miały one, jak wskazuje organ, charakter użytkowy). W konsekwencji organ stwierdził, że wystąpiły w sprawie przesłanki wykluczenia uzyskanego przychodu z możliwości zaliczenia go do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zatem jedyną możliwością opodatkowania uzyskanego przychodu będzie jego zaliczenie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W dalszej kolejności organ wskazał, że zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 updof, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na treść art. 14 ust. 2 pkt 2 updof, stwierdzając że przepis ten zawiera jednak zastrzeżenie określone w art. 14 ust. 2c, analogicznie jak w art. 10 ust. 3 ustawy podatkowej, w świetle którego do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów stwierdził, że zamierzona sprzedaż przez wnioskodawcę i jego małżonkę udziałów w nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu ze źródła określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, lecz z uwagi na fakt, że nieruchomości te są nieruchomościami użytkowymi, wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej – ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Jak podkreślił organ nie ma w tym przypadku znaczenia, że część nieruchomości nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ – jak wynika z treści wniosku - przedmiotem sprzedaży ma być część z taką działalnością związana. Zdaniem organu interpretacyjnego, a wbrew twierdzeniom zawartym w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, użyte przez ustawodawcę w art. 14 ust. 2 słowo "również" nie stanowi o zamkniętym katalogu przychodów wymienionych w art. 14 ust. 1, a jedynie wskazuje, że poza przychodami jednoznacznie określonymi tym przepisem, jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont [...], istnieją także inne przychody, które należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W konsekwencji organ interpretacyjny skonstatował, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), stanowić będą przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, z określeniem zasad ich opodatkowania, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko, zawarte w indywidualnej interpretacji, że odpłatne zbycie nieruchomości nabytych w 2001 r., wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez ich wydzierżawienie, dokonane po upływie pełnych pięciu lak kalendarzowych od nabycia, nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Minister Finansów nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami podniesionymi przez wnioskodawcę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odnosząc się do zarzutu, że w treści interpretacji pominięto istotną kwestię dotyczącą faktu, iż sprzedaż dokonywana będzie również przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej, tj. żonę wnioskodawcy, organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślono, że wniosek został złożony przez osobę prowadząca działalność gospodarczą, w którym to wniosku wskazano jednocześnie, że przedmiotem sprzedaży ma być część nieruchomości związana z tą działalnością gospodarczą. W tej sytuacji Minister Finansów, w zgodzie z art. 14c Ordynacji podatkowej, zobowiązany był do oceny stanowiska wnioskodawcy, a nie jego żony, która takiego wniosku nie składała. Za niezasadny został uznany także zarzut strony zbyt lakonicznego uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Zaakcentowano, że z treści sentencji oraz uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej wynika jednoznacznie, że stanowisko strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał w uzasadnieniu powyższego stwierdzenia na sposób zakwalifikowania opisywanego przyszłego przychodu do określonego źródła, jak i przepisy pozwalająca na ocenę poprawności tego stanowiska. Zauważono również, że – wbrew zarzutom wezwania do usunięcia naruszenia prawa – nie mogły zostać naruszone przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, która to ustawa nie ma zastosowania do rozpatrywanego przypadku. Zwracając uwagę na specyfikę postępowania interpretacyjnego, Minister Finansów wyeksponował różnice między tym postępowaniem, a postępowaniem podatkowym. Podkreślono, że w postępowaniu interpretacyjnym nie jest obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną zamieszczanie w jej treści uzasadnienia faktycznego, wymaganego od rozstrzygnięcia, którym jest decyzja. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje bowiem zastosowania przy wydawaniu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przez Ministra Finansów przepisów art. 14a i 14b § 6 Ordynacji podatkowej. Organ dokonał analizy treści tych przepisów, wskazując jednocześnie, że wnioskodawczyni nie określiła jednoznacznie, na czym miałoby polegać naruszenie przepisów art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu, że stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 2006 r., organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że z dniem 1 lipca 2007 r. nastąpiła zmiana regulacji prawnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Właśnie z uwagi na rozbieżności interpretacyjne, w celu ujednolicenia interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca scedował obowiązek udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego na ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a poprzez delegację uprawnień, na dyrektorów wskazanych izb skarbowych. Na interpretację strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 10 ust. 8 lit. a) oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisów prawa procesowego, poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym na mocy art. 14a, art. 14b par. 6, art. 14c par. 1 i 2, art. 14i par. 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuty powyższe uzupełniono wskazywaniem na obrazę art. 1, 2 oraz 7 Konstytucji RP. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, poprzez orzeczenie w wyroku, że stanowisko skarżącego zaprezentowane we wniosku o wydanie w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego prawidłowe jest jego stanowisko, że do planowanej przez niego i jego żonę sprzedaży nieruchomości ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a tym samym również ulga przewidziana w tym przepisie. Jednocześnie wskazuje, że przedmiotowe nieruchomości nie zostały przez niego wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności, ani też amortyzowane, w związku z czym przychód pochodzący z ich sprzedaży nie może stanowić przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Skarżący w dalszym ciągu podnosi, że w wydanej interpretacji organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego przedstawione przez niego stanowisko jest nieprawidłowe. Brak prawidłowego uzasadnienia interpretacji, zdaniem skarżącego stanowi o naruszeniu art. 14c Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 1, 2 i 7 Konstytucji RP skarżący argumentuje brakiem pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wiosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotem zaskarżenia w sprawie pisemnych interpretacji jest więc czynność uprawnionego organu wynikająca bezpośrednio z przepisów prawnych, dla której ustawodawca nie przewidział formy decyzji (lub postanowienia). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (art. 14g Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny wzywał stronę do uzupełnienia braku wniosku. W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji był przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. We wniosku podatnik przedstawił okoliczności stanu faktycznego, z których wynika, że w 2001 r. nabył on wraz z żoną dwie nieruchomości , które weszły w skład ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej (ustrój ten panuje między małżonkami nadal). Nieruchomości te były zabudowane budynkami i budowlami o charakterze ściśle przemysłowym. Każda z tych nieruchomości w części została oddana w dzierżawę osobom trzecim - przedsiębiorcom przez wnioskodawcę. W pozostałej części nie były one wykorzystywane. Wnioskodawca dokonał wydzierżawienia wymienionych nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (wystawiał w związku z tym faktury VAT), przy czym przedmiotu dzierżawy nie ujął w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Małżonkowie zamierzają sprzedać należące do nich nieruchomości, w częściach objętych umowami dzierżawy (sprzedaż ma dotyczyć tej części nieruchomości, która przez wnioskodawcę jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej). Skarżący uważa, że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości będzie stanowił przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, w związku z czym – ponieważ ich nabycie nastąpiło w 2001 r. – będzie on wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, odmawiającego uznania – w przedstawionych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego - przychodów uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości za przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, należy uznać za prawidłowe. Art. 10 updof zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego. Przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości, w zależności od spełnienia pewnych dodatkowych uwarunkowań, można kwalifikować bądź do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), bądź to do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). Zasadny jest zatem wniosek wypływający z interpretacji indywidualnej, że wykluczenie jednego z wymienionych źródeł przychodów (w rozpatrywanym przypadku źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8) powoduje, że uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód należy kwalifikować, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podobnie w rożny sposób mogą być również kwalifikowane przychody z dzierżawy (najmu itp). Mogą to być odrębne przychody z dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof) albo też można je kwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W dodanym do ustawy podatkowej przepisie art. 5a pkt 6 (z dniem 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca stanowi, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: 1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; 2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; 3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie. Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Również przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 updof stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Dla powstania przychodu z działalności gospodarczej konieczne jest, aby określone w komentowanym przepisie składniki majątku były wykorzystywane w działalności gospodarczej (lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej). Przepis stanowi wyraźnie o wykorzystywanych składnikach majątku. Nie ogranicza się zatem w żadnym razie tylko do składników majątku obecnie używanych w działalności gospodarczej, czy też do określonego rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem określonego składnika majątkowego. Reguły gramatyczne języka polskiego nakazują przyjąć, iż chodzi tu o składniki majątku, które są albo były używane, użytkowane w prowadzonej działalności gospodarczej w jakiejkolwiek jej formie. Przepis będzie dotyczył zatem zarówno składników majątkowych, które w chwili zbycia są używane w działalności, jak i składników majątkowych, które były, lecz już nie są, używane w działalności w chwili ich zbycia. W rozpatrywanym przypadku o sposobie kwalifikacji przychodów z dzierżawy nieruchomości, uzyskiwanych przez małżonka wnioskodawczyni, przesądza treść samego wniosku o interpretację. Wnioskodawca dzierżawiąc nieruchomości, zabudowane obiektami przemysłowymi, w części przeznaczonej do sprzedania, osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasadny jest zatem wniosek, że przedmiotowa nieruchomość jest (i była) wykorzystywana przez wnioskodawcę, a jednocześnie współwłaściciela nieruchomości (na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej) na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dla prawidłowej oceny jak – w opisanym stanie faktycznym – należy kwalifikować przychód z planowanej przez wnioskodawcę i jego małżonkę sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkami przemysłowymi, w części objętej umowami dzierżawy, zawieranymi w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, należy dokonać analizy treści art. 10 ust. 2 pkt 3, 10 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) oraz art. 14 ust. 2c updof. Z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiły zmiany w stanie prawnym. Wcześniej bowiem przychodu z działalności gospodarczej nie stanowiły przychody ze zbycia jakiejkolwiek nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntu. Obecnie wyłączanie dotyczy tylko przychodów ze zbycia nieruchomości i praw "mieszkalnych". Stosownie bowiem do obowiązującego obecnie art. 10 ust. 2 pkt 3 pkt 3 updof, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Wyłączenie to (tzn. zanegowanie możliwości kwalifikowania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) nie dotyczy sytuacji uregulowanej w art. 10 ust. 3 (przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 mają jednakże zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie). Tak więc przychody ze zbycia np. obiektów przemysłowych – jak w rozpatrywanym przypadku - stanowić będą przychód z działalności gospodarczej. Z kolei w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) updof ustawodawca postanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio, Art. 14 ust. 2c nawiązuje do art. 10 ust. 3 (Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio). Dla zakwalifikowania więc przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania nieruchomości. Bezsprzecznie podatnik wykorzystywał je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości tych nie można też zaliczyć do tzw. "mieszkaniowych", co powodowałoby możliwość zastosowania regulacji art. 10 ust. 3 updof. Jednocześnie należy podkreślić, że wymienione we wniosku składniki majątkowe są środkami trwałymi. Fakt ten wynika z samej definicji środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 pkt 1 updof środkami trwałymi są m.in. budowle i budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że objętą dzierżawą nieruchomość stanowi grunt, zabudowany budynkami i budowlami o charakterze przemysłowym. Okoliczność, że okres używania przedmiotowych składników majątkowych wynosi ponad rok nie budzi wątpliwości. Jak wykazano powyżej, składniki te są również wykorzystywane przez wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Są to zatem środki trwałe. Treść art. 22d ust. 2 updof nie pozostawia wątpliwości, że podatnik ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (zwraca się na ten obowiązek również uwagę w piśmiennictwie por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: komentarz dop art. 22c updof [w:] Komentarz, Lex 2009, pkt 8 i 9). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że podatnik tychże składników w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wprowadził, skoro miał taki obowiązek. Trzeba też pamiętać, że wprowadzeniu do ewidencji podlegają też środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować (a zatem również grunty). Wyjątkowo tylko wprowadzeniu do ewidencji nie podlegają środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. Reasumując, skoro przychód z planowanej sprzedaży dotyczy nieruchomości o charakterze niemieszkaniowym, należących do wnioskodawcy i jego małżonka na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej, wykorzystywanych przez wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a składniki te stanowią środki trwałe i jako takie winny być objęte ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychodu tego nie można kwalifikować, jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Z tych też względów stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za prawidłowe. W ocenie Sądu wydania przez organ interpretacja indywidualna nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani zasad postępowania w zakresie uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). W części F, poz. 51 wniosku z dnia 7 lutego 2008 r. wnioskodawca postawił pytanie (nr 1), czy odpłatne zbycie przez wnioskodawcę i jego małżonka części nieruchomości nabytych w 2001 r., poprzez wydzierżawianie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowanej przez wnioskodawcę, dokonane po upływie pięciu lat od nabycia, nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, korzystającego z ulgi określonej tym przepisem. Na tak postawione pytanie organ interpretacyjny udzielił jednoznacznej odpowiedzi, uzasadniając to stanowisko. Organ wyjaśnił też jak w rozpatrywanym przypadku wyglądać będzie obowiązek podatkowy wnioskodawcy, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą na przedmiotowych nieruchomościach. Na marginesie trzeba dodać, że skoro między małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa małżeńska, to zgodnie z art. 31 § 2 pkt 1 K.r. i o., do ich majątku wspólnego należały też dochody wnioskodawcy, uzyskiwane przez niego z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wydzierżawianiu nieruchomości. Za nieuzasadniony należy też uznać zarzut naruszenia art. 14i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W świetle tych przepisów interpretacje indywidualne, wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej, a nadto interpretacje indywidualne, wraz z wnioskiem o interpretację, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty, są niezwłocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wykazał, że we właściwych terminach wywiązał się z wymienionych obowiązków. Nie można też uznać zarzutu naruszenia art. 1, 2 i 7 Konstytucji RP, skoro organ interpretacyjny wydał indywidualną interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nadto podobne rozstrzygnięcie zapadło również w stosunku do innego wnioskodawcy (nabywcy innego udziału w tych samych nieruchomościach), którego z nazwiska skarżący S. K. wymienił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r, sygn. akt I SA/GL 959/08 ). Mając powyższe na względzie, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji.