I SA/Wr 1270/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.04.2001 r. do 29.11.2001 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wszczął postępowanie w sprawie określenia A S.A. (jako następcy prawnemu B Sp. z o.o.) zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.04.2001r. do 29.11.2001 r. W rezultacie przeprowadzonego postępowania, decyzją [...] określone zostało Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...]zł. Decyzja ta - po rozpatrzeniu odwołania Spółki, na mocy rozstrzygnięcia nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. - została uchylona, a Spółce określone zostało zobowiązanie w wysokości [...]zł. Po rozpatrzeniu skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 17.10.2005r. sygn. akt ISA/Wr 913/04 uchylił decyzje organów podatkowych. Po rozpatrzeniu sprawy - ponownie - Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., jako organ właściwy, wydał [...]r. decyzję nr [...], w której określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.04.2001r.do 29.11.2001 r. w wysokości [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. na mocy rozstrzygnięcia z [...]r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją nr [...] z [...]r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. określił Spółce C wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 01.04.2001r. do 29.11.2001r., w wysokości [...]zł. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego dokonał następujących ustaleń: A) Spółka zawyżyła przychody łącznie o kwotę [...]zł z tytułu rozwiązania rezerw. B) Zaniżone zostały koszty uzyskania przychodu poprzez odliczenie należnego podatku od towarów i usług dotyczącego przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, w wysokości [...]zł. C) Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów : 1. o kwotę [...]zł poprzez zaliczenie do nich kwoty rozwiązanych rezerw. 2. w postaci wydatków na cele reprezentacji i reklamy o kwotę [...]zł jako wielkość przekraczającą dopuszczalny limit wydatków na reklamę. 3. o wydatki na wykonanie projektu przełożenia sieci centralnego ogrzewania oraz adaptacji jako kosztów zaniechanych inwestycji. 4. o błędną wysokość odpisów amortyzacyjnych, o kwotę [...]zł. 5. o odpisy amortyzacyjne od uznanych za ujawnione środków trwałych, tj. budynków i urządzeń wchodzących w skład Ośrodka Wczasowego w S., w wysokości [...]zł. 6. poprzez wprowadzenie w ciężar kosztów usług konsultingowych i zarządczych świadczonych przez nadrzędną Spółkę korporacyjną C SA we Francji, w kwocie [...]zł. Zdaniem organu podatkowego wydatki związane z uregulowaniem zobowiązania za świadczone usługi konsultingowe i zarządcze nie wiązały się ściśle z określonym przychodem. Korzystanie przez Podatnika z takich usług może potencjalnie spowodować zwiększenie obrotów firmy, jednakże nie jest to na tyle pewne, aby wykonanie tych usług mogło stanowić podstawę do łączenia konkretnych przychodów z wydatkami poniesionymi na ten cel. Kosztów takich nie można zarachować, gdyż nie można ustalić, że odnoszą się one do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, rozumiejąc je jako koszt faktycznie zrealizowany na podstawie zapisów księgowych. Dlatego też koszty w postaci wydatków na usługi konsultingowe i zarządcze w wysokości [...]zł, zgodnie z art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) dalej w skrócie updop, należy potrącić w roku, w którym zostały poniesione, tj. w 2002 (faktura z [...]r. zapłacona przelewem [...]2002r). Naczelnik Urzędu wskazał, iż nie kwestionuje jako kosztu uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami doradczymi zarządczymi oraz świadczonymi przez C S.A. we Francji, w łącznej wysokości [...]zł. jako wykonanych i zrealizowanych. Podstawą wyłączenia tych kosztów z kosztów uzyskania przychodu nie jest kwestionowanie ich związku z przychodem, czy celowości ich poniesienia, ale moment w którym można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie. Ze względu na niezgodność z prawem decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Podatnik zarzucił, iż rozstrzygnięcie Naczelnika DUS narusza przepisy: - art.15 ust. 4 updop - art.121§1,art. 122, art.187§1, art.191, art. 210§1 pkt6 i §4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) dalej w skrócie OP, - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu złożonego odwołania Podatnik wskazał, że nie uznając usług konsultingowych w kwocie [...]zł za koszty uzyskania przychodów B Sp. z o.o. w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia do 29 listopada 2001 roku Naczelnik DUS naruszył art.15 ust.4 updop. jak i wydał rozstrzygnięcie sprzeczne z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17.10.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 914/04 oraz SA/Wr 913/04, czym naruszył także art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług konsultingowych był przedmiotem analizy i rozstrzygnięcia WSA, w efekcie czego uchylono decyzje organów podatkowych, w których zakwestionowano możliwość zarachowania kosztów tych usług w roku podatkowym zaczynającym się 1 kwietnia, a kończącym 29 listopada 2001 roku. Związek kosztów świadczenia usług konsultingowych z przychodami B Sp z o.o. nie był kwestionowany, co podnosiły organy podatkowe jak i WSA. Skoro stwierdzono bezspornie, że usługi konsultingowo - zarządcze dotyczyły roku podatkowego trwającego od 1 kwietnia do 29 listopada 2001 roku, nie była w ogóle zasadna dokonana przez Naczelnika DUS analiza, czy koszty te dotyczyły także lat następnych. Odwołująca się wskazała, iż wykonanie usług nie tylko było związane z bieżącymi przychodami B Sp. z o.o. lecz ich wykonanie w ogóle warunkowało działanie tego podmiotu. Spółka podniosła, że zakres świadczeń konsultingowych był tak szeroki, że ich realizacja przez spółkę outsourcingową była warunkiem koniecznym prowadzenia bieżącej działalności przez B. "Konsumpcja" pakietu usług B S.A. przez Stronę odbywała się na bieżąco, w sposób regularny ( tysiące e-maili i telefonów, spotkania, instrukcje, negocjacje, doradztwo techniczne) warunkując działanie tego podmiotu, a zatem i osiąganie bieżących przychodów. Odwołująca się wskazała także, iż dokonana w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji interpretacja art.15 ust.4 updop wypacza jego treść i jest sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu w jego brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Naczelnik DUS wprowadził bowiem na potrzebę interpretacji tego przepisu kategorię kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami, która w żadnym wypadku z tej regulacji nie wynika. Dopiero od 1 stycznia 2007 roku podział kosztów na pośrednio i bezpośrednio związane z przychodem ma znaczenie przy ich przyporządkowaniu do roku podatkowego. Spółka zarzuciła także, że Naczelnik DUS przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym pomijając dowody świadczące o bezpośrednim związku kosztów usług konsultingowo - doradczych z przychodami roku podatkowego zaczynającego się 01.04.2001 r. i kończącego się 29.10.2001 r., a skupiając się jedynie na wykazaniu, że związek ten jest pośredni i, że przedmiotowe usługi były związane z innymi latami podatkowymi, nie podając przy tym, na czym taki związek miałby polegać. Postępowanie takie narusza przepisy art.122 oraz art.187§1 OP. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją nr [...] z [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...]r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. koszty poniesione na podstawie faktury VAT nr [...] - wystawionej w dacie [...]r. przez nadrzędną spółkę korporacyjną, z której wynika, że obciążające Skarżącą koszty usług wynosiły: opłaty do biznesu - [...] EUR, opłaty do sektora -[...]EUR, G - [...]EUR, [...]EUR, tj łącznie [...]zł - winny zostać rozliczone w roku, w którym zostały poniesione, tj. w 2002. Wywodząc korzystne dla siebie skutki prawne przez pomniejszenie w roku podatkowym trwającym od 01.04.2001 r. do 29.11.2001 r., podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wysokość spornych kosztów, na Podatniku spoczywał ciężar udowodnienia, że koszty te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów i odnosiły się do przychodów danego roku podatkowego. W myśl art. 15.ust 4 updop koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Dla organu odwoławczego pozostawało bezsporne, że z treści cyt. przepisu wynika zasada, iż koszty potrąca się w roku podatkowym, którego dotyczą przychody - po skrócie "tj." ustawodawca wyjaśnił, że wyraz "dotyczą" odnosi się do przychodów. Bezsporne było zatem także, że to Skarżąca zobowiązana była udowodnić, że wszystkie sporne koszty, tj. koszty składające na kwotę [...]zł dotyczą przychodu wygenerowanego w roku podatkowym trwającym od 01.04.2001 r. do 29.11.2001 r. Całość zgromadzonych w sprawie materiałów w żaden sposób nie pozwala na przyjęcie, że sporne koszty dotyczyły wyłącznie przychodów roku 2001, a co za tym idzie, nie dotyczą przychodów lat następnych. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji nie kwestionował, że sporne koszty są dla Skarżącej kosztami uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że większość usług miała wpływ bądź to na uzyskanie przychodów bądź na uzyskanie bieżących oszczędności, co udokumentowane było przez Skarżącą licznymi dowodami. Skoro jednak koszty tych usług określone były jako opłaty do biznesu - [...]EUR, opłaty do sektora - [...]EUR, G - [...]EUR, E [...]EUR, to wyszczególnienie usług (składających się na elementy opłaty) i udowodnienie, które z nich należy powiązać z przychodem roku 2001 spoczywało na Skarżącej. Z uwagi na to, że B we Francji - usługodawca, nie sporządzał zestawienia kosztów usług, gdyż opłata roczna płacona przez Skarżącą - korporacyjną Spółkę - była stała, uzgadniana w kwocie zryczałtowanej za każdy rok budżetowy, to zdaniem organów podatkowych należało poniesione koszty zakwalifikować tak, jak w rozstrzygnięciu organu I instancji. Składając skargę na decyzję organu odwoławczego nr [...] z [...]r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z [...]r. w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Spółki. Skarżonym rozstrzygnięciom Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust .4 updop w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 120. art.121§1, art.122, art.127, art. 187§1, art.191, art. 210§ 1pkt 4 i §4 OP. W uzasadnieniu zarzutów skargi Spółka wskazała, iż skoro organy podatkowe stwierdziły bezspornie, że usługi konsultingowo - zarządcze dotyczyły roku podatkowego trwającego od 1 kwietnia 2001 do 29 listopada 2001 r., nie była w ogóle zasadna analiza, czy koszty te dotyczyły także lat następnych. Dokonywanie takiej analizy nie jest bowiem uzasadnione treścią art. 15 ust.4 updop. Z przepisu tego wynika, że w przypadku zaistnienia związku pomiędzy kosztem a przychodem, koszt uzyskania przychodu potrąca się w roku, którego on dotyczy, czyli w roku uzyskania przychodu. Jeżeli zatem koszty usług konsultingowo zarządczych wiązały się z przychodami roku podatkowego trwającego od 1 kwietnia 2001 do 29 listopada 2001, czego organy podatkowe nie kwestionują, bezzasadne jest analizowanie, czy koszty te są także powiązane z przychodami lat następnych czy nie. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja art.15 ust. 4 updop jest sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu w jego brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, a uzasadnienie decyzji powołujące się na tytuły artykułów prasowych i rzekomo istniejącą linię orzecznictwa bez wskazania jak orzecznictwo czy piśmiennictwo ma się do danego stanu faktycznego jest rażącym naruszeniem przepisów art. 210 § 1pkt 4 oraz art. 210 § 4 OP. Nie powołując podstawy prawnej stwierdzenia, że koszty usług konsultingowo zarządczych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów kasowo, tj. w momencie ich zapłaty, organ odwoławczy naruszył przepis art. 120 Op - jeżeli koszty usług konsultingowo zarządczych wiązały się z przychodami roku podatkowego trwającego od 1 kwietnia 2001 do 29 listopada 2001, Strona musiała zaliczyć te koszty do kosztów uzyskania przychodów w roku osiągnięcia przychodów. Wykładnia art. 15 ust. 4 updop zaprezentowana przez oba organy podatkowe jest niezgodna z literalnym brzmieniem tego przepisu i przeczy ratio legis tej regulacji. Z wykładni gramatycznej przepisu art.15 ust.4 updop wynika, iż aby potrącić dany koszt jako koszt uzyskania przychodów, koszt ten musi dotyczyć przychodów danego roku podatkowego, a nie być bezpośrednio związany z konkretnymi przychodami danego roku podatkowego. Warunek istnienia bezpośredniego związku kosztu z przychodem nie ma żadnego uzasadnienia w treści przepisów obowiązujących w 2001 roku. Jego sformułowanie przez organy podatkowe i oparcie się na pozaustawowych kryteriach, w szczególności na konstrukcji prawnej wprowadzonej do updop od 2007 roku stanowi naruszenie przepisu art. 120 OP. Zdaniem Skarżącej decyzja także rażąco narusza przepisy o prowadzeniu postępowania podatkowego. Rażące naruszenie tych przepisów wynika ze złamania kilku podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Naruszono zasadę kompletności wyrażoną w art.187 §1 OP, a przez to także zasadę dwuinstancyjności z art.127 OP, a ponadto naruszono granice swobodnej oceny dowodów z art.191 OP przez pominięcie większości materiału dowodowego zebranego w sprawie, rozpatrzenie jedynie ośmiu dokumentów zebranych w końcowej fazie postępowania. Dowolna ocena tych dowodów, a nawet manipulowanie ich treścią spowodowało naruszenie art.122 oraz 187§1 OP. Stawiając w swojej decyzji tezę, że związek kosztów usług konsultingowo zarządczych z przychodami był jedynie pośredni - wbrew twierdzeniom Skarżącej organ odwoławczy powinien przeanalizować cały materiał dowodowy, a nie tylko osiem załączników do wniosku Strony z [...]. Materiał dowodowy został zebrany w sensie fizycznym, o czym Skarżąca przekonała się przeglądając materiał w siedzibie organu odwoławczego. Natomiast zarówno w materiale dowodowym jak i w decyzji organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek śladów analizy tego materiału pod kątem niekorzystnej dla Skarżącej tezy o istnieniu pośredniego związku kosztów usług konsultingowo zarządczych z przychodami. Nawet jeśli pracownicy organu odwoławczego przejrzeli kilka segregatorów akt, nie pozostawili po tej analizie żadnego śladu ani w formie protokołu, ani adnotacji, ani w samym uzasadnieniu decyzji (za wyjątkiem wskazanych ośmiu dokumentów). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza zatem art. 122, art. 127, art. 187§1, art.191 oraz art.210 § 4 OP. Skarżąca podnosi także, że decyzja narusza art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z orzeczeniami WSA z dnia 17 października 2005r. sygn. akt l SA/WR 914/04 oraz I SA/Wr 913/04. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W ocenie organu odwoławczego za całkowicie niezasadny należy uznać także zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem jak nakazał WSA w wyroku z 17 października 2005 r., sygn. akt. I SA/Wr 913/04, organy podatkowe oceniały sporne wydatki na usługi konsultingowo - zarządcze z perspektywy art.15 ust.4 updop. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Zważyć przy tym należy, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( p.p.s.a.) - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 OP wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania mogłyby dyskwalifikować wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad postępowania wyrażonych normami art. 122, art.180, art.187§1 oraz art.191 OP. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w naruszający zasadę wyrażoną w art. 122 OP, nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy oceniły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.187§1, a przez to jak wskazała Strona naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art.127 OP. Organ ocenił wszystkie dokumenty zaoferowane przez Spółkę, które zostały przetłumaczone na jęz. polski. Sama Strona zresztą w piśmie z [...]r. wnosiła o zmianę zakresu przeprowadzenia dowodu z dokumentów na okoliczność świadczenia usług przez B S.A. we Francji, i umożliwienie jej przedłożenia tłumaczeń dowodów na w/w okoliczność w zmienionym (węższym) zakresie argumentując swój wniosek tym, że "niecelowe [...] jest tłumaczenie dokumentacji technicznej bądź instrukcji". Odnosząc się do w/w zarzutów naruszenia prawa procesowego podkreślenia wymaga (akcentował tą okoliczność także Dyrektor Izby Skarbowej), że w dniu [...] roku Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów na okoliczność świadczenia usług przez B S.A z siedzibą we Francji i ich związku z przychodami Strony uzyskanymi w roku podatkowym zaczynającym się 1 kwietnia 2001 roku, a kończącym się 29 listopada 2001 roku. Skoro według Skarżącej przedłożone - konkretne - "załączniki" miały być bezpośrednim dowodem na to, że wykonywane usługi przyniosły przychody od kwietnia do listopada 2001 roku, to organ odwoławczy zobowiązany był dokonać ich oceny. Strona nie może zatem skutecznie podnosić, że organ podatkowy nie ocenił wszystkich istniejących dokumentów bowiem sama zaoferowała jedynie te stanowiące załącznik do pisma z dnia [...]r. (pozostałe dokumenty przedłożone przez Spółkę sporządzone zostały w języku obcym, a Strona mimo wezwania organu ich nie przetłumaczyła). Nadmienić przy tym należy, że organ podatkowy II instancji wbrew twierdzeniom skargi ocenił cały dostępny w języku polskim materiał zgromadzony w sprawie, przy czym skupił się w uzasadnieniu decyzji na okoliczność podnoszonych przez Stronę a mających świadczyć o związku poniesionych wydatków z przychodami badanego roku podatkowego. Trudno zresztą domagać się od organu podatkowego, aby w uzasadnieniu decyzji przytoczył wszystkie dokumenty, które były przedmiotem jego oceny. Tym samym niezasadny jest także zarzut braku uzasadnienia faktycznego decyzji (art.210 § 1 pkt 4 i § 4 OP). Nie zasługuje zdaniem Sądu na uwzględnienie zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest, także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Sąd w wyroku z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 913/04 uchylił zaskarżoną decyzję uznając m.in., że organy nie rozpatrzyły wyczerpująco i wnikliwie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie usług korporacyjnych pod kątem przesłanek określonych w art.15 ust.1 i ust.4 updop. Nie przesądził zatem wbrew twierdzeniom Spółki, że wydatki z tego tytułu winny być uznane za koszt roku podatkowego od 1 kwietnia do 29 listopada 2001 r. Odnosząc się do zasadniczego zagadnienia spornego pomiędzy stronami dotyczącego podatkowych konsekwencji wykonania na rzecz Skarżącej usług korporacyjnych (wskazanych na fakturze VAT Nr [...] wystawionej przez B S.A.) w szczególności w aspekcie uregulowań art.15 ust.4 updop, zdaniem Sądu w niniejszy składzie organy nie dopuściły się naruszenia powołanego powyżej przepisu. Według art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (tej ustawy - przypis). Z unormowania tego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy, jest jego poniesienie w kierunku osiągnięcia przychodu, niezależnie od tego czy przychód faktycznie zostanie uzyskany, z tym zastrzeżeniem, że dany rodzaj kosztu nie został ujęty w katalogu wyłączeń (art. 16 ust. 1). Przytoczony powyżej przepis, wyrażając ogólną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych, nie odnosi się do zagadnienia uwzględnienia kosztów w czasie, to jest kwestii, jakie koszty mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, mającym za przedmiot określenie dochodu za dany rok podatkowy. Kwestia przypisania kosztów do danego roku podatkowego, unormowana została w ust. 4 art. 15 zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powyższego unormowania (art. 15 ust. 1 i ust. 4 updop) wynika zatem reguła, że w danym roku podatkowym są potrącalne koszty uzyskania przychodu, które dotyczą tego roku. W orzecznictwie sądowym utrwalony został słuszny pogląd, że koszty "dotyczą" roku podatkowego, jeżeli odnoszą się do przychodów tego roku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27.07.2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1220/03, publ. LEX nr 257529). Na tle przytoczonej regulacji, uzupełnionej brzmieniem art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop ("przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów" - ust. 1, oraz "dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym" - ust. 2), wyrażano w judykaturze wielokrotnie stanowisko, że co do zasady, koszty dające się powiązać z konkretnymi przychodami (wydatki bezpośrednie) – pdkr. Sądu-, są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstały te przychody, natomiast koszty, których nie da się w taki sposób przyporządkować (wydatki pośrednie), potrącalne są w roku podatkowym, w którym je poniesiono (por. wyrok NSA z dnia z dnia 26.05.2006 r., sygn. akt II FSK 776/05, publ. LEX nr 282667, wyrok NSA z dnia z dnia 17.11.2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, publ. Mon. Podatk. nr 12/2005, s.2). Pogląd ten znalazł także aprobatę w piśmiennictwie np. I. Ożóg: Koszty uzyskania przychodów podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne, Przegląd Podatkowy 2001/5/6. Gdy idzie o koszty, które dają się przyporządkować do konkretnych przychodów, ich uwzględnienie w rachunku podatkowym dotyczącym danego roku (w którym powstały przychody), nie jest uwarunkowane ich faktycznym poniesieniem, co wprost wynika z art. 15 ust. 4 updop. ("są potrącalne... określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego"). Wbrew zatem twierdzeniom skargi również przed nowelizacją updop od 1 stycznia 2007 r. judykatura i doktryna rozróżniały koszty na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami, a dokonana nowelizacja jedynie w znacznej części uwzględnia te poglądy. W uzasadnieniu rządowym projektu w/w nowelizacji wprost wskazano, że "zmiana ta odpowiada rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych" (druk sejmowy nr 733). Mając powyższe na uwadze niezasadne są twierdzenia skargi, że rozróżniając koszty na bezpośrednie i pośrednie organy zastosowały przepisy obowiązujące dopiero od 1 stycznia 2007 r. Jak wynika z materiałów sprawy Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w CIT-8 ostatecznym roku podatkowego obejmującego okres od 1.04.2001 do 29.11.2001r. koszty usług konsultingowych i zarządczych świadczonych przez nadrzędną Spółkę korporacyjną B SA we Francji, które zostały udokumentowane: 1. Umową o wspólnym uczestniczeniu w kosztach usług podpisaną w dniu [...]r., której Stronami są : - B SA z/s pod adresem [...], P. - B SA. z/s pod adresem ul. [...], Ś. Stosownie do postanowień zawartych w części [...] pkt [...] ww. umowy z dnia [...]r. obejmuje ona także usługi świadczone na rzecz B Spółka z o. o. w M. w okresie od 1.04.-30.11.2001r. Natomiast zgodnie z postanowieniami zawartymi w części [...] pkt. [...] i [...] powoływanej umowy stanowi ona pisemne potwierdzenie ustaleń Stron, powziętych w miesiącu kwietniu 2001 r., dotyczących wszystkich postanowień Umowy, włącznie z okresem obowiązywania Umowy od 1 kwietnia 2001r. do 31 marca 2002r. z uwzględnieniem, iż umowa w zakresie usług świadczonych przez C Sp. z o.o. obowiązuje od 1 marca 2002r. do 31.03.2002r. 2. Fakturą VAT Nr [...] wystawioną przez B SA. w dniu [...]r. na kwotę [...]EUR, tj. po przeliczeniu na walutę polską [...]zł obciążającą B Sp.z o.o. w M. Ww. faktura opisana jest w sposób następujący: "Za usługi wykonane na podstawie Umowy o Podziale Kosztów Usług. Usługi Zarządcze (i/lub) usługi E (i/lub) usługi programu F (i/lub) usługi [...] – [...] EUR [...]-[...]EUR G -[...]EUR E - [...]EUR Usługi świadczone poza Polską. Okres 01.04.2001-29.11.2001 G - [...]- [...] E - [...]- świadczenie usług zgodnie z umową". Zapłaty za fakturę dokonano przelewem walutowym w dniu [...]r. przez C S.A. z/s w Ś. H z/s w M. W toku postępowania ustalono, iż do ww. faktury VAT nie sporządzono pisemnego rozliczenia kosztów wykonanych usług ani zestawienia wykonanych usług w okresie od 1.04.2001r. do 29.11.2001r. Sprzedający usługi zgodnie z postanowieniami zawartymi w części [...] Umowy z dnia [...]r. o wspólnym uczestniczeniu w kosztach usług nie był zobowiązany do sporządzenia ww. rozliczeń gdyż ciężar gromadzenia dokumentów o wykonanych usługach spoczywał na usługobiorcy. Z dniem [...]r. Spółka z o.o. B w M. została przejęta przez Spółkę Akcyjną C w Ś. W związku z przejęciem, w dniu [...]r. C Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru spółek handlowych i tym samym ustał jej byt prawny. Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm.), Spółka obowiązana była do zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku podatkowego w dniu poprzedzającym połączenie. Tak też Spółka uczyniła, sporządzając [...]r. bilans, rachunek zysków i strat oraz inwentaryzację aktywów i pasywów na dzień [...]r. Zarząd Spółki przejmowanej przekazał Protokołem Zarządowi Spółki przejmującej aktywa i zobowiązania na dzień połączenia. W dniu [...]r. Spółka sporządziła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy od 01.04.2001 r. do 29.11.2001 r., który to rok był ostatnim dla Spółki w M. Wg wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli usługi E polegają na organizowaniu i obsłudze wspólnych przedsięwzięć ubezpieczeniowych, prasowych, prawnych, reklamowych (usługi [...]), natomiast G to [...], która wspomaga sprzedaż i dystrybucję w jednostkach operacyjnych C. Do ww. umowy o wspólnym uczestniczeniu w kosztach usług Spółka przedłożyła: 1/ "Dokumentacje podatkowa", sporządzoną na podstawie art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, której ostateczną wersję sporządzono w dniu [...]r. Wg tej dokumentacji, transakcja objęta umową obejmuje usługi zarządcze i konsultingowe dotyczące szeregu obszarów działalności operacyjnej Spółki, świadczonych w sposób ciągły, stosownie do potrzeb Spółki. Wykonawcami tych usług (usługodawcami) wg umowy są: I SA, J SA, C SA, K Sp. z o.o. Z dokumentacji tej wynika, że Usługodawcy pełnią następujące funkcje: - świadczą usługi konsultingowe w zakresie: rachunkowości, zarządzania finansami, zagadnień prawnych, zasobów i udoskonalania metod zarządzania, sprzedaży i marketingu, zagadnień podatkowych, zarządzania prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jej udoskonaleniem, rozwojem przemysłowym, nieruchomości, zaopatrzenia, ubezpieczeń, komunikacji informatycznej, fuzji i przejęć, projektów inwestycyjnych oraz porad w zakresie specyficznych programów ([...], [...], [...], [...], [...]), - przygotowują analizy, raporty i rozwiązania wykorzystywane przez C w jej procesach decyzyjnych; opracowania takie zawierają zalecenia i wytyczne dotyczące usprawniania funkcjonowania Spółki w różnych obszarach działalności, wspólnie wypracowują rozwiązania zarządcze poprzez gromadzenie, przetwarzanie i przekazywanie C specjalistycznych informacji i doświadczeń zdobytych w spółkach grupy C z różnych krajów, - kompleksowe porady, zalecenia i opracowania wspomagające zarządzanie podmiotem w każdym aspekcie jego działania według kategorii: 1) wg typów usług - np. usługi doradztwa w zakresie zarządzania działalnością gospodarczą, zarządzania finansami), 2) wg funkcji pełnionych przez wyspecjalizowane centra operacyjne (np. [...], [...]) Usługodawcy pełnią rolę konsultantów, koordynatorów lub pośredników w kontaktach Spółki z kontrahentami, natomiast stroną takich transakcji jest zawsze Spółka, która ponosi odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z transakcji zawartych z kontrahentami. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, iż przedłożone dowody potwierdzają świadczenie usług przez "C" S.A. z siedzibą w Francji na rzecz Spółki w badanym okresie jednakże żaden z przedłożonych dowodów nie wskazuje, iż świadczone i rozliczone fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r. są bezpośrednio związane z przychodami okresu od 1 kwietnia 2001r. do 30 listopada 2001r. System [...] wykorzystywany był przez Spółkę nie tylko w analizowanym okresie ale również w okresach późniejszych. Zawarty za pośrednictwem "C" S.A. z siedzibą we Francji kontrakt w sprawie pozyskania dostaw oleju transformatorowego został zawarty na okres od 1 kwietnia 2001r. do 31 marca 2002r. Instrukcja finansowa w zakresie rozbicia wydatków ogólnych na funkcje została sporządzona w dniu [...]r. i jej celem jest właściwa identyfikacja kosztów każdej funkcji, tak aby umożliwić zarządzanie i optymalizację działań oraz kosztów poszczególnych funkcji. Określając cel nie określono okresu w którym ma być realizowany a także w jakim okresie jego realizacja ma umożliwić optymalizacje działań na płaszczyźnie objętej przedmiotową instrukcją. Przedłożone dokumenty w zakresie szkoleń w celu optymalizacji zarządzania gotówką potwierdzają, iż Spółka korzystała z doświadczeń "C" S.A. z siedzibą we Francji i wdrażała projekty [...] i [...] w ramach Projektu [...], których cele i miary do osiągnięcia zostały określone na poziomie korporacyjnym na następne 3 lata. Analiza porównawcza cen i jakości olejów transformatorowych dokonana przez "C" S.A. z siedzibą we Francji mogła wpłynąć na dokonywanie zakupów surowców i materiałów na korzystniejszych warunkach od momentu podjęcia przez Spółkę takiej decyzji a nie tylko w okresie od 1 kwietnia 2001r. do 29 listopada 2001r. Także charakter w/w wydatków wskazuje na pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami. Wydatki za świadczone usługi konsultingowe i zarządcze nie wiązały się ze ściśle określonym przychodem. Korzystanie przez Podatnika z takich usług może potencjalnie spowodować zwiększenie obrotów firmy, jednakże nie jest to na tyle pewne, aby wykonanie tych usług mogło stanowić podstawę, do łączenia konkretnych przychodów z wydatkami poniesionymi na ten cel. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są bowiem także wydatki powiązane w pośredni sposób z przychodami (koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy, bądź koszty niestandardowe). Taki rodzaj kosztów, chociaż pozostaje w związku z uzyskiwanymi przychodami, nie pozwala na precyzyjne ustalenie przychodów związanych z tymi kosztami oraz lat podatkowych, w których przychody te byłyby otrzymywane. Kosztów takich nie można "zarachować", gdy nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, rozumiejąc je jako koszt faktycznie zrealizowany na podstawie zapisów księgowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż skoro podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 updop, powinny więc one stanowić tzw. koszty ogólne działalności, a te powinny być potrącane w roku ich poniesienia (wyrok NSA z dnia 13 maja 1998 r. SA/Sz 1354/97, Glosa: Kamienie milowe orzecznictwa podatkowego NSA 1981-2001 cz. II B. Dauter, Wydatki podatnika jako koszt uzyskania przychodów, s. 35-37). Odmienna wykładnia tych przepisów zaprezentowana w skardze nie jest więc trafna. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.