II FSK 1362/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Aleksandra Sylwestrzak, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 730/08 w sprawie ze skargi J. K. – L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od J. K.-L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 730/08 ze skargi J. K.- Ł. (dalej: skarżąca) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. upoważnionego do działania w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2008 r. Z przebiegu sprawy wynika, że w odpowiedzi na wezwanie J. K. – Ł. z dnia 2 lipca 2008 r. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2008 r., Nr [...], złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. znalazł podstawy do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oceniając stanowisko podatniczki zawarte we wniosku wyraził pogląd, iż tylko wówczas gdy: - praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.), - podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy - do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), 50% koszty uzyskania przychodu. Reasumując, zaś stwierdził, że z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanowiska wynika, że świadczona przez nią praca ma twórczy charakter, co potwierdza również konstrukcja umowy o pracę. Postanowienia zawarte w akcie nawiązania stosunku pracy określają zajmowane stanowisko oraz charakter wykonywanych działalności dydaktycznych, traktowanych w sposób indywidualny i twórczy, a to oznacza, że nauczyciel akademicki może skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy, w przypadku gdy wykonywane przez niego czynności stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę na tę interpretację, domagając się jej uchylenia w całości. Zarzucił organowi naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie wadliwej wykładni treści tego przepisu i błędne przyjęcie wobec skarżącej braku warunków określonych w dyspozycji niniejszego przepisu, do określenia kosztów uzyskania kosztów osiągniętych przychodów w wysokości 50% uzyskanych przychodów tytułu praw autorskich. Na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009r., pełnomocnik strony skarżącej rozszerzając zarzuty skargi podniósł, iż interpretacja w niniejszej sprawie została wydana z naruszeniem 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględniając skargę odwołał się do treści art. 14 d O.p. i wskazał, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Data otrzymania przez organ wniosku w sprawie niniejszej pozostaje poza jakąkolwiek kwestią sporną i jest to dzień 29 lutego 2008r. (k - 10 akt administracyjnych). Sporne do niedawna zagadnienie co do rozumienia pojęcia "wydania" interpretacji, zostało wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., w sprawie o sygn. I FPS 2/08 / LEX nr 456605 /, w której Sąd ten stwierdził, iż "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wprawdzie niniejszy akt w przedmiocie interpretacji indywidualnej został wydany w roku 2008, a więc już po wprowadzonych od dnia 1 lipca 2007 r. zmianach do Ordynacji podatkowej, na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), nie mniej jednak - w ocenie Sądu - teza przytoczonej uchwały znajduje w pełni aktualność także na gruncie przepisu 14 d O.p. W jej uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny rozważając znaczenie rozumienia zwrotu "wydać interpretację", wskazał, że "wydanie interpretacji" obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu, albowiem dopiero wówczas można mówić, ze organ wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Kierując się zatem powyższym, Sąd stanął na stanowisku, iż akt zawierający interpretację indywidualną w istocie rzeczy został wydany z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności (art. 14 d O.p.), w sytuacji, gdy jak już wyżej podano, skarżąca w sposób skuteczny złożyła wniosek o jej wydanie w dniu 29 lutego 2008 r., natomiast doręczenie wydanego aktu miało miejsce w dniu 18 czerwca 2008 r., czyli po upływie 3 miesięcy od wpływu wniosku do organu. W skardze kasacyjnej Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.u.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i 14d O.p. poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustaleniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym pojęcie "niewydanie" użyte w art. 14o § 1 O.p. należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Za niezasadny uznać należy jedynie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa nie jest bowiem równoznaczne z wadliwym sporządzeniem uzasadnienia. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W tym przypadku zawiera ono wszystkie wymagane prawem elementy. Zgodzić się natomiast należy z autorem skargi kasacyjnej co do wadliwości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Błędne zrozumienie tych przepisów skutkowało zastosowaniem niewłaściwego środka kontroli i uchyleniem interpretacji. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie O.p., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140). W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany- materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, które w tym przypadku miało miejsce po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd ten, przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien skontrolować terminowość wydania interpretacji, uwzględniając wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku i mając na względzie, że do terminu określonego w art. 14 d O.p. nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. (art. 14 d zd. 2 O.p.). W przypadku, gdy uzna, że interpretacja została wydana w terminie, winien merytoryczne rozważyć i ocenić zarzuty skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).