III SA/Wa 3529/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2008 r. S. sp. z o.o. - zwana dalej "Spółką" zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej, m.in. w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest producentem i sprzedawcą klejów, materiałów uszczelniających, domieszek do betonu, itp. Przy produkcji tego rodzaju towarów używa się często zaawansowanych technologii. Z uwagi na postęp technologiczny, czy wprowadzanie nowatorskich rozwiązań, często wprowadza się nowe towary o udoskonalonych właściwościach. Dlatego też Spółka organizuje specjalistyczne szkolenia dla kontrahentów i przekazuje im informacje na temat sprzedawanych towarów, nowości w ofercie, możliwości zastosowania towarów, itp. Czasami chcąc zwiększyć zainteresowanie szkoleniem organizuje je poza granicami Polski, np. we Włoszech. Szkolenie jest organizowane w ten sposób, że oprócz zajęć związanych z prezentacją produktów Spółki, zapewnia ona uczestnikom szkolenia atrakcje o charakterze integracyjno-rozrywkowym (np. wyjścia na narty, kolacje w lokalnych restauracjach, itp.). Integracja ma służyć zbudowaniu odpowiednich relacji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Atrakcje związane ze szkoleniem mają zachęcić kontrahentów do wzięcia udziału w szkoleniu. Jeśli szkolenie jest zorganizowane w ciekawym miejscu i szkoleniu towarzyszą odpowiednie atrakcje większa liczba kontrahentów decyduje się na udział w szkoleniu. W konsekwencji Spółka ma możliwość przekazania informacji o swojej ofercie większej liczbie osób, co może mieć wpływ na zwiększenie efektywności sprzedaży towarów. W związku z organizacją szkolenia Spółka ponosi, m.in. koszty związane z wynajęciem hotelu, wyżywieniem kontrahentów w czasie szkolenia, koszty zapewnienia kontrahentom różnego rodzaju atrakcji. Nie jest przy tym w stanie ustalić kosztów ponoszonych z poszczególnych tytułów. Otrzymuje bowiem fakturę za organizację szkolenia od zewnętrznej, specjalistycznej firmy szkoleniowej, która jest odpowiedzialna za przygotowanie szkolenia. Wynagrodzenie firmy szkoleniowej obejmuje cały koszt organizacji imprezy, tj. zarówno wynagrodzenie dla firmy szkoleniowej za organizację imprezy, jak również koszty związane ze szkoleniem (koszty wyżywienia, atrakcji, itp.). Spółka nie ma zatem informacji, np. jaka kwota odpowiada kosztom wyżywienia uczestników szkolenia. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy może odliczyć podatek VAT naliczony przy nabyciu usługi szkoleniowej od firmy, która zorganizowała szkolenie dla kontrahentów Spółki. W ocenie Spółki, ma ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją szkolenia niezależnie od tego, czy zdaniem organów podatkowych wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów. Szkolenie zorganizowane zostało bowiem w celu promowania produktów Spółki i zwiększania ich sprzedaży. Wydatki poniesione na organizację szkolenia były więc związane ze sprzedażą opodatkowaną produktów Spółki na rzecz kontrahentów. Powołując się na poglądy wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych stwierdziła, że nawet jeśli wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik ma prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o ile związane były one ze sprzedażą opodatkowaną (niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami prawa wspólnotowego). Nie można bowiem uzależniać prawa do odliczenia VAT od brzmienia przepisów innej ustawy niż u.p.t.u. Dlatego też nawet jeśli przedmiotowe wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (chociaż zdaniem Spółki powinny być uznane za koszt podatkowy, gdyż ponoszone są celem zwiększenia sprzedaży), to będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej za zorganizowanie szkolenia dla kontrahentów Spółki. Interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie przepisów u.p.t.u. (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4). Stwierdził, iż biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołane wcześniej przepisy należy uznać, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usługi szkoleniowej: * w zakresie w jakim nabyte usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; * przedmiotowe wydatki będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego oraz z zastrzeżeniem art. 88 ust. 3 u.p.t.u.); - nie zachodzą inne wyłączenia, o których mowa w art. 88 u.p.t.u. Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest więc nieprawidłowe. W wyniku złożenia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. Wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Spółce z tytułu nabycia usługi szkoleniowej pod warunkiem, że wydatki te będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] września 2008 r. Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE", poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych z organizacją szkolenia dla kontrahentów, z tego wyłącznie powodu, że wydatki związane z organizacją tego szkolenia nie stanowią - zdaniem organu podatkowego - kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jeśli - chociażby pośrednio - te towary i usługi były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałoby zasadę neutralności podatkowej VAT i byłoby sprzeczne z mechanizmem działania tego podatku. Spółka wskazała, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być w żaden sposób uzależnione od sposobu kwalifikowania poniesionych wydatków na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Zakaz odliczenia VAT naliczonego, w sytuacji gdy dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów - wprowadzony w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - nie powinien być więc stosowany, gdyż jest sprzeczny z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE. W sprawie nie znajdzie również zastosowania ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. związane z nabywaniem usług gastronomicznych czy noclegowych. Spółka nie nabywa bowiem tego rodzaju usług, lecz usługę polegającą na kompleksowym zorganizowaniu wyjazdu szkoleniowego. Fakt, iż firma organizująca szkolenie poniosła, m.in. wydatki na zakwaterowanie uczestników oraz ich wyżywienie nie może prowadzić do wniosku, że faktura wystawiona na rzecz Spółki jest fakturą dokumentującą nabycie usług gastronomicznych czy noclegowych. W ocenie Spółki, w opisanym przez nią stanie faktycznym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usługi organizacji szkolenia. Jest ona bowiem związana z opodatkowaną VAT sprzedażą Spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zwróciła się o odpowiedź na konkretnie postawione pytanie. Brzmiało ono w sposób następujący - "czy Spółka może odliczyć podatek VAT naliczony przy nabyciu usługi szkoleniowej od firmy, która zorganizowała szkolenie dla kontrahentów Spółki". Pytanie to odnosiło się do opisanego w tym wniosku stanu faktycznego, w którym przedstawiono, jakie elementy wchodzą w skład wskazanego tam przedsięwzięcia - wyjazdu szkoleniowego za granicę, jakie jest uzasadnienie dla organizacji takiej imprezy z punktu widzenia działalności prowadzonej przez Spółkę oraz jaki jest sposób wystawiania faktury za zamówioną usługę. Zdaniem Spółki, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej i to niezależnie od tego, czy wydatki na organizację opisanego wyjazdu szkoleniowego zostaną uznane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów, choć Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym powinny być one za koszt podatkowy uznane, gdyż ponoszone są celem zwiększenia sprzedaży. Wobec tak przedstawionego problemu oraz w świetle zacytowanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej należałoby oczekiwać, iż w wydanej interpretacji organ podatkowy przedstawi jednoznaczną kwalifikację prawną opisanego we wniosku przedsięwzięcia, z punktu widzenia zastosowania przepisów podatkowych (prawo do odliczenia podatku naliczonego), tym bardziej, iż uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i nie kwestionował wyczerpującego przedstawienia przez Spółkę stanu faktycznego. Ze stanowiska przedstawionego we wniosku przez Spółkę, można było w sposób jednoznaczny wnosić, iż Spółka prezentuje pogląd, w ślad za powołanymi wyrokami sądów administracyjnych, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., nie może stanowić podstawy prawnej ograniczającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ przepis ten jest niezgodny z Dyrektywą VAT. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ podatkowy wydając interpretację powinien zatem w swoim uzasadnieniu prawnym odnieść się do tego aspektu sprawy i wyjaśnić, z jakich powodów uważa, iż stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest nieprawidłowe. Oznaczało to konieczność poddania analizie powyższego przepisu u.p.t.u., także w kontekście prawa wspólnotowego, czego w zaskarżonej interpretacji nie uczyniono i co stanowi o jej istotnej wadliwości w części dotyczącej uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej mierze Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w powołanym przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 740/07 (dostępnym w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), iż interpretacja przepisów u.p.t.u. powinna także obejmować Dyrektywy Wspólnotowe w zakresie wymogów zharmonizowanego, wspólnego podatku VAT. Zdaniem Sądu, wymóg ten odnosi się również do organów podatkowych i dotyczy także wydawanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14b-14p Ordynacji podatkowej, interpretacji indywidualnych. W tym miejscu należy podkreślić, iż przedmiotem zaskarżenia do Sądu i dokonywanej przez ten Sąd oceny pod względem zgodności z prawem, nie jest odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa, ani też odpowiedź na skargę, lecz właśnie wydawana w indywidualnej sprawie pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Skoro więc już we wniosku o wydanie interpretacji istotnym elementem składowym stanowiska Spółki była kwestia związana z prawem wspólnotowym, to już na etapie wydawania tej interpretacji Minister Finansów w ramach uzasadnienia prawnego do kwestii tej powinien był się odnieść. Przedstawienie swojego poglądu w tym zakresie na późniejszych etapach postępowania, tj. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czy też w odpowiedzi na skargę, nie mogło już sanować wskazywanej wyżej wadliwości samej interpretacji. Jak już bowiem o tym wspomniano, przedmiotem oceny Sądu jest zgodność z prawem interpretacji podatkowej, a odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czy też odpowiedź na skargę, nie mogą być traktowane jako uzupełnienie treści tej interpretacji. W zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej Minister Finansów przytoczył i omówił stosowne przepisy u.p.t.u., tj. art. 86 ust. 1 ustanawiający zasadę, polegającą na istnieniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług oraz regulacje ustanawiające wyjątek od tej zasady, a więc art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 88 ust. 3, a także art. 88 ust. 1 pkt 4 oraz przypomniał stan faktyczny opisany przez Spółkę w jej wniosku. Pomimo pozorów obszerności, uzasadnienie prawne zawartej w tej interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w istocie rzeczy do jednego tylko zdania. Brzmi ono następująco - " Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołane wyżej przepisy należy uznać, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu usługi szkoleniowej: - w zakresie w jakim nabyte usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych; - przedmiotowe wydatki będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego oraz z zastrzeżeniem art. 88 ust. 3 ustawy); - nie zachodzą inne wyłączenia, o których mowa w art. 88 u.p.t.u." W ocenie Sądu, sformułowana w taki sposób wypowiedź organu wydającego interpretację indywidualną, obwarowana tyloma zaczerpniętymi wprost z ustawy warunkami, nie zawiera konkretnej odpowiedzi na pytanie postawione przez Spółkę w jej wniosku i nie odnosi się w dostatecznym stopniu do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego. Nie może też być uznana jako prawidłowe uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku, czy też wobec uznania tego stanowiska za nieprawidłowe, za wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przy braku odniesienia się do przepisów prawa wspólnotowego, zacytowaną wyżej tezę opierająca się na stwierdzeniu, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 u.p.t.u., jest nie do podważenia i pozostaje zawsze prawdziwa, gdyż nie można jej zarzucić niezgodności z przepisami ustawy. Nie sposób jednak nie odnieść wrażenia, iż mogłaby ona służyć jako "uniwersalna interpretacja podatkowa" odnosząca się do tych wszystkich stanów faktycznych, na tle których podatnicy zwracają się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy nabywane przez nich towary lub usługi, uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, sformułowana w sposób tak ogólny interpretacja indywidualna, w której brak jest konkretnego i jednoznacznego wyjaśnienia, z jakich powodów stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do opisanego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowe - nie czyni zadość wymogom wynikającym z powoływanych wyżej art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie poddaje się również kontroli Sądu z punktu widzenia jej prawidłowości merytorycznej, a więc zgodności z prawem materialnym. Jeżeli organ wydający interpretację uznał, iż stan faktyczny przedstawiony został przez Spółkę w sposób wyczerpujący, to zamiast ogólnego zacytowania warunków wynikających z przepisów ustawy, kwestionując prawidłowość stanowiska Spółki, powinien udzielić konkretnej odpowiedzi, czy uważa, iż nabywana przez Spółkę i opisana w jej wniosku usługa jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, czy wydatki na nabycie tej usługi mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, a jeśli nie, to z jakich powodów uważa, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego. Jeżeli poza będącym przedmiotem zapytania Spółki art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., spośród innych przepisów ustanawiających wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego powołano w interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. odnoszący się, m.in. do nabywanych przez podatników usług noclegowych i gastronomicznych, o których wspomniano we wniosku, jako elementach nabywanej przez Spółkę usługi szkoleniowej, to również powinna mieć miejsce jednoznaczna wypowiedź, czy w sytuacji opisanej przez Spółkę, przepis ten znajduje zastosowanie, czy też nie. W sytuacji, gdy organ podatkowy jedynie w tak ogólny sposób przedstawił powody uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, merytoryczne odniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi, byłoby w istocie rzeczy - nie oceną prawną zaskarżonej interpretacji, lecz udzieleniem takiej interpretacji, do czego sąd administracyjny nie posiada kompetencji. Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.