I SA/Wr 28/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi W. W. i P.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na poczet zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...], II. orzeka, że postanowienia wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 100,00 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.690,00 zł, powstałą w wyniku złożenia zeznania PIT – 37 przez małżonków W. W. i P. W., na poczet zaległości podatkowych spadkodawcy, obciążających P. W. jako spadkobiercę. Jak wyjaśnił organ, decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kłodzku orzekł o odpowiedzialności P. W. jako spadkobiercy ustawowego za zaległości spadkodawcy H. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998, 2002 i 2003 wraz z odsetkami za zwłokę, koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego do wysokości stanu czynnego spadku oraz określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku powyższych należności. Wobec braku zapłaty należności przez spadkobiercę, nadpłatę małżonków zaliczono na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za rok 1998 i 2002, obciążających spadkobiercę. W zażaleniu na postanowienie podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot nadpłaty W. W., zarzucając rażącą obrazę prawa materialnego, a to art. 76 w związku z art. 97 i 98 Ordynacji podatkowej w związku z art. 922 K.c. Podatnicy wskazali, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zobowiązania podatkowe spadkobiercy nie rozciągają się na jego małżonka. Skoro W. nie jest spadkobiercą H. W., to służy jej w pełni prawo do dysponowania nadpłatą, a organ nie może zaliczać nadpłaty podatniczki na poczet zobowiązań jej nie dotyczących. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wywiódł, że opodatkowując swoje dochody we wspólnym zeznaniu rocznym, małżonkowie na podstawie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty. Konsekwencją zastosowania instytucji zobowiązania solidarnego i odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w cyt. przepisie jest przyjęcie, iż wierzytelność małżonków opodatkowanych wspólnie ma również charakter solidarny. Stąd też mając na uwadze art. 367 K.c. w związku z art. 91, art. 92 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, organ uznał, że słusznie i właściwie postąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego, zaliczając wierzytelność małżonków z tytułu nadpłaty wykazanej w zeznaniu PIT – 37 za 2007 r. na zaległość "solidarnego małżonka". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej (w skardze wskazano art. 92 § 2) przez przyjęcie, że przepis ten stwarza podstawę do zastosowania solidarnej odpowiedzialności małżonków wspólnie opodatkowanych za zobowiązania podatkowe jednego z nich jako spadkobiercy oraz art. 76 w związku z art. 97 i 98 Ordynacji podatkowej w związku z art. 922 § 1 K.c. przez zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącej W. W. na zaległości podatkowe jej nie dotyczące. Zdaniem skarżących, art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej statuuje solidarną odpowiedzialność małżonków jedynie za zobowiązania podatkowe, dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu we wspólnym zeznaniu rocznym. Wykładnia powyższego przepisu, jakoby przepis ten rodził solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, które mocą odrębnych przepisów obciążają wyłącznie jednego z małżonków, nie jest prawidłowa. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że na mocy powołanego przepisu małżonkowie nie będą solidarnie odpowiadać za wszystkie należności podatkowe. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Spadek, a zatem i długi spadkowe zgodnie z art. 33 pkt 2 K.r.o. wchodzą w skład majątku osobistego jednego z małżonków będących spadkobiercą. Bezsporne jest, że długi z tego tytułu nie obciążają drugiego małżonka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu pomiędzy stronami stanowi kwestia zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej ze wspólnego zeznania złożonego przez małżonków W. i P. W. na poczet zaległości podatkowych spadkodawcy, obciążających P. W. jako spadkobiercę. Jako podstawę prawną upoważniającą do dokonania powyższego zaliczenia organ pierwszej instancji powołał m. in. art. 29 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p. Natomiast w ocenie organu odwoławczego uprawnienie organu podatkowego do zaliczenia nadpłaty w niniejszej sytuacji wynikało m. in. z art. 92 § 3 i 4 O.p. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, stanowisko prezentowane przez organy podatkowe nie zasługuje na akceptację z uwagi na błędną wykładnię wskazywanych przez organy przepisów O.p. Ordynacja podatkowa w art. 92 § 3 wprowadza zasadę solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe, jedynie w sytuacji gdy z odrębnych przepisów wynika możliwość wspólnego opodatkowania małżonków. Zgodnie bowiem z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Od dnia 1 stycznia 2003 r. jedynym przypadkiem solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe jest art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), wprowadzający w drodze wyjątku od zasady odrębnego opodatkowania małżonków, możliwość wspólnego ich opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Podatek jest wówczas ustalany na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Konsekwencją tego uregulowania jest solidarna odpowiedzialność małżonków za dług podatkowy wynikający z należności podatkowej uwidocznionej we wspólnym zeznaniu podatkowym. Z przepisem o odpowiedzialności solidarnej małżonków rozliczających się łącznie za zobowiązania podatkowe koresponduje art. 133 § 3 O.p., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Należy podkreślić, że art. 92 § 3 O.p. nie wprowadza zasady solidarnej odpowiedzialności małżonków za wszelkie zobowiązania podatkowe jednego z małżonków ani tym bardziej za zaległości podatkowe obciążające jednego z małżonków jako następcę prawnego podatnika. Powyższy pogląd wyrażany był już wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 575/04 (Lex nr 280204) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że "nie można domniemywać, że małżonkowie ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązanie podatkowe, ponieważ solidarność taka musi wynikać z przepisu ustawy podatkowej (art. 92 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), a brak jest przepisu stanowiącego o odpowiedzialności solidarnej małżonków za zobowiązania w podatku od towarów i usług". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2816/05 (Lex nr 211165) wywodził, że "każdy z małżonków odpowiada za własne, ustalone wobec niego zobowiązanie. Brak jest przepisu ustawy podatkowej, który odpowiedzialność taką przewiduje. Nie jest nim art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten jednoznacznie odwołuje się do odpowiedzialności wynikającej z innych przepisów. Solidarna odpowiedzialność małżonków dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego, będącego efektem wspólnego opodatkowania ich dochodów, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f, a zatem jednego, wspólnego dla nich zobowiązania, a ustanawia ją art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej". W konsekwencji należy stwierdzić, że małżonek spadkobiercy nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe obciążające jednego z małżonków z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy. Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy reguluje art. 98 i nast. O.p. Stosownie do art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca w przepisach dotyczących odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie odwołuje się do art. 29 § 1 O.p., tak jak to uczynił np. w art. 109 O.p., wprowadzającym odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika. Na podstawie art. 29 § 1 O.p. w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Podkreślić należy, że ustalenie odpowiedzialności osób pozostających w związku małżeńskim za zobowiązania podatkowe następuje przez rozciągnięcie jej na majątek wspólny, a nie przez uznanie – dla celów odpowiedzialności podatkowej – majątku wspólnego za majątek podatnika. Wobec braku odesłania w przepisach dotyczących odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, uregulowanie z art. 29 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania do odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, który nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów O.p. Nie można bowiem utożsamiać pojęć "podatnika" i "następcy prawnego" dlatego, że na tym drugim nie ciąży obowiązek podatkowy, a co najwyżej przejmuje go. Byłoby to sprzeczne z art. 7 i art. 4 O.p. Poza tym sytuacja spadkobierców jako następców prawnych jest odmienna, gdyż odpowiadają za cudze zobowiązania, ale w związku z własnymi działaniami i zaniechaniami, np. przyjęciem spadku. Sytuacji tej nie można utożsamiać z ciążeniem obowiązku podatkowego i odpowiedzialnością podatnika. Przepisy O.p. nie dopuszczają więc odpowiedzialności z majątku wspólnego spadkobiercy i jego małżonka za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, obciążające jego spadkobiercę. Odesłanie zawarte w art. 98 § 1 O.p. do przepisów kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe oznacza, że będą one miały zastosowanie wprost. Spadkobierca odpowiada za zobowiązania podatkowe spadkobiercy na tych samych zasadach, jak za długi spadkowe. Stosownie do art. 1030 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku. Do odpowiedzialności za długi spadkowe spadkobiercy pozostającego w związku małżeńskim stosuje się przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm. ), wprowadzającego w art. 41 ochronę majątku wspólnego małżonków. Jeżeli spadkobierca pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, a przedmioty nabyte wskutek dziedziczenia należą do majątku odrębnego spadkobiercy (art. 33 pkt 2 k.r.o.), to wierzyciel spadkowy może zaspokoić się tylko z majątku odrębnego spadkobiercy oraz z wynagrodzenia za pracę albo z innych usług świadczonych osobiście przez spadkobiercę, jak również z korzyści uzyskanych przez niego z jego praw autorskich twórcy, praw twórcy wynalazku, wzoru lub projektu racjonalizatorskiego. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy może zaspokoić się tylko z majątku odrębnego oraz wymienionych powyżej dochodów P. W., jako spadkobiercy ustawowego podatnika – H. W.. W ocenie Sądu nie jest natomiast możliwe zaliczenie nadpłaty wynikającej ze wspólnego zeznania małżonków, stanowiącej solidarną wierzytelność obu małżonków, na zaległości podatkowe obciążające tylko jednego z małżonków jako spadkobiercę podatnika. W przypadku braku innych zaległości podatkowych, co do których znajduje zastosowanie uregulowanie wynikające z art. 29 § 1 lub art. 92 § 3 O.p., nadpłata wynikająca ze wspólnego zeznania małżonków W. i P. W. winna zostać zwrócona przez organ podatkowy. Stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.