III SA/Wa 2816/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... r. nr ... w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia w 1999 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia ... r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (określany dalej jako "G.I.K.S.") na skutek wniosku z dnia ... r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, wniesionego od decyzji G.I.K.S. z dnia ... r. ustalającej A. W. - Skarżącej w niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie ... zł z tytułu osiągnięcia w tymże roku przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił tę decyzję w części i ustalił zobowiązanie ze wskazanego tytułu na kwotę ... zł. W motywach decyzji z dnia ... r. organ podniósł między innymi, iż w toku postępowania kontrolnego obejmującego lata 1998 - 2000 oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej i jej męża G. W. (reprezentującego także A. W.) ustalono, że podatnicy pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej, a w 1999 r. ponieśli wydatki i zgromadzili oszczędności (wartość zgromadzonego mienia) wyższe od wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich oraz dochodów i przychodów uzyskanych we wskazanym roku podatkowym. G. W. pomimo wezwania nie złożył oświadczenia majątkowego na dzień 1 stycznia 1998 r., co skutkowało ustaleniem stanu zgromadzonego na ten dzień mienia przez małżonków W. na podstawie zebranych informacji z banków i domów maklerskich potwierdzonych stosownymi wyciągami, aktów notarialnych dotyczących posiadanego mienia, jak również dokumentów odnoszących się do posiadanych zobowiązań i należności. Ustalono, że małżonkowie W. w 1999 r. posiadali rachunki bankowe za pośrednictwem których dokonywali płatności, także związanych z bieżącym utrzymaniem rodziny, przy wykorzystaniu kart płatniczych bądź w formie przelewów. Dochody (przychody) uzyskiwane przez małżonków ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście, płatnicy przekazywali na te rachunki bankowe. Wpłat na konta dokonywali również sami małżonkowie gotówką bądź przelewami. Wobec takiego stanu rzeczy wartość mienia małżonków W. na dzień 1 stycznia 1999 r. przyjęto z sald początkowych posiadanych rachunków bankowych. Różnice na rachunkach pomiędzy saldami początkowymi na dzień 1 stycznia 1999 r. i końcowymi na dzień 31 grudnia 1999 r. zostały zakwalifikowane jako wartość zgromadzonego w tym roku mienia w formie oszczędności, wówczas, gdy saldo końcowe rachunku było wyższe od początkowego. W przypadku, gdy saldo końcowe rachunku było niższe od początkowego przyjęto, że różnica stanowiła źródło finansowania wydatków w badanym okresie. Rachunki bankowe na których nie stwierdzono wypłat, bądź których saldo początkowe było równe z saldem końcowym, nie uwzględniono w wyliczeniu, bowiem przyjęto, że stany środków pieniężnych na tych rachunkach nie miały żadnego wpływu na stan wydatków ani też przychodów będących źródłem tych wydatków w badanym okresie. Odnośnie do papierów wartościowych zgromadzonych przez małżonków W. przed badanym okresem, organ uwzględnił przychód z ich sprzedaży. Ponadto, G.I.K.S. ustalił, że w 1999 r. małżonkowie W. uzyskali dochody (przychody): ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz z najmu (deklarowane we wspólnym zeznaniu rocznym PIT-31), z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w L., ze sprzedaży bonów skarbowych, ze zwrotu przez urząd skarbowy nadpłaconego podatku dochodowego za 1998 r., z odsetek bankowych od lokat i obligacji na rachunkach w bankach [...], [...], [...] i [...], z odsetek od dopłat do kapitału w Spółce z o.o. P., ze sprzedaży nieruchomości w K., ze sprzedaży papierów wartościowych [...]. Wyliczone przez organ dochody (przychody) będące w dyspozycji małżonków w 1999 r. wynosiły łącznie ... zł. Organ ustalił także, że poza bieżącymi wydatkami na utrzymanie rodziny, w 1999 r. małżonkowie W. ponieśli wydatki na: zakup udziałów w Spółkach z o.o.. P. i J., zakup produkcji rolnej w toku dotyczącej obiektu rolnego K. oraz zapłatę czynszu dzierżawnego związanego z tym obiektem, zakup bonów skarbowych, zakup udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz usługę budowlano-montażową na podstawie umów podpisanych z firmą E., przedpłatę za wybudowanie lokalu mieszkalnego na wynajem, zakup obligacji [...], dopłaty do kapitału Spółki z o.o. P., zakup towarów i usług za granicą, remont i modernizację mieszkania, darowizny na cele oświatowe, odpłatne kształcenie dzieci, zakup trzyletnich obligacji skarbowych [...]. Łączne wydatki poniesione w 1999 r. przez małżonków W. organ wyliczył na kwotę ... zł. Na podstawie zgromadzonych przez organ kontroli informacji o rachunkach bankowych i inwestycyjnych, które małżonkowie W. posiadali w kraju, ustalono, iż na dzień 1 stycznia 1999 r. łącznie zgromadzili w bankach ([...],) i domach maklerskich ([...].) środki pieniężne, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków w badanym okresie, na łączną kwotę ... zł. Z kolei w oparciu o rachunki bankowe i inwestycyjne, które małżonkowie posiadali w kraju na dzień 31 grudnia 1999 r. wyliczono środki pieniężne na nich zgromadzone w 1999 r. na kwotę ....... zł. Były to środki zgromadzone w bankach [...] oraz w [...] S.A. i [...] S.A. Według G.I.K.S. małżonkowie W. zgromadzili także środki pieniężne na rachunkach bankowych za granicą w łącznej kwocie ... zł, która odpowiadała wypłatom dokonanym czekami z Banku N. w L. w łącznej kwocie ... . W tym zakresie organ podniósł, że w toku badania zebranych dokumentów nie stwierdzono, aby na początku badanego okresu, tj. 1 stycznia 1999 r. małżonkowie W. posiadali za granicą w Banku N. w L. jakiekolwiek środki pieniężne. Nie przedstawili też żadnych dowodów, iż pobrane na czeki środki wwozili do kraju. Zdaniem organu powyższa kwota nie mogła również pochodzić z posiadanych przez małżonków rachunków w Banku M. na J. Podjęte przy tym w toku postępowania próby uzyskania informacji bezpośrednio z Banku N. w L. pozostały bez odpowiedzi. G. W. także nie poczynił znanych organowi starań w celu udokumentowania źródła pochodzenia pieniędzy zgromadzonych w tymże banku. W konsekwencji organ przyjął, iż kwoty wypłat nie mogły być źródłem finansowania wydatków w kraju. Jego zdaniem wydatkowano je zatem za granicą, bądź zgromadzono na rachunkach w innych bankach. Wskazana kwota została więc zakwalifikowana jako oszczędności małżonków zgromadzone w Banku N. w L. przed dokonaniem wypłat. W ocenie organu stanowiły one wartość mienia zgromadzonego za granicą w 1999 r., którego źródła pochodzenia małżonkowie W. nie ujawnili. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawiono wyjaśnienia i zastrzeżenia oraz wnioski dowodowe składane przez G. W. w toku postępowania, dokonując oceny ich zasadności. Zaakcentowano również zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał, iż w 1999 r. małżonkowie A. i G. W. uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Wysokość tych przychodów, stosownie do treści art. 20 ust. 3 tej ustawy organ ustalił na podstawie sumy poniesionych w 1999 r. wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wskazując na treść art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. organ stwierdził, iż dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Małżonkowie W. w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. w 1999 r. posiadali wspólność majątkową. Wszystkie więc uzyskiwane przez nich w badanym okresie dochody (przychody) oraz posiadane na dzień 1 stycznia 1999 r. mienie było majątkiem wspólnym. Podobnie wszelkie wydatki poniesione w 1999 r., jak też zgromadzone w tym roku mienie dotyczyły majątku wspólnego małżonków. Równocześnie przez cały 1999 r. pozostawali w związku małżeńskim. Mając na uwadze te elementy, organ kontroli skarbowej stwierdził, że wyliczona wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dotyczyła majątku wspólnego małżonków. Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych dochodów i dlatego na podstawie art. 8 ww. ustawy organ przyjął, iż ustalona kwota ... zł podlega opodatkowaniu w częściach równych, tj. po ... zł przypadających na każdego z małżonków. Biorąc więc za podstawę opodatkowania połowę przychodów małżonków A. i G. W. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, G.I.K.S. ustalił A. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 75% w kwocie ... zł. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy G. W. - reprezentujący A. W., zarzucił rażące naruszenie w toku postępowania kontrolnego przepisów prawa podatkowego, w szczególności: 1) w zakresie prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie wyliczenia przychodów ze źródeł nieujawnionych niezgodnie z określonym przez ustawodawcę algorytmem. Zdaniem strony organ kontroli skarbowej: - nie uwzględnił mienia zgromadzonego przez małżonków w latach poprzednich, - nie wziął pod uwagę dochodów znanych mu z urzędu, tj. z rocznych zeznań podatkowych składanych do 1997 r., - odrzucił wnioski i nieuwzględnił przychodu zwolnionego od opodatkowania ze sprzedaży produkcji rolnej i jego wpływu na sytuację podatkową kontrolowanych w 1999 r., tj. finansowanie ich wydatków, - w sposób nieuprawniony potraktował jako przychód różnice kursowe wynikłe z przeliczenia walut posiadanych na rachunkach bankowych w dniu 1 stycznia 1999 r. i w dniu 31 grudnia 1999 r. (rachunek w [...]), - niedochował należytej staranności w uzyskaniu poprawnych wyciągów z historii rachunków w bankach zagranicznych, do których organ zwracał się na podstawie uzyskanych pełnomocnictw; we wniosku na tę okoliczność podkreślono, że przeszkody związane z brakiem dostępu do instytucji zagranicznych dla G. W. nie ustały, [...]., gdyż [...], - błędnie przyjął jakoby sumy wypłacone na czeki w banku zagranicznym pochodziły z dochodów uzyskanych w 1999 r., a nie wcześniej, zakładając jednocześnie - wbrew życiowej logice - iż wypłacone pieniądze nie zostały wydatkowane, - wadliwie uwzględnił niższą niż należało wartość przychodów ze sprzedaży akcji [...], - bezzasadnie nie uznał za przychód odsetek od obligacji [...] w kwocie nie mniejszej niż ... zł; 2) w zakresie prawa procesowego: - art. 10 ust. 3 u.k.s., poprzez wydanie decyzji przez osobę nieuprawnioną; według wnioskodawcy w ustawie o kontroli skarbowej brak jest zapisu, iż G.I.K.S. upoważnia kogokolwiek lub ma prawo wydawania upoważnień do czynności określonych w art. 10 ust. l pkt 5a tej ustawy; wicedyrektor urzędu kontroli skarbowej nie mógł więc działać w imieniu G.I.K.S, - art. 122, art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "o.p."), gdyż wbrew tym przepisom organ podatkowy pomimo ustawowego obowiązku przeprowadzania dowodów, próbował ciężar dowodowy wymusić na stronie i to w szczególnej sytuacji G. W., [...].; za niezgodny ze stanem faktycznym strona uznała zarzut organu o biernej postawie G. W., wskazując na złożenie przez niego zeznań w charakterze strony, w tym wskazujących źródło pochodzenia środków na zagranicznych rachunkach bankowych, upoważnienie kontrolujących do wystąpienia do instytucji finansowych o informacje mające wpływ na ustalenie wysokości przychodów i zgłoszenie uzupełniających wniosków dowodowych, - przesłuchiwanie świadków (np. J. B.) w prowadzonym postępowaniu bez zapewnienia stronie możliwości udziału w tym przesłuchaniu, - art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób nieodpowiadający prawdzie, odrzucenie przedstawionych przez stronę dowodów przy braku wskazania dowodów przeciwnych, niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących środków finansowych posiadanych przez podatników w banku zagranicznym, brak szczegółowego uzasadnienia, dlaczego organ nie dał wiary części zeznań złożonych przez G. W., a inne uznał za prawdopodobne, - naruszenie obowiązujących przepisów poprzez wydanie dwóch decyzji, odrębnie na każdego z małżonków, w ramach prowadzonego jednego postępowania. Odnośnie do zarzutu niezłożenia oświadczenia majątkowego G. W. (jako pełnomocnik A. W.) zauważył, iż żaden przepis prawa nie określa terminu, do którego oświadczenie takie należy złożyć. Przebywając [...] nie mógł zadośćuczynić temu żądaniu kontrolujących, zaś po [...] organ nie wezwał go do złożenia oświadczenia majątkowego. Podkreślił, że zgromadzenie w sprawie niepełnego materiału dowodowego nastąpiło nie z winy strony, lecz z powodu uchybień organu kontrolującego. Wniósł o uzyskanie wyciągów z konta bankowego za granicą w Banku N. w L. oraz dokonanie kontroli w firmach (T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i P. S.A. w P.), którym w 1999 r. sprzedawał zboże i z których usług korzystał przy jego zbiorze. Uchylając zaskarżoną decyzję w części i ustalając zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie ... zł z tytułu osiągnięcia w 1999 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach G.I.K.S. za bezpodstawny uznał zarzut wniosku dotyczący nieuwzględnienia jako źródła finansowania wydatków mienia zgromadzonego przez małżonków W. w latach poprzednich. W tym zakresie organ odwołał się do dowodów oraz wyliczeń zawartych w decyzji z dnia ... r. wskazując, iż mienie zgromadzone przez małżonków przed badanym okresem w kwocie łącznej ... zł zostało uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. G.I.K.S. podkreślił, iż źródłem pokrycia wydatków poniesionych w roku podatkowym może być mienie zgromadzone w latach poprzednich (pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), ale tylko wówczas, gdy było ono w dyspozycji podatnika w czasie poniesienia wydatku, bądź przynajmniej na początku badanego okresu, który podlega rozliczeniu. Sam fakt uzyskiwania znacznych dochodów (przychodów) w okresie poprzedzającym okres ponoszenia wydatków nie jest dowodem na to, że były one (dochody, przychody) źródłem finansowania wydatków badanego okresu. Organ za istotny uznał fakt niezłożenia przez G. W. oświadczenia o stanie majątkowym. Skutkowało to koniecznością zgromadzenia większości danych do ustalenia stanu środków, jakie małżonkowie A. i G. W. posiadali w bankach i biurach maklerskich, przy biernej postawie strony. Dopiero w prowadzonym postępowaniu podatkowym G. W., w imieniu własnym i małżonki udzielił stosownych upoważnień pozwalających wystąpić o potrzebne informacje do niektórych banków. Zgromadzone na koniec 1998 r. oszczędności na rachunkach bankowych i maklerskich zostały przez organ kontroli przyjęte jako mienie małżonków pochodzące z lat poprzedzających 1999 r., mogące stanowić źródło finansowania wydatków tego roku. W toku kontroli skarbowej, jak również postępowania podatkowego, G. W. nie zgłaszał, a tym bardziej nie uprawdopodobnił, że posiadał na dzień 1 stycznia 1999 r. inne jeszcze środki pieniężne, które stanowiłyby zgromadzone mienie małżonków z lat poprzednich. Zdaniem G.I.K.S. wiedza organu na temat deklarowanych przez A. i G. W. dochodów (przychodów) za lata sprzed 1998 r. pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny. Dopiero wiedza uzupełniona szczególnie o takie informacje, jak stan wydatków, inwestycji, należności czy zobowiązań w tamtym okresie, mogłyby w konfrontacji ze złożonym oświadczeniem majątkowym stanowić przesłankę do oceny, w jakiej wysokości mienie mogli małżonkowie zgromadzić do 1998 r. oraz na początek 1999 r. W kwestii przychodów ze sprzedaży produktów rolnych, na które powoływał się G. W., organ kontroli skarbowej wskazał na dowody (rachunek uproszczony uzyskany w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce z o.o. P. oraz protokół z inwentaryzacji zapasów zbóż i produkcji roślinnej w toku gospodarstwa K.), które potwierdzały uzyskanie przychodów z tego tytułu. Były to jednak przychody uzyskane w 2000 r., a nie w roku 1999, jak wywodził G. W. W postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy G.I.K.S. uwzględnił natomiast dołączone przez G. W. do pisma z dnia 30 maja 2005 r. rozliczenie nakładów na produkcję roślinną gospodarstwa K. (zarówno przychodów z produkcji, jak również poniesionych nakładów w tym zakresie). Zdaniem organu analiza przedstawionych wartości pozwoliła na rozliczenie w decyzji "odwoławczej" podanych kwot zarówno w przychodach, jak i w kosztach 1999 r. Organ kontroli skarbowej podniósł też, że uwzględnił zarzuty strony w części dotyczącej wartości zgromadzonego mienia na rachunku bankowym w Banku N. w L. (równowartość ...), odstępując - z uwagi na brak dostatecznych dowodów - od wcześniejszego uznania tego mienia, jako zgromadzonego w 1999 r. Jednocześnie, odnosząc się do twierdzenia G. W., iż kwota wypłacona czekami z ww. Banku posłużyła do założenia w 1999 r. lokat terminowych w krajowym banku [...] w analogicznych wysokościach (...), G.I.K.S. stanął na stanowisku, iż nie ma podstaw do takiego uznania z kilku powodów. Kwota wpłacona w okresie od dnia 23 października do dnia 13 grudnia 1999 r. na rachunki [...] nie jest analogiczna do kwoty wypłaconej czekami, gdyż różni się od niej o około 20%. Poza tym wpłaty zostały dokonane znacznie później niż wypłaty, które miały miejsce w okresie od 29 stycznia do 2 września 1999 r. Nie uzyskano również dowodów świadczących o przywozie tych pieniędzy z W. do Polski oraz o operacji wymiany walut. Nadto, z materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej wynika, iż małżonkowie wszelkie operacje dotyczące środków pieniężnych jakimi dysponowali, realizowali za pośrednictwem banków. Brak zatem takich operacji (wymiany waluty, przelewów), które mogłyby uwiarygodnić sugestie G. W. wskazuje, że wpłaty na łączną kwotę ... na lokaty terminowe w [...] pochodzą z innego źródła, tj. innego niż wypłaty czekami w Banku N. w L. Za słuszny G.I.K.S. uznał zarzut wadliwego ustalenia stanu środków na rachunkach bankowych w [...]. Wobec tego organ ponownie ustalił salda początkowe i końcowe tych rachunków (walutowego i złotowego), ze wskazaniem metody i sposobu rozliczenia. Nowe wielkości uwzględniono w wyliczeniach zawartych w wydanej decyzji. W zakresie ustaleń dotyczących przychodów małżonków W. w 1999 r., G.I.K.S. za trafny uznał także zarzut strony dotyczący konieczności uwzględnienia wyższej kwoty (... zł) z tytułu sprzedaży papierów wartościowych S. przez A. W. Przyjęty pierwotnie w obliczeniach przychód z tego tytułu uwzględniał wyłącznie tę część kwoty, która została przeznaczona na zakup obligacji (... zł). Mając jednak na względzie, iż pozostała kwota zwiększała stan oszczędności na rachunku w D. S.A., przychód ze sprzedaży ww. papierów wartościowych w całości uznano za przychód małżonków w badanym okresie. Zdaniem G.I.K.S. bezpodstawny był natomiast zarzut dotyczący nieuznania za przychód 1999 r. odsetek od obligacji [...]. Przychód bowiem z tych odsetek w łącznej kwocie ... zł został uwzględniony przy podejmowaniu decyzji (organ wskazał na szczegółowe rozliczenie zawarte w punkcie 1e uzasadnienia decyzji z dnia ... r.). Odnośnie do zarzutu wydania decyzji z dnia ... r. przez osobę nieuprawnioną organ odwołał się do regulacji prawnych zawartych w art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302; powoływanej dalej jako "ustawa o utworzeniu W.K.S.") oraz w art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. Podkreślił, iż decyzję tę w imieniu G.I.K.S. podpisał będący inspektorem kontroli skarbowej wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który posiadał imienne upoważnienie do tej czynności. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. G.I.K.S. powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik, wyjaśniając, że podobne stanowisko zajmuje Sąd w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ stwierdził, iż prowadząc postępowanie podatkowe może żądać od podatnika stosownych dokumentów na potwierdzenie jego wyjaśnień ale nie tylko dlatego, że wyłącznie na nim spoczywa obowiązek dowodzenia, lecz dlatego, że praktycznie nie ma innej możliwości ustalenia stanu faktycznego. Wskazał także na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z których wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Podatnik nie może zatem czuć się zwolnionym od współdziałania z organem w realizacji obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. G.I.K.S. przypomniał, iż wielokrotnie wzywał G. W. do przedstawienia wszystkich dowodów mających związek z uzyskiwanymi dochodami (przychodami) przez małżonków w badanym okresie, które potwierdzają stan zgromadzonego przez nich mienia. Dowody te były wyłącznie w dyspozycji małżonków, jednak z nieustalonych w postępowaniu względów, takich dowodów nie przedstawili. Również przesłuchiwany w charakterze strony postępowania G. W. na pytania w sprawie uzyskiwanych dochodów odpowiadał ogólnikowo i lakonicznie, a na większość pytań, które w swej istocie miały na celu ustalenie stanu faktycznego, odmawiał odpowiedzi zasłaniając się niepamięcią bądź brakiem dostępu do dokumentów. W konsekwencji większość dowodów zgromadzonych w sprawie została zebrana z własnej inicjatywy organu. Organ dodał, że [...] nie skutkuje przyznaniem takiej osobie szczególnych uprawnień. Zaznaczył, iż kontrolujący w postępowaniu zapewnili stronie udział na każdym etapie tego postępowania. Za bezpodstawny uznał G.I.K.S. również zarzut przesłuchiwania świadków (np. J. B.) bez zapewnienia stronie możliwości udziału w przesłuchaniu. W toku prowadzonej kontroli skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, została przesłuchana tylko jedna osoba w charakterze świadka. Dotyczyło to ustaleń stanu zgromadzonego mienia oraz wydatku małżonków w 1998 r. Zawiadomienie G. W. o zamiarze dokonania czynności dowodowych z przesłuchania świadka dokonano zgodnie z brzmieniem ówcześnie obowiązującego art. 19 ust. 2 i ust. 3 u.k.s. G. W. z nieznanych organowi przyczyn, otrzymał zawiadomienie z opóźnieniem, o czym organ nie posiadał wiedzy w dniu wyznaczonym jako termin przesłuchania. Z uwagi na zgłoszenie się świadka w wyznaczonym terminie i miejscu, czynność została przeprowadzona, a ze sporządzonym protokołem przesłuchania G. W. został niezwłocznie zapoznany, jak również otrzymał do wiadomości kserokopię tegoż protokółu. Nie zgadzając się ze złożonymi zeznaniami świadka wnosił o ponowne jego przesłuchanie. Mając jednak na uwadze bezprzedmiotowość przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadka, bowiem okoliczność, na którą był przesłuchiwany, została udowodniona wystarczająco innymi dowodami, w tym złożonymi wyjaśnieniami przez G. W., odstąpiono od ponownego przeprowadzenia tej czynności. G.I.K.S. podkreślił, iż w wydanej decyzji nie powoływano się na dowód z przesłuchania świadka, jak również przesłuchanie to nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, że dotyczyło ustaleń okresu nie objętego rozstrzygnięciem w zaskarżonej decyzji. G.I.K.S. nie zgodził się także ze stanowiskiem, iż żaden przepis prawa nie określa terminu, do którego oświadczenie majątkowe należy złożyć. Termin został określony w wezwaniu do złożenia oświadczenia majątkowego, na podstawie uprawnień inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych. G. W. [...] również nie złożył żadnego oświadczenia w tej sprawie, chociaż ustały przeszkody, na które wcześniej się powoływał. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. organ stwierdził, że ocena zebranych dowodów została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego, w oparciu o wszechstronną ocenę całokształtu materiału dowodowego. Przy ocenie uwzględniono znaczenie i wartość dowodów dla prowadzonego postępowania, mając na uwadze szczególną moc dowodową dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 o.p.). W uzasadnieniu decyzji przedstawione zostały dowody, na których oparto rozstrzygnięcie, jak również wyjaśnienie, dlaczego organ nie dał wiary niektórym wyjaśnieniom i zeznaniom G. W. Wskazując, iż w toku postępowania G. W. wielokrotnie udzielał informacji ogólnikowych i lakonicznych oraz odmawiał odpowiedzi zasłaniając się niepamięcią bądź brakiem dostępu do dokumentów, organ w swojej ocenie oparł się głównie na zgromadzonych dokumentach, jakkolwiek uwzględnił również te składane wyjaśnienia G. W., których wiarygodność została uprawdopodobniona innymi środkami dowodowymi. Zdaniem G.I.K.S. nie można również przyjąć, iż zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, jeżeli wiedzę o innych możliwych dowodach posiada wyłącznie podatnik, który jednocześnie ich nie wskazuje, bądź ich nie dostarcza. Odnośnie do kwestii naruszenia prawa poprzez wydanie odrębnych decyzji na każdego z małżonków organ wyjaśnił, że wspólne opodatkowanie małżonków w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające w wyniku zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. G.I.K.S. stanął na stanowisku, że w związku z dokonaniem korekty kwoty zgromadzonego przez małżonków mienia na rachunkach zagranicznych w Banku N. w L. oraz uwzględnieniem wyjaśnień G. W. w sprawie przychodów z 1999 r. uzyskanych ze sprzedaży zbóż, złożone wnioski dowodowe w tym zakresie stały się bezprzedmiotowe. Zważywszy na zarzut niedopuszczalności upoważnienia do działania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w imieniu G.I.K.S., organ odwołał się do treści przepisu art. 31 ust. l u.k.s. Wyjaśnił, iż wynikający z niego nakaz "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej oznacza nakaz nie tylko stosowania tych przepisów, ale także takiego modyfikowania ich treści, aby przepis (art. 143 o.p.) był wykonalny. Jego zdaniem z treści art. 8 ust. l pkt 2 i art. 10 ust. l pkt 2 u.k.s. można wywieść, iż G.I.K.S. jest uprawniony do upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej, do załatwiania spraw w jego imieniu, na podstawie art. 143 o.p. Reasumując G.I.K.S. stwierdził, iż po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowił "utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie ... zł z tytułu osiągnięcia w 1999 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów". Wyspecyfikował ponownie korekty, jakich dokonał w stosunku do ustaleń zawartych w decyzji z dnia ... r. Wyjaśnił, że biorąc za podstawę opodatkowania połowę przychodów małżonków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalił A. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokosci ... zł, według wyliczenia ... zł x 75%. W skardze z dnia ... r. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocników) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia ... r. Zarzuciła nieważność postępowania: - na podstawie art. 247 § 1 pkt l o.p. w związku z art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. poprzez prowadzenie przez ten sam organ postępowania kontrolnego (podatkowego) po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej; - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 10 ust. 3 i art. 9a ust. 8 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania przez organy kontroli skarbowej nie posiadające ważnego upoważnienia G.I.K.S. (wygasło ono w dniu 31 marca 2003 r., a nowego nie wydał uprawniony podmiot); - na podstawie art. 247 §1 pkt 3 o.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 tejże ustawy poprzez faktyczne obciążenie strony ciężarem dowodu, przy pozbawieniu jej możliwości działania i obrony swoich praw w związku z [...], który nie mógł jej należycie reprezentować, brakiem dostępu do dokumentacji uniemożliwiającym działanie przy skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym sprawy; czynienie zarzutu biernej postawy w postępowaniu przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych pod pozorem ich bezprzedmiotowości; - na podstawie art. 247 §1 pkt 3 o.p. w związku z art. 143 o.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 7 i art. 10 Konsytucji RP poprzez przyjęcie, że zadaniem organów podatkowych jest "modyfikowanie" treści przepisów prawa tak, aby były one wykonalne, a także poprzez uznanie, że sformułowanie ustawy o "odpowiednim" stosowaniu przepisów oznacza możliwość "dostosowania" regulacji prawnej do specyfiki danej instytucji. Skarżąca zarzuciła także nieważność postępowania: - polegającą na orzekaniu i prowadzeniu postępowania wobec podatnika, który nie był należycie reprezentowany (w aktach sprawy znajduje się upoważnienie dla G. W. do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym, brak natomiast pełnomocnictwa do postępowania podatkowego); - wynikającą z braku doręczenia Skarżącej decyzji; - polegającą na nieprawidłowej reprezentacji strony postępowania, wszczętego i prowadzonego do czasu ustanowienia kuratora w dniu ... r. i braku zawiadomienia Skarżącej o terminie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: 1) art. 190 § 1 o.p., poprzez niezachowanie 7-dniowego terminu od daty powiadomienia strony o czynności procesowej i nie powtórzenie jej przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, podczas gdy okoliczności mające podlegać dowodzeniu obejmowały także okoliczności nieudowodnione innymi dowodami; 2) art. 210 § 4 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 o.p., polegające na: - oparciu orzeczenia o ustalenia faktyczne dokonane bez uwzględnienia dowodów znanych organowi z urzędu; - braku wyjaśnienia i logicznego uzasadnienia odmowy wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym twierdzeniom na tej podstawie, że organ odmiennie ocenia stan faktyczny w oparciu o już zgromadzone dowody; - przyjęciu, że wiedza organu podatkowego na temat dochodów za lata poprzednie pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny, co doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniu braku jakichkolwiek środków zgromadzonych przez podatnika w latach poprzednich; - wewnętrznej sprzeczności decyzji wyrażającej się stwierdzeniem organu, iż uwzględnia on zarzut Skarżącej zawarty we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przy jednoczesnym braku uwzględnienia tego zarzutu; 3) art. 182, art. 183 i art. 184 o.p., polegające na oddaleniu wniosku o wystąpienie do właściwych instytucji finansowych (banków) o udzielenie informacji dotyczących liczby i rodzaju rachunków oraz dokładnego stanu środków na rachunkach bankowych podatnika (w szczególności [...], Banku [...] w L., gdzie podatnik posiada oszczędności) oraz brak wystąpienia o udzielenie szczegółowych informacji do firm T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i P. S.A. w P.; 4) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 1 i art.166 o.p., polegające na wydaniu dwóch decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe po przeprowadzeniu jednego postępowania kontrolnego i podatkowego wobec dwóch podmiotów, które nie mogą być jedną stroną postępowania; 5) art. 122 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz obarczenie strony ciężarem dowodu wbrew zasadzie poszukiwania dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu; 6) obrazę przepisów ogólnych postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § l o.p.), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja narusza również prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na braku wystarczających ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego i opodatkowanego w latach ubiegłych, mogącego stanowić źródło finansowania wydatków w 1999 r., w tym braku ustaleń w zakresie majątku zgromadzonego w roku 1998 oraz braku ustaleń, z jakiej masy majątkowej (majątek wspólny czy odrębny małżonków) dokonano wydatków nie znajdujących pokrycia w przychodach z ujawnionych źródeł; - art. 20 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwej kwalifikacji kwoty ... zł, zgromadzonej na rachunkach bankowych za granicą (jako nie mogącej stanowić źródła finansowania wydatków) oraz kwoty wynikającej z różnic kursowych (jako przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach), podczas gdy przedstawiona dokumentacja oraz wyjaśnienia strony wskazują wyraźnie, że kwota z rachunków w banku zagranicznym została przeznaczona na wydatki w kraju, a nie jak bezpodstawnie przyjmuje organ, została wydatkowana lub jest przechowywana za granicą. Uzasadniając wskazane wyżej zarzuty z treści art. 24 ust. l ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804; powoływanej dalej jako "ustawa o zniesieniu G.I.C.") Skarżąca wywiodła, że postępowanie winno być przejęte przez organ właściwy według przepisów nowej ustawy. Podobnie, zgodnie z art. 10 ust. 3 u.k.s. (w brzmieniu nadanym ustawą o utworzeniu W.K.S.), postępowanie wszczęte przez G.I.K.S. winno być prowadzone wyłącznie przez wyspecjalizowaną komórkę wyodrębnioną z Ministerstwa Finansów. Stosownie do art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S., po jej wejściu w życie, postępowania należało prowadzić według dotychczasowych przepisów, ale winny być one przejęte przez organy właściwe według zmienionych przepisów. Przyjmując, że postępowanie było prowadzone przez inspektorów - jako organ kontroli skarbowej, działających z upoważnienia G.I.K.S., to winno być ono przejęte przez nowy organ. Mając na uwadze, iż art. 31 ust. 2 ww. ustawy nie zawiera wyłączeń, nieprzekazanie sprawy organowi właściwemu według nowego ustroju kontroli skarbowej skutkowało prowadzeniem sprawy przez niewłaściwy organ. Skarżąca wyjaśniła, że w początkowej fazie postępowania inspektor posiadał upoważnienie z dnia ... r. nr ... do przeprowadzenia kontroli wobec G. W. Jego ważność przedłużano na dalsze okresy. Do dnia 31 marca 2003 r. inspektorzy posiadali upoważnienia do kontroli wydane na podstawie art. 10 ust. 2 pkt. 7 u.k.s. Od dnia 25 marca 2003 r. upoważnienie G.I.K.S. było przedłużane przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zdaniem Skarżącej ustawa o kontroli skarbowej nie przewiduje delegowania na niższe szczeble uprawnienia G.I.K.S. do wystawiania upoważnień dla inspektorów kontroli skarbowej do czynności poza obszarem właściwości urzędu kontroli skarbowej, w którym są zatrudnieni. W aktach sprawy brak jest upoważnienia dla Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a gdyby nawet ono istniało, to byłoby sprzeczne z ustawą, a więc nieważne. Skarżąca podniosła, że w aktach brak jest upoważnienia nr ... do prowadzenia kontroli wobec niej, które mimo to przedłużano. Upoważnienie stanowi podstawę postępowania kontrolnego, a wobec tego jego brak powoduje nieważność całego postępowania, jako prowadzonego przez nieuprawnione organy. Wpływa również na nieważność postępowania podatkowego wszczętego w dniu ... r. i zakończonego wydaniem zaskarżonych decyzji. W skardze szczegółowo opisano znajdujące się w aktach sprawy dokumenty mające stanowić podstawę do przeprowadzania czynności kontrolnych, dotyczące zarówno Skarżącej, jak i G. W. W oparciu o ich analizę Skarżąca stwierdziła, że w stosunku do niej nigdy nie wszczęto postępowania kontrolnego (brak upoważnienia), w konsekwencji nigdy jej o nim nie zawiadomiono. Nigdy też nie istniało upoważnienie do przeprowadzenia wobec niej postępowania podatkowego. Wskazała na niekonsekwencję G.I.K.S. i Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyrażającą się w tym, że w dniu 28 czerwca 2005 r. organy te przedłużyły termin ważności upoważnienia z dnia ... r., podczas gdy wygasło ono już w roku 2002, bowiem w dniu 1 lipca 2002 r. wydane zostało całkowicie nowe upoważnienie dla innych inspektorów. Skarżąca za niegodny ze stanem faktycznym uznała zarzut bierności strony w postępowaniu. Upoważniony przez nią G. W. składał wyjaśnienia oraz zgłaszał dowody, których G.I.K.S. w znacznej części nie uwzględnił. Organ kontroli oddalił wnioski dowodowe strony powołując się na to, że okoliczności, które mają być ustalone w przesłuchaniach świadków, są już udowodnione dokumentami. Jednakże do podjęcia takiego postanowienia organ byłby uprawniony dopiero wówczas, gdyby wszystkie okoliczności, na które powołuje się strona i na które przedstawia dowód, rozstrzygnięto na korzyść strony. Takie też stanowisko i wykładnię art. 180 i art. 188 o.p. prezentuje orzecznictwo i piśmiennictwo. W szczególności organ oddalił wnioski dowodowe dotyczące przeprowadzenia kontroli T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i P. S.A. w P. oraz zwrócenia się przezeń do Banku N. w L. o nadesłanie historii rachunku, wskazując na ich bezprzedmiotowość wobec uwzględnienia żądania strony. Tymczasem żądanie strony nie zostało uwzględnione, ponieważ sprowadzało się ono do żądania uwzględniania przychodu z tytułu sprzedaży zbóż, a kwota przychodu z tego tytułu nie została ostatecznie sprecyzowana. Przyznanie zatem tej okoliczności i wydanie decyzji w oparciu o dostępne organowi dokumenty, bez skorzystania z tych dodatkowych źródeł dowodowych, było niewystarczające. Natomiast wbrew twierdzeniom organu, kwoty wypłacone czekami z Banku N. w L. nie zostały potraktowane jako mogące stanowić źródło finansowania wydatków, a jedynie nie zostały zaliczone jako zwiększające przychód podatnika w danym roku. W tym stanie rzeczy, zdaniem Skarżącej, oddalenie wniosku dowodowego nastąpiło z naruszeniem procedury i doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Według Skarżącej rażące naruszenie prawa będące podstawą zarzutu nieważności miało miejsce w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji. Polegało ono na przyjęciu tezy, według której w ramach wykonywania prawa organ podatkowy miał kompetencje do modyfikowania treści obowiązujących przepisów tak, aby były one wykonalne. Twierdzenie takie jest oczywiście sprzeczne z podstawowymi zasadami ustrojowymi państwa prawa oraz urąga godności urzędu. Skarżąca zarzut nieważności postępowania uzasadniła również prowadzeniem przeciwko niej postępowania, pomimo jej nieobecności w kraju. Za bezsporne uznała zatem, iż nie doręczono jej zawiadomienia o wszczęciu postępowania i nie okazano upoważnienia. Organ powołuje się na okazanie zawiadomienia i upoważnienia przywołanym świadkom, jednakże brak na to protokołu. Czynności tej nie powtórzono po ustanowieniu dla Skarżącej kuratora. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej strona ma obowiązek informowania organu o zmianie miejsca pobytu, ale dopiero po wszczęciu postępowania i uzyskaniu wiadomości o takim obowiązku. Konsekwencją tych uchybień jest brak doręczenia jej zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego i zawiadomienia o terminie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej nie jest wystarczające do reprezentowania jej w odrębnym postępowaniu podatkowym znajdujące się w aktach upoważnienie do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym, skoro pełnomocnik w protokole z dnia ... r. oświadczył, że dotyczy ono wyłącznie postępowania kontrolnego. Skarżąca podniosła, iż wprawdzie G. W. składał w jej imieniu wnioski dowodowe i wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, jednak czym innym jest jego uprawnienie wynikające z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczące wzajemnej reprezentacji, a czym innym obowiązek doręczenia decyzji stronie lub ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Skarżąca ponowiła zarzut naruszenia przepisów postępowania z uwagi na przesłuchanie świadka J. B. pomimo braku potwierdzenia doręczenia zawiadomienia o tej czynności. Dodatkowo podniosła, że we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy G. W. domagał się powtórzenia tej czynności nie tylko ze względu na sporną kwestię zaliczki na zakup nieruchomości, ale także dla ustalenia innych istotnych okoliczności, związanych z dokonywanymi transakcjami, posiadanymi środkami finansowymi i stanem majątkowym. Zwróciła uwagę, że w aktach sprawy brak jest wezwania jej przez organ do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1998 r. oraz na dzień 1 stycznia 1999 r. Powtórzyła też argumentację dotyczącą braku możliwości złożenia przez G. W. oświadczenia o stanie majątkowym. Skarżąca zarzuciła, że G.I.K.S. stara się przerzucić na podatnika powinność dostarczania dowodów i tym tłumaczy brak wystąpienia do banków i instytucji finansowych, mimo posiadania stosownych pełnomocnictw od G. W. oraz podstaw prawnych do wystąpienia z zapytaniami zarówno do instytucji krajowych, jak i zagranicznych. Postępowanie takie narusza zasadę wyrażoną w art. 122 o.p. Zdaniem Skarżącej wydanie dwóch decyzji kończących jedno postępowanie narusza, obok przepisów postępowania, także przepisy prawa materialnego. Jeżeli miały być wydane dwie decyzje, to powinny być prowadzone dwa odrębne postępowania. W przeciwnym razie naruszenia procedury, skutkujące nieważnością, powodują konieczność uchylenia obu decyzji niezależnie od tego, której ze stron postępowania dotyczyły. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła stosowne piśmiennictwo. Za nieprawidłowy uznała również brak władczego rozstrzygnięcia (tj. decyzji lub wyniku kontroli) postępowania kontrolnego zakończonego w dniu ... r. Ponadto, Skarżąca podniosła, że na organie prowadzącym postępowanie ciążył obowiązek dokonania szczegółowych ustaleń w zakresie posiadanego przez podatnika majątku zgromadzonego w latach ubiegłych oraz szczegółowych ustaleń na poczet jakiego majątku przeznaczone zostały kwoty rzekomo nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja w tym zakresie nie zawiera ustaleń, poza wyliczeniem uznanych składników majątkowych. Zdaniem Skarżącej organ powinien dążyć do ustalenia stanu majątku zgromadzonego przez małżonków W. na początek kontrolowanego okresu. Tymczasem organ podatkowy nawet nie wezwał podatnika, w myśl art. 285a § 3 o.p., do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1999 r., podczas gdy od obowiązku tego nie zwalnia organu brak oświadczenia majątkowego G. W. i jego żony na dzień 1 stycznia 1998 r. Skarżąca stwierdziła, że organy wyszły z założenia, iż cały posiadany przez podatników majątek w roku 1999 został sfinansowany z przychodów uzyskanych w tym właśnie roku. W ocenie Skarżącej G.I.K.S. nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji własnych ustaleń zawartych w decyzjach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. Nie ustalił też, czy majątek wykazany w tych decyzjach służył finansowaniu wydatków podatników w roku 1999, a to może oznaczać, że decyzja dotycząca tego roku ponownie opodatkowuje przychody A. W., które już raz objęto zryczałtowanym podatkiem. W odpowiedzi na skargę G.I.K.S wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie zawarte w niej zarzuty nie są zasadne. Wyjaśnił, że likwidowanym organem, o którym mowa w art. 24 ustawy o zniesieniu G.I.C., był inspektor kontroli skarbowej. Jeżeli postępowanie kontrolne prowadzone było przez ten organ z upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej, to po dniu 1 lipca 2002 r. zostało ono przejęte przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony był inspektor. W przypadku natomiast, gdy inspektor prowadził postępowanie na podstawie upoważnienia G.I.K.S. - organem właściwym miejscowo do dalszego prowadzenia postępowania był G.I.K.S., a ww. przepis nie miał zastosowania. G.I.K.S. - jako organ kontroli skarbowej, nie został bowiem na mocy tej ustawy zlikwidowany. W dniu 1 lipca 2002 r. G.I.K.S. na podstawie art. 9a ust. 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. ponownie upoważnił inspektora zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Z mocy art. 31 ust. 2 u.k.s., zmienionego z dniem 1 stycznia 2003 r., użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej" oznacza "postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej". Od tego dnia postępowania kontrolne prowadzone były, w zakresie nieuregulowanym ustawą o kontroli skarbowej, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 291 § 4 o.p. etap postępowania kontrolnego, jakim była kontrola podatkowa, został zakończony w dniu ... r. ustosunkowaniem się do zarzutów strony wniesionych do protokołu kontroli. W dniu ... r. wszczęto postępowanie podatkowe. Postanowienie w tym przedmiocie wystawił Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (inspektor kontroli skarbowej) na podstawie udzielonego mu przez G.I.K.S. upoważnienia z dnia ... r. Wicedyrektor, wydając to postanowienie, na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. jednocześnie upoważnił inspektora kontroli skarbowej do czynności kontrolnych. Upoważnienie nie określało terminu jego ważności, ponieważ termin załatwienia sprawy wynikał z art. 139 o.p. Z tego też względu upoważnienie to nie było przedłużane. W przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ obowiązany był jedynie zawiadomić stronę, co też uczynił. Przedłużanie upoważnień G.I.K.S. przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po dniu 25 marca 2003 r. nie dotyczyło postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. G.I.K.S. podniósł, że bierny udział strony w postępowaniu udokumentowany jest w aktach sprawy. Przytoczył przykłady takiego zachowania G. W. Zwrócił uwagę, iż po ustaniu przeszkody, na jaką powoływał się G. W., tj. [...], nie podjął on żadnych znanych organowi starań w sprawie pozyskania dowodów na potwierdzenie zarzutów podnoszonych w skardze. Ponowił też argumentację o braku zasadności zarzutu obciążania strony ciężarem dowodu. Za bezpodstawny uznał G.I.K.S. zarzut modyfikowania treści obowiązujących przepisów prawa. Z treści bowiem przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. wynika nakaz stosowania odpowiedniego przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. W ocenie G.I.K.S. postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe są pojęciami tożsamymi, co wynika z art. 31 ust. 3 u.k.s. Skarżąca w dniu ... r. upoważniła męża do reprezentowania jej w postępowaniu kontrolnym. Pełnomocnictwo to nie zostało cofnięte do czasu wydania decyzji. Z jego treści nie wynikają żadne ograniczenia co do reprezentacji. Gdyby uznać, iż G. W. nie miał umocowania do wnoszenia środków odwoławczych, decyzja wydana w pierwszej instancji byłaby decyzją ostateczną. Decyzje odebrał pełnomocnik G. W., co wynika z potwierdzeń ich odbioru. Organ zwrócił uwagę, że wskazywane przez Skarżącą upoważnienie do prowadzenia wobec niej kontroli nr ... z dnia ... r. znajduje się w aktach sprawy. Odnosząc się do zarzutów związanych z przesłuchaniem świadka J. B. G.I.K.S. opisał okoliczności, w jakich je przeprowadzono i dodatkowo wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 2 u.k.s. kontrolowany powinien być powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków nie później niż przed podjęciem tej czynności. Przedmiotowa czynność spełniała przy tym przesłanki z art. 19 ust. 3 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu jej dokonania. G. W. wnosząc o ponowne przesłuchanie tego świadka wskazywał wyłącznie na okoliczność, iż pieniądze, którymi sfinansowano zakup nieruchomości w K., pochodziły ze środków zgromadzonych przed 1998 r. W kwestii niekompletności dokumentów G.I.K.S. podniósł, iż procedurę występowania do banków i instytucji finansowych reguluje art. 33a u.k.s. Organ korzystał z tej procedury wielokrotnie. Informacje o stanie i historii rachunków posiadanych przez G. W. w B. uzyskano od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, ponieważ G. W. nie udzielił żądanych informacji i nie upoważnił organu do ich pozyskania. Organ wystąpił do instytucji finansowych, co do których G. W., także w imieniu Skarżącej, udzielił upoważnienia. Podkreślił, że nie znany jest mu powód przerwania korespondencji przez Bank N. w L., zaś zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie zgromadzonych przez małżonków za granicą środków finansowych jako źródła finansowania wydatków w kraju w 1999 r., co szczegółowo wyjaśniono w decyzji. Jako nietrafny ocenił G.I.K.S. zarzut dotyczący zaniechania wezwania strony do złożenia oświadczenia majątkowego na dzień 1 stycznia 1999 r., ponieważ wystarczające byłoby złożenie oświadczenia majątkowego na dzień 1 stycznia 1998 r., mając na uwadze cały okres objęty postępowaniem kontrolnym. G.I.K.S. podtrzymał swoją ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego związanego ze środkami ulokowanymi w bankach i innych instytucjach finansowych, w tym w Banku N. w L. oraz co do okoliczności, które spowodowały brak dalszych ustaleń w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodów związanych z ustaleniem dochodu uzyskanego z produkcji rolnej organ wyjaśnił, iż w tym zakresie uwzględnił w całości kwoty podane przez G. W. w piśmie z dnia ... r. Do wyliczeń przyjęto bowiem kwotę ... zł, wskazaną przez niego jako uzyskana w 1999 r. z tytułu sprzedaży płodów rolnych oraz kwotę ... zł podaną jako odpowiadające im nakłady na zbiór. Z tej przyczyny dalsze dowodzenie tych okoliczności było zbędne. Zdaniem G.I.K.S. niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 o.p. Sposób prowadzenia postępowania uwzględniał specyficzną sytuację [...] G. W. Zapewniono mu udział w postępowaniu na każdym jego etapie. G. W. był na bieżąco zapoznawany ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz informowany o przysługujących mu prawach. Organ stwierdził, iż zaskarżoną decyzją nie opodatkowano ponownie przychodów podatnika już raz objętych zryczałtowanym podatkiem od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r., szczegółowo uzasadniając takie stanowisko. Na rozprawie w dniu ... r. pełnomocnik Skarżącej zmodyfikował zarzuty skargi wskazując, iż dotyczą one nie nieważności postępowania, lecz nieważności decyzji. Złożył też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Obejmuje ona zarówno same decyzje, jak i postępowanie poprzedzające ich wydanie. Decyzja zgodna z prawem to taka, która nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też postępowania. Wynika to jednoznacznie z treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), określającego, jakiego rodzaju naruszenie obu tych grup przepisów skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ocenie Sądu w pierwszej kolejności podlegały zarzuty najdalej idące, jako mogące skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Podnieść należało, że w aktach sprawy przekazanych do Sądu znajdują się zarówno upoważnienia do kontroli Skarżącej, jak i dokumenty związane ze wszczęciem wobec niej postępowania kontrolnego ([...]). Nie są zatem zasadne zarzuty oparte na braku tych dokumentów. Nie jest też zasadny zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie Skarżącej, z dniem wejścia w życie ustawy o utworzeniu W.K.S. zmianie uległa właściwość organów kontroli skarbowej (skarżąca błędnie wskazała datę 6 sierpnia 2003 r. jako datę wejścia ustawy w życie - w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy obowiązuje ona od dnia 1 września 2003 r.). Natomiast od dnia wejścia w życie ustawy o zniesieniu G.I.C. organami kontroli skarbowej są dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej (tu także błędnie określono datę wejścia w życie ustawy, tj. podano datę 27 czerwca 2002 r., zamiast 1 lipca 2002 r.). Opierając się na treści art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. oraz art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. Skarżąca wywiodła, że postępowanie w niniejszej sprawie, jako wszczęte przez inspektora kontroli skarbowej przed wejściem w życie powyższych zmian, powinno zostać przejęte przez właściwe organy. Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S. postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Przepis ust. 3 tego artykułu stanowi natomiast, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Zdaniem Sądu z unormowań powyższych wynika, iż do postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej nie mają zastosowania przepisy art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. Skoro bowiem w ust. 2 odrębnie unormowano zasady dalszego prowadzenia postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej, to ten właśnie przepis należało zastosować do oceny właściwości tych organów do prowadzenia postępowania i w rezultacie wydania decyzji. W przepisie tym mowa jest o zasadach prowadzenia postępowania podatkowego. Sformułowanie to obejmuje całokształt unormowań regulujących postępowanie, od momentu jego wszczęcia do wydania decyzji. Podkreślić przy tym należy, że ustawa o kontroli skarbowej, w brzmieniu wskazanym art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S., przewidywała prowadzenie przez organy kontroli skarbowej postępowania podatkowego, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącej wszczęte zostało w 2001 r., w oparciu o upoważnienie G.I.K.S. z dnia ... r. Natomiast wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło postanowieniem G.I.K.S. z dnia ... r., podpisanym z jego upoważnienia przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W powoływanym przez Skarżącą art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. wskazano ogólnie na postępowania "w sprawach podatkowych". Unormowano zaś w nim przejęcie wszczętych uprzednio postępowań przez organy właściwe według nowej ustawy, co również świadczy o tym, iż przepis ten nie dotyczy postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu będzie on miał zastosowanie w sprawach, gdzie postępowanie prowadzone było przez organy podatkowe, które na mocy tej ustawy utraciły taki status, np. urzędy skarbowe zastąpione przez naczelników urzędów skarbowych lub też w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana właściwości rzeczowej organów, jak to miało miejsce w przypadku podatku akcyzowego, dla którego organem właściwym stał się naczelnik urzędu celnego (przedtem - urząd skarbowy). Aczkolwiek należy odróżnić zmianę właściwości organów od zmiany samych organów, polegającej na powołaniu nowych w miejsce dotychczasowych, to stwierdzić należy, że zmian tego rodzaju nie spowodowało w odniesieniu do organów kontroli skarbowej wejście w życie przepisów ustawy o utworzeniu W.K.S. Pozostali nimi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej i dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, co podkreślono w odpowiedzi na skargę. Zmiana organów kontroli skarbowej polegająca na uczynieniu nimi dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nastąpiła z dniem 1 lipca 2002 r. na mocy ustawy o zniesieniu G.I.C. Z dniem 30 czerwca 2002 r. zniesiono inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej (art. 32 pkt 2 tejże ustawy). Mając na względzie, iż zmiana ta również nie dotyczyła G.I.K.S., to postępowań prowadzonych z jego upoważnienia nie mógł dotyczyć art. 24 ust. 1 tejże ustawy stanowiący, że postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy Inspekcji Celnej oraz inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy kontroli skarbowej, właściwe miejscowo dla siedziby zlikwidowanego organu, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostawały w mocy. Skarżąca przepis ten natomiast błędnie rozumie jako konieczność prowadzenia postępowania przez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną (a od dnia 1 września 2003 r. - wyspecjalizowane komórki organizacyjne), wyodrębnioną w strukturze Ministerstwa Finansów (art. 10 ust. 3 u.k.s.). W sprawie niniejszej zarówno inspektor, jak i następnie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, prowadzili postępowanie na podstawie odrębnych upoważnień G.I.K.S., udzielonych stosownie do zmian ustawy o kontroli skarbowej. Oczywistym jest, że art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S., jako przepis przejściowy, mógł dotyczyć tylko zmian wprowadzonych ustawą, w której go zamieszczono. Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, że mocą tejże ustawy w ustawie o kontroli skarbowej dodano art. 24a, stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 7, dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik, wydaje wynik kontroli albo wydaje decyzję. Przepis ten wszedł bowiem w życie z dniem 1 września 2003 r. i z uwagi na treść art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S. nie mógł mieć zastosowania do postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej przed dniem, od którego obowiązywał. Ze względów wskazanych wyżej, zdaniem Sądu, organem właściwym do wydania decyzji dotyczącej roku 1999 był G.I.K.S, który mógł w tym zakresie upoważnić do działania w jego imieniu dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s., obowiązujący do dnia 1 września 2003 r.). Nie jest również zasadny zarzut nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Sądu nie doszło do rażącego naruszenia wskazanego tu przez Skarżącą art. 9a ust. 8 u.k.s. (odnośnie niezasadności zarzutu naruszenia art. 10 ust. 3 u.k.s. była mowa powyżej). Skarżąca zarzuciła prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego bez wymaganych upoważnień G.I.K.S. Jak wynika z akt sprawy G.I.K.S. wydał następujące upoważnienia: z dnia ... r., nr ..., udzielone inspektorowi kontroli skarbowej M. W. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B., do prowadzenia kontroli skarbowej u Skarżącej. W podstawie prawnej G.I.K.S. wskazał art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Było ono ważne do dnia ... r., z dnia ... r., nr ..., upoważniające inspektorów kontroli skarbowej M. W. i W. S. oraz komisarza skarbowego J. S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec Skarżącej. Upoważnienie wydano na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., a było ono ważne do dnia ... r., z dnia ... r., nr ..., upoważniające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. P. Ż. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 oraz art. 26 ust. 2 u.k.s., wydawania postanowień, w tym o wszczęciu postępowania podatkowego, a także przeprowadzania postępowania podatkowego. Podstawą prawną tego upoważnienia był art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. oraz art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., z dnia ... r., nr ..., upoważniające Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. F. C. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 u.k.s., wydawania postanowień, w tym o wszczęciu postępowania podatkowego, a także przeprowadzania postępowania podatkowego. Podstawą prawną tego upoważnienia był art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. oraz art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., z dnia ... r., nr ..., upoważniające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. P. Ż. m.in. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 i art. 26 ust. 2 u.k.s. oraz postanowień, a także prowadzenia postępowania podatkowego w przypadkach wskazanych w art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S. W podstawie prawnej powołano art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o utworzeniu W.K.S. oraz art. 268a k.p.a., z dnia ... r., nr ..., upoważniające inspektora kontroli skarbowej P. W. i komisarza skarbowego R. B. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Ponadto, w postanowieniu z dnia ... r. o wszczęciu wobec Skarżącej i G. W. postępowania podatkowego, do przeprowadzania wszystkich czynności w tym postępowaniu upoważnieni zostali inspektorzy kontroli skarbowej M. W. i W. S. oraz komisarz skarbowy J. S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Postanowienie to z upoważnienia G.I.K.S. podpisał Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Przede wszystkim podkreślić należy, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się według zasad obowiązujących przed dniem 1 września 2003 r., zgodnie ze wskazanym wyżej art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S. Zarówno postępowanie kontrolne, jak i podatkowe, wszczęte zostały przed tym dniem. W dacie wszczęcia postępowania kontrolnego (2001 r.) G.I.K.S. mógł wyznaczyć inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli poza obszarem jego właściwości miejscowej. Wynikało to jednoznacznie z obowiązującego wówczas art. 9 ust. 6 u.k.s. Podstawą udzielenia upoważnienia był w tym przypadku art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., zgodnie z którym G.I.K.S. upoważniał inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania kontroli poza właściwością miejscową określoną w art. 9 ust. 4 u.k.s., a związaną z właściwością urzędu kontroli skarbowej, w którym byli zatrudnieni. Z dniem 1 lipca 2002 r. organami kontroli skarbowej stali się dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Zmiana ta nie wpłynęła jednakże na uprawnienie G.I.K.S. do upoważniania inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem właściwości miejscowej urzędu, w którym są zatrudnieni. Unormowanie analogiczne do poprzednio obowiązującego art. 9 ust. 6 u.k.s. znalazło się w art. 9a ust. 8 u.k.s. Natomiast możliwość udzielenia upoważnienia przewidziana w art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. rozszerzona została na pracowników urzędów kontroli skarbowej. Efektem powyższych zmian było w niniejszej sprawie wydanie przez G.I.K.S. upoważnienia z dnia ... r. Zdaniem Sądu w świetle powyższego działanie G.I.K.S. w zakresie udzielania upoważnień do prowadzenia postępowania kontrolnego było prawidłowe. Słusznie zauważył przy tym G.I.K.S., że po wszczęciu postępowania podatkowego upoważnienie z dnia ... r. nie stanowiło już podstawy do prowadzenia przez wymienione w nim osoby czynności kontrolnych. Podstawą taką było bowiem upoważnienie zamieszczone w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. W tej sytuacji bez znaczenia jest okoliczność, czy i dla jakich celów przedłużano ważność tego upoważnienia. Sąd zauważa, że zarówno upoważnienie z dnia ... r., jak i upoważnienie z dnia ... r., stanowiły podstawę prowadzenia postępowania kontrolnego obejmującego swoim zakresem lata podatkowe 1998-2001. Skoro postanowienie z dnia ... r. wszczynało postępowanie podatkowe tylko za lata 1998-2000, to wiarygodne jest wyjaśnienie G.I.K.S., że przedłużenie upoważnienia z dnia ... r. wiązało się z prowadzeniem postępowania kontrolnego za 2001 r. Odrębnej oceny wymaga prawidłowość działania organów kontroli skarbowej w świetle zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; powoływanej dalej jako "nowela wrześniowa"). Sąd podziela stanowisko G.I.K.S. o konieczności wydania postanowienia z dnia ... r. o wszczęciu postępowania podatkowego, wynikającej ze wskazanej wyżej zmiany ustawy o kontroli skarbowej. Do dnia 1 stycznia 2003 r. postępowanie kontrolne prowadzone w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej kończyło się bezpośrednio wydaniem decyzji (lub wyniku kontroli). Natomiast po tym dniu wydanie decyzji poprzedzone być musiało postępowaniem podatkowym przeprowadzonym w trybie Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 u.k.s,. w brzmieniu uwzględniającym zmiany z dnia 1 stycznia 2003 r., do postępowania kontrolnego należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym ustawodawca w art. 31 ust. 2 tejże ustawy zrównał niejako "postępowanie kontrolne prowadzane przez organy kontroli skarbowej" z "postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej zostaną stwierdzone nieprawidłowości, to analogicznie do kontroli podatkowej, także kontrola prowadzona przez organ kontroli skarbowej poprzedza jedynie wszczęcie postępowania podatkowego. Natomiast dokumentem zawierającym ustalenia tej kontroli był w tym przypadku protokół, co do którego kontrolowany mógł złożyć zastrzeżenia. Protokół taki w niniejszej sprawie sporządzono w dniu ... r. Skarżąca złożyła doń zastrzeżenia, a zatem momentem zakończenia kontroli, stosownie do obowiązującego wówczas art. 291 § 4 o.p. był dzień, w którym doręczono jej pełnomocnikowi zawiadomienie o sposobie ich załatwienia. Decyzja wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W podstawie prawnej postanowienia z dnia ... r., którym wszczęto postępowanie podatkowe, wskazano art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 143 o.p., a także art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 u.k.s. Postanowienie to w imieniu G.I.K.S., którego pieczęcią nagłówkową zostało ono opatrzone, podpisał Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Aczkolwiek nie wskazano tego w jego treści, wydanie postanowienia przez Wicedyrektora znajduje oparcie w udzielonym mu upoważnieniu z dnia ... r. Zdaniem Sądu zmiany zasad prowadzenia kontroli przez organy kontroli skarbowej wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r., które musiały być uwzględnione w postępowaniach kontrolnych wszczętych przed tą datą, spowodowały powstanie swojego rodzaju niespójności między przepisami ustawy o kontroli skarbowej, a stosowanymi tu odpowiednio przepisami Ordynacji podatkowej, nie zawierającej unormowania sytuacji, gdzie jeden organ (G.I.K.S.) upoważnia do działania (prowadzenia czynności kontrolnych) inny organ lub pracownika zatrudnionego w urzędzie obsługującym inny organ (inspektora kontroli skarbowej). W ocenie Sądu błędny jest pogląd G.I.K.S. o możliwości rozwiązania tego problemu poprzez analogiczne zastosowanie art. 143 o.p. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej miały zastosowanie do postępowania kontrolnego w zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej (art. 31 ust. 1 tejże ustawy). Skoro w art. 10 ust. 2 unormowany został zakres, w jakim G.I.K.S. może upoważnić inspektorów kontroli skarbowej i pracowników urzędów kontroli skarbowej do wykonywania w jego imieniu czynności kontrolnych (pkt 7), a także wydawania w jego imieniu decyzji (pkt 5a), to nie mogły mieć w tym względzie zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Poza tym art. 143 o.p. dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy upoważnia określone osoby, zatrudniane w kierowanej przez niego jednostce organizacyjnej, do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przyznanie G.I.K.S. uprawnień określonych w art. 143 o.p. w odniesieniu do pracowników urzędów kontroli skarbowej byłoby niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu uprawnień, określonego w art. 10 ust. 2 u.k.s. Pamiętać bowiem należy, że postanowienie z dnia ... r., jakkolwiek podpisanie przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., było postanowieniem wydanym w imieniu G.I.K.S. i jego zakres należy oceniać z punktu widzenia uprawnień G.I.K.S., a nie dyrektora urzędu kontroli skarbowej, jako kierującego tym urzędem, któremu uprawnienie analogiczne do wynikającego z art. 143 o.p. przysługuje przy tym z mocy art. 11 u.k.s. W ocenie Sądu analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawach zmieniających, w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, pozwala uznać za dopuszczalne skorzystanie przez G.I.K.S. z uprawnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., jako podstawy do upoważnienia inspektorów i pracowników urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia czynności w ramach postępowania podatkowego. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia wykładnia funkcjonalna analizowanych przepisów. Celem zmian procedury kontrolnej było ujednolicenie zasad kontroli podatników prowadzonych przez różne organy, a przez to zapewnienie kontrolowanym jednakowych praw i możliwości obrony swoich interesów, a nie doprowadzenie do sytuacji, gdzie względy natury proceduralnej skutkowałyby przewlekłością postępowania i opóźniałyby wydanie rozstrzygnięcia, pozostawiając podatnika w niepewności co do obciążających go zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu względy te uzasadniają odejście od literalnego brzmienia art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., w którym ustawodawca posługuje się pojęciem "postępowanie kontrolne". Zważyć należało i to, że przepis ten zamieszczony został w ustawie regulującej właśnie postępowanie kontrolne, które mocą art. 31 tejże ustawy zrównane zostało z postępowaniem podatkowym. W świetle powyższego Sąd uznał, że błędne wskazanie w postanowieniu z dnia ... r. art. 143 o.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro podstawa prawna i upoważnienie do wydania takiego postanowienia rzeczywiście istniały. Dlatego zarzuty skargi dotyczące modyfikowania przepisów prawa nie mogą wywołać konsekwencji oczekiwanych przez Skarżącą. Nie jest zasadny także zarzut mający skutkować nieważnością decyzji z powodu prowadzenia postępowania i orzekania wobec Skarżącej, która nie była należycie reprezentowana. Motywowano go w szczególności brakiem jej pełnomocnictwa do postępowania podatkowego oraz wnoszenia środków odwoławczych. Jako osobny zarzut Skarżąca podniosła okoliczność wszczęcia i prowadzenia postępowania przy nieprawidłowej jej reprezentacji do czasu ustanowienia kuratora i brak zawiadomienia o terminie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie należało rozważyć kilka kwestii, które wynikają z akt sprawy. Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa adwokatowi A. W. do prowadzenia jej sprawy "toczącej się przed Urzędem Kontroli Skarbowej oraz Urzędem Skarbowym [...] i [...]" (t..., k...). Pełnomocnictwo to nie zostało opatrzone datą. Pełnomocnik posłużył się nim po raz pierwszy w dniu ... r., kiedy to potwierdził otrzymanie zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz zapoznanie się z aktami sprawy. Analogiczne pełnomocnictwo udzielone mu przez męża Skarżącej nosi datę ... r. Skarżąca cofnęła to pełnomocnictwo telefonicznie, o czym pełnomocnik poinformował organ w dniu ... r. W tym samym dniu (pisemnie), pełnomocnictwo cofnął również G. W. Kolejnym pełnomocnictwem Skarżącej jest pełnomocnictwo z dnia ... r., udzielone mężowi G. W., do reprezentowania jej "przed Urzędem Kontroli Skarbowej w postępowaniu [...]" ([...]). O posiadaniu tego pełnomocnictwa G. W. poinformował kontrolujących w dniu ... r. i zapowiedział, że prześle je do akt sprawy, co uczynił przy piśmie z dnia ... r. Z prezentaty Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zamieszczonej na tym piśmie i pełnomocnictwie wynika, że wpłynęło ono ... r. Pełnomocnictwo to nie zostało cofnięte. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, złożonego w imieniu Skarżącej przez G. W., dołączył on jej pełnomocnictwo sporządzone w dniu ... r. upoważniające go do wniesienia w jej imieniu odwołania ([...]). Niezależnie od powyższego, Inspektor Kontroli Skarbowej M. W., działając jako organ kontroli skarbowej, jakim był w tym czasie, złożył do Sądu Rejonowego [...] wniosek z dnia ... r. o ustanowienie dla Skarżącej przedstawiciela do reprezentowania jej w postępowaniu kontrolnym. W aktach brak jest co prawda stosownego orzeczenia tego Sądu, jednakże z treści skargi, akt sprawy oraz wyjaśnień pełnomocnika Skarżącej wynika, że kurator był ustanowiony w sprawie z dniem ... r. Kwestionując pełnomocnictwo z dnia ... r. jako uprawniające G. W. do reprezentowania jej w odrębnym postępowaniu podatkowym Skarżąca podniosła, że do protokołu z dnia ... r. oświadczył on, iż pełnomocnictwo to dotyczy postępowania kontrolnego. Sąd stwierdza, że wskazana przez nią k... akt administracyjnych to opisany wyżej protokół z dnia ... r., sporządzony w związku z postępowaniem kontrolnym, zawierający informację G. W. o otrzymaniu pełnomocnictwa żony do reprezentowania jej "w tym postępowaniu". Sąd nie podziela wniosków, jakie z powyższego sformułowania wyciąga Skarżąca. Istotna jest bowiem treść samego pełnomocnictwa. Sąd zauważa, że odwołano się w nim nie do "rodzaju" prowadzonego wobec Skarżącej postępowania (kontrolnego), a do organu, który je prowadzi (Urząd Kontroli Skarbowej). Oczywistym jest przy tym, że chodzić mogło wyłącznie o kontrolę skarbową, jako że w momencie udzielenia pełnomocnictwa takie właśnie postępowanie prowadził "Urząd Kontroli Skarbowej". W świetle zaś obowiązującego wówczas stanu prawnego postępowanie to winno się zakończyć wydaniem decyzji (ewentualnie wynikiem kontroli). Zmiany ustawy o kontroli skarbowej dokonane nowelą wrześniową, a polegające na zrównaniu znaczenia kontroli skarbowej z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym, zdaniem Sądu nie mają znaczenia dla oceny zakresu tego pełnomocnictwa, tym bardziej, że zarówno postępowanie kontrolne, jak i podatkowe prowadził ten sam organ. Bez wątpienia intencją Skarżącej wynikającą z treści pełnomocnictwa było, aby w postępowaniu reprezentował ją mąż G.W. Podważanie tego pełnomocnictwa tylko z uwagi na zmianę stanu prawnego jest niezasadne. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze wątpliwości co do zakresu umocowania nie miał też pełnomocnik, który już w toku postępowania podatkowego (lata 2003 - 2005) w imieniu swoim i Skarżącej upoważniał organ do występowania do banków i instytucji finansowych o udzielenie informacji dotyczących ich rachunków. Zawiadomienia o zakończeniu postępowania dowodowego i możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego doręczano G. W. jako pełnomocnikowi Skarżącej. Oczywiście bezzasadne jest twierdzenie skargi o braku umocowania G. W. do składania w imieniu Skarżącej środków odwoławczych, skoro do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dołączył on jej pełnomocnictwo. Rację ma G.I.K.S., że zakwestionowanie możliwości złożenia tego wniosku przez G. W. mogłoby w rezultacie prowadzić do uzyskania przez decyzję wydaną w pierwszej instancji charakteru decyzji ostatecznej, co bez wątpienia nie służyłoby interesom Skarżącej. Niezależnie od powyższego Sąd rozważył zarzuty związane z brakiem należytej reprezentacji Skarżącej także w świetle art. 240 § 1 pkt 4 o.p., przewidującego jako przesłankę wznowienia postępowania niezapewnienie stronie, bez jej winy, czynnego udziału w postępowaniu. Z opisanego wyżej stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie była reprezentowana w postępowaniu kontrolnym, a zatem osobiście zobowiązana była i uprawniona do udziału w nim, w okresie od dnia ... r., kiedy to cofnęła pełnomocnictwo adwokatowi, do dnia ... r., w której to dacie Sąd Rejonowy ustanowił dla niej przedstawiciela. Zarzut uniemożliwienia jej udziału w postępowaniu odnosić się zatem może tylko do tego okresu. Oceniając wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. należy mieć na względzie to, że obejmuje ona zarówno sytuacje, kiedy to strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu, jak i te, gdy nie uczestniczyła w czynnościach istotnych dla danego postępowania. Pierwsza z tych sytuacji nie miała miejsca. Skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu kontrolnym i poza wskazanym wyżej okresem uczestniczyła w nim poprzez pełnomocników i przedstawiciela. Nie każda z czynności postępowania, w tym dowodowego, wymaga udziału strony. Obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzanych dowodach dotyczył dowodów ze świadków, biegłych i oględzin (art. 19 ust. 2 u.k.s.). Jedyną czynnością, spośród wymienionych w tym przepisie, dokonaną w ww. okresie było przesłuchanie świadka J. B. w dniu ... r. Bezspornym jest, że Skarżąca nie została o nim zawiadomiona (zawiadomienie takie wysłano jedynie do G. W.). Czynność ta miała miejsce w postępowaniu, które poprzedzało wydanie decyzji w pierwszej instancji. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżąca nie podnosiła, że uniemożliwiono jej udział w tej czynności. Zarzut przesłuchania świadka bez zapewnienia stronie możliwości udziału w przesłuchaniu lub ustanowienia pełnomocnika do tej czynności powiązała ona z osobą G. W. Uzasadniła go bowiem zawiadomieniem o miejscu i terminie przesłuchania już po dacie dokonania tej czynności. Wprawdzie w sytuacji, gdy strona działa przez pełnomocnika pominięcie go traktowane jest na równi z pominięciem strony, jednakże w okresie, kiedy przeprowadzano dowód z przesłuchania świadka G. W. nie był pełnomocnikiem Skarżącej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że jeżeli strona bez własnej winy nie wzięła udziału w istotnych czynnościach przed organem pierwszej instancji, ale okoliczności tej nie podniosła w postępowaniu odwoławczym, to nie może skutecznie żądać wznowienia postępowania. Tryb zwykły ma bowiem pierwszeństwo przed trybem nadzwyczajnym. Nieskorzystanie z tej możliwości stanowi zawinienie, które wyklucza istnienie podstawy z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. (B.Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 614 i nn.). Sąd pogląd ten podziela. Zważyć należało i to, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, kiedy to ani dowód z przesłuchania świadka, ani też wynikające z niego okoliczności nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia, czynności dowodowej nie można uznać za istotną. Oceniając całokształt postępowania Sąd uznał, że w sprawie niniejszej nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Jak już podkreślono, Skarżąca wiedziała o prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym, a następnie podatkowym. Wyłącznie od jej woli zależało, czy będzie w nim uczestniczyła osobiście. Jej decyzją było skorzystanie z możliwości ustanowienia pełnomocników, co też uczyniła, a reprezentował ją także przedstawiciel wskazany przez Sąd Rejonowy. O podejmowanych w toku postępowania czynnościach i rozstrzygnięciach informowani byli jej przedstawiciele. Stworzono im możliwość zapoznawania się z gromadzonym materiałem dowodowym i składania stosownych wniosków i środków zaskarżenia. W tym stanie rzeczy uznać należało, iż Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Na pozbawienie możliwości działania i obrony swoich praw Skarżąca wskazywała również uzasadniając zarzut nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 o.p., z uwagi na obciążenie jej "ciężarem dowodu". Podnosiła przy tym, że z uwagi na [...], nie mógł on jej należycie reprezentować. W tym zakresie zarzut ten należało zatem ocenić także z punktu widzenia ww. przesłanki wznowienia postępowania. W ocenie Sądu nie jest on zasadny. Tylko i wyłącznie strona postępowania decyduje o wyborze osoby pełnomocnika. Skarżąca wiedziała, że G. W. [...]. Mimo to dwukrotnie czyniła go swoim pełnomocnikiem, uznając tym samym, iż w sposób właściwy będzie reprezentował jej interesy. Żadne z udzielonych mężowi pełnomocnictw nie zostało cofnięte. Czynienie organowi zarzutu, że prowadząc postępowanie uwzględnił fakt ustanowienia pełnomocnikiem określonej osoby, można określić jako nieporozumienie. Zarzut powyższy chybiony jest natomiast jako podstawa stwierdzenia nieważności decyzji. Czynienie stronie zarzutu biernej postawy w postępowaniu może być uznane w okolicznościach konkretnej sprawy jako niezasadne, jednakże nie jest to równoznaczne z rażącym naruszeniem prawa. "Rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., nie ma charakteru abstrakcyjnego, a dotyczy konkretnego, obowiązującego przepisu prawa. Wskazane przez Skarżącą art. 180 i art. 188 o.p. są przepisami postępowania. Aczkolwiek możliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie tego rodzaju przepisów, to jednak wada będąca skutkiem tego naruszenia musi tkwić w samej decyzji. Wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe samo w sobie nie uzasadnia zatem stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd, o czym będzie mowa niżej, nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej organy naruszyły powyższe przepisy. Tym bardziej więc nie naruszyły ich w sposób rażący. Nie jest zasadny zarzut mający skutkować nieważnością z uwagi na niedoręczenie decyzji Skarżącej. Z akt sprawy wynika, że decyzję z dnia ... r., jak i decyzję z dnia ... r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącej -G. W.. Skoro G. W. był pełnomocnikiem Skarżącej, to doręczenie mu skierowanych do niej decyzji zgodne było z art. 145 § 2 o.p. Tak samo należy ocenić doręczenie mu zawiadomień o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 200 o.p.). Ocena zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, związanych z postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie, wymaga przede wszystkim określenia granic obowiązku organu prowadzącego postępowanie poszukiwania dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś potwierdzających lub zaprzeczających wyjaśnieniom strony i dowodom przedkładanym przez nią. W art. 122 o.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 ww. ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Zdaniem Sądu znaczenie powyższej zasady i ocena, czy doszło do jej naruszenia, nie może być rozpatrywane w oderwaniu od celu, jakiemu służyło jej wprowadzenie, którym jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Temu celowi podporządkowane winno być działanie organu. Jeżeli jednak w konkretnym postępowaniu dokonanie określonych ustaleń faktycznych wymaga współdziałania strony, to brak takiego współdziałania może wywołać dla niej skutki negatywne, wynikające z uznania okoliczności faktycznych za nieudowodnione. Współdziałanie to nie może przy tym ograniczać się do samego kwestionowania twierdzeń i ustaleń czynionych przez organ. W konsekwencji nie w każdym przypadku ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Kategoryczność twierdzeń w tym względzie zaprezentowanych przez Skarżącą nie znajduje oparcia w ww. przepisach. Całkowite zwolnienie strony postępowania z obowiązku wykazania istnienia lub nieistnienia określonych, powoływanych przez nią okoliczności, w gruncie rzeczy nie służyłoby jej interesom. Do okoliczności, których istnienie w konkretnym przypadku niemożliwe jest do ustalenia samodzielnym działaniem organu, mogą należeć również okoliczności korzystnie wpływające na prawnopodatkową pozycję strony. O niektórych okolicznościach wiedzę może mieć wyłącznie strona, a organ nie ma realnych możliwości ich ustalenia bez jej udziału (zob. B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz..., s. 417). Generalnie, zarówno orzecznictwo, jak i piśmiennictwo zgodne są co do tego, że obowiązek dowodzenia przez organ faktów istotnych dla rozstrzygnięcia może doznawać ograniczeń, wynikających czy to z przepisów prawa, czy też istoty (charakteru) danej okoliczności. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tego przepisu przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik zgromadził mienie przekraczające dochód uzyskany z zadeklarowanych źródeł przychodów, a zatem ustalenie kwoty wydatków poniesionych w badanym roku oraz zgromadzonych w tym okresie zasobów finansowych. Natomiast podatnika obciąża dowód, że mienie to znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach, w szczególności zgromadzonych w okresie poprzedzającym okres badany. Stanowisko takie przyjął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2350/05 (niepublikowany) wskazując, iż jest ono zgodne z utrwaloną już w tym zakresie linią orzecznictwa. Poglądy powyższe tworzą pewne zasady, których zastosowanie musi jednak uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. To one bowiem w rezultacie pozwalają określić, czy i w jakim zakresie organ naruszył przepisy regulujące prowadzenie postępowania dowodowego. W rozpoznanej sprawie, zdaniem Sadu, organ dołożył wystarczającej staranności w zakresie zebrania materiału dowodowego. Nie można zgodzić się z tezą wynikającą ze skargi, iż organ faktycznie obciążył stronę postępowania ciężarem dowodu. Jak słusznie zauważył G.I.K.S. zdecydowana większość materiału dowodowego została zebrana przez organ, zaś podatnicy pomimo wielokrotnych wezwań organu do przedłożenia dowodów mających znaczenie przy ustalaniu uzyskanych przez nich przychodów (dochodów) i źródeł ich uzyskania nie przejawiali należytej aktywności w ich dostarczeniu. Jest rzeczą oczywistą, że pełną wiedzę o osiągniętych dochodach (przychodach) oraz źródłach ich uzyskania w badanym okresie posiadali podatnicy i to w ich dobrze pojmowanym interesie było jej wyjawienie organowi i dostarczenie na tę okoliczność stosownych dowodów. W żadnym razie nie tłumaczy braku współdziałania z organem w ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy [...] G. W. Na wolności przebywała jego małżonka, która mogła bez żadnych ograniczeń brać czynny udział w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, jeśli nawet nie osobiście, to poprzez profesjonalnego pełnomocnika, ale z własnego wyboru tego nie czyniła. G. W. również [...], wbrew wcześniejszym zapowiedziom, nie podjął inicjatywy w dostarczeniu organowi stosownych dowodów. Wobec takiej postawy podatników nieporozumieniem jest stawianie zarzutu organowi, iż niedostatecznie wyjaśnił stan rachunków w bankach zagranicznych. Pełnomocnikowi Skarżącej znany był materiał dowodowy zebrany w sprawie (wielokrotnie był z nim zapoznawany), miał więc on wiedzę, że wnioski dowodowe o wystąpienie do wskazanych przez niego instytucji finansowych organ uwzględnił. Wiedział też, jak owe instytucje zareagowały na żądanie organu, w szczególności jak przebiegała wymiana informacji z Bankiem N. w L. Niezaprzeczalnie pełnych informacji, o których przekazanie zwrócił się organ do tego Banku, nie uzyskał on nie z własnej winy, lecz na skutek przerwania przez Bank korespondencji, bez wyjaśnienia przezeń przyczyn zerwania kontaktów. Skarżąca pomija milczeniem te okoliczności i twierdzi, że organ nie wystąpił do banków, w tym zagranicznych, pomimo posiadania stosownego pełnomocnictwa. Jak już wywiedziono, zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, nie zasługuje więc na uwzględnienie. W niniejszej sprawie znamienne jest, iż Skarżąca nieprzedłożenie istotnych dowodów, czy też zeznania majątkowego, tłumaczy przebywaniem G. W. [...]. Zupełnie pomija fakt, iż stroną postępowania był nie tylko G. W., ale również i ona. Wszelkie ograniczenia, jakich doznawał małżonek, nie dotyczyły Skarżącej i tylko od niej zależało, czy przejawi inicjatywę w wyjaśnieniu sprawy, co leżało z przyczyn oczywistych także w interesie obojga małżonków. Z akt sprawy wynika, że aktywnie uczestniczyła ona w wielu transakcjach handlowych, miała kontakt z Bankiem N. w L., zatem nie może braku swojej aktywności tłumaczyć niewiedzą lub innymi tego typu przeszkodami. Czyniąc swoim pełnomocnikiem małżonka Skarżąca miała świadomość, w jakiej sytuacji się on znajduje i jakie ma możliwości dostępu do dokumentacji, nie może więc obecnie skutecznie bazować na argumentacji, iż istotną przyczyną nie wyjawienia stanu majątkowego małżonków W. była owa specyficzna sytuacja męża. W niniejszej sprawie jako szczególnie sporną Skarżąca wskazuje kwalifikację środków finansowych zgromadzonych w jednym z banków zagranicznych, tj. w Banku N. w L., przy czym brak inicjatywy w uzyskaniu stosownych dowodów z tego Banku skarżąca tłumaczy [...] jej męża. Zauważenia wymaga, iż współwłaścicielem tych środków była również Skarżąca i nie wskazała ona na jakiekolwiek przeszkody w uzyskaniu takowych informacji przez nią samą. Wybór pełnomocnika, jak już wyjaśniono, należy do mocodawcy i jeśli nie wywiązuje się on z objętych pełnomocnictwem obowiązków lub z różnych przyczyn nie może z nich się wywiązać, to konsekwencje takiego stanu rzeczy ponosi mocodawca. Skarżąca nie zmieniła pełnomocnika, nie podjęła też sama inicjatywy w wyjaśnieniu omawianej kwestii, zaś G. W. w żaden sposób nie uwiarygodnił swoich twierdzeń, iż informacje dotyczące środków finansowych posiadanych w Bank N. w L. może uzyskać wyłącznie osobiście. W powyższym stanie rzeczy, tj. z jednej z strony Bank N. w L. nie udziela pełnych informacji z niewyjaśnionych przezeń przyczyn, z drugiej - podatnicy też ich nie dostarczają bez uzasadnionych powodów, G.I.K.S. mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcie na takich informacjach, jakie od tego Banku uzyskał i nie ma podstaw, by mu czynić z tego powodu skuteczny zarzut. Jedyną informacją przekazaną organowi przez ów Bank była ta, iż małżonkowie W. w 1999 r. dokonali wypłat na podstawie czeków w łącznej kwocie ... Wobec tego przyjęto, iż dokonując wypłat małżonkowie posiadali za granicą w owym Banku w 1999 r. środki pieniężne w kwocie nie niższej od kwoty wypłaconej. Wydając zaskarżoną decyzję G.I.K.S. zweryfikował to stanowisko i nie zaliczył kwoty wypłaconej z Banku N. w L. jako wartości mienia zgromadzonego przez małżonków W. w 1999 r. Wskazał przy tym przyczyny, dla których nie uznał jednocześnie tej kwoty jako pokrywającej wartość lokat bankowych w banku [...] B. Argumentacja przywołana w tym zakresie w ocenie Sądu jest przekonywająca i nie zawiera w sobie cech dowolności. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, iż zaskarżona decyzja zawiera wzajemną sprzeczność polegającą na stwierdzeniu, że organ uwzględnia zarzut zawarty we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przy jednoczesnym nieuwzględnieniu tego zarzutu. Jak to wykazano, organ wyraźnie wskazał granice uwzględnienia zarzutu. Dodatkową kwestią jest uzasadnienie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego o uzyskanie wyciągów z konta bankowego w Banku N. w L., zawartego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. G.I.K.S. uznał wniosek ten za bezprzedmiotowy wobec uwzględnienia żądania strony. Rozważając prawidłowość stanowiska organu w tym zakresie przede wszystkim trzeba mieć na względzie, iż Skarżąca zgłaszając ów wniosek dowodowy nie wyjaśniła, jakie okoliczności mające znaczenie dla sprawy mają być przedmiotem tego dowodu. Zważyć też należało, o czym była już mowa, że Bank ten zaprzestał korespondencji z organem, mimo ponawiania wystąpień. W takiej sytuacji to strona postępowania w dobrze pojętym własnym interesie powinna poczynić starania o uzyskanie stosownych wyciągów, jeśli zamierzała nimi dowodzić sobie tylko znane okoliczności. Odmowa uwzględnienia omawianego wniosku dowodowego w stanie faktycznym sprawy nie mogła stanowić o naruszeniu prawa procesowego. Skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. (ta jednostka redakcyjna nie zawierała w 1999 r. i nie zawiera obecnie pkt 7) poprzez nieuwzględnienie kwoty ... zł (równowartość kwoty ...), zgromadzonej na rachunkach bankowych za granicą, jako nie mogącej stanowić źródła finansowania wydatków, podczas gdy przedstawiona dokumentacja oraz wyjaśnienia strony wskazują wyraźnie, że kwota ta została przeznaczona na wydatki w kraju, a nie - jak bezpodstawnie przyjmuje organ - została wydatkowana lub jest przechowywana za granicą. Zważyć jednak należało, że strona nie wskazała dowodów, które świadczyłyby o przeznaczeniu tych środków na lokaty walutowe ([...]) w B. Organ nie uwzględnił wyjaśnień strony w tym zakresie, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przytoczone już wyżej powody takiej oceny. Skarżąca, poprzez jej pełnomocnika, była wielokrotnie zaznajamiana z zebranym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym. Winna zatem być świadoma, iż w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów dokumentujących sposób przekazania spornej kwoty do kraju. Aby skutecznie podnieść omawiany zarzut, powinna wskazać dokumenty, które obrazowałyby sposób transferu owej kwoty do kraju. Wobec braku tego typu dowodów postawiony zarzut należało uznać za gołosłowny. Poza tym rozpatrując powyższą kwestię trzeba mieć na względzie postanowienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem pokrycia wydatków może być wyłącznie mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zaś podatnicy nie wykazali w niniejszej sprawie, aby środki finansowe wypłacone z Banku N. w L. spełniały te warunki. Odnośnie do zarzutu zaniechania przez organ przeprowadzenia kontroli w firmach T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i P. S.A. w P. w sytuacji, gdy zdaniem strony jej twierdzenia w zakresie przychodów uzyskiwanych z produkcji rolnej (sprzedaży zbóż) nie zostały uwzględnione bowiem kwota tego przychodu nie została ostatecznie sprecyzowana, Sąd podziela pogląd organu, iż nie było konieczne przeprowadzanie kontroli wskazanych firm. W piśmie z dnia ... r. ([..]) G. W. określił jakie kwoty zostały uzyskane w 1999 r., wskazując jednocześnie na kwoty uzyskane w roku następnym. Wskazał też na nakłady z nimi związane. Organ, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dał wiarę tym twierdzeniom. Skoro tak, to nie zachodziła potrzeba dowodzenia tych okoliczności jeszcze dodatkowymi dowodami. Strona nie wskazała przy tym bliżej, potwierdzenia jakich innych jeszcze elementów tym środkiem dowodowym zamierzała osiągnąć. Nieprzekonywujący jest w tym zakresie enigmatycznie sformułowany pogląd, iż przyjęta w zaskarżonej decyzji kwota nie była kwotą "ostatecznie sprecyzowaną". Takich wątpliwości strona nie miała przy tym redagując pismo z dnia [...] r. ([...]), a pojawiły się one u niej dopiero wówczas, gdy organ uwzględnił rzeczony przychód i koszty. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez, jak to uzasadniała Skarżąca, brak wystarczających ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego i opodatkowanego w latach poprzednich mogącego stanowić źródło finansowania wydatków roku 1999, w tym brak ustaleń w zakresie majątku zgromadzonego w 1998 r. oraz nieustalenie, z jakiej masy majątkowej (majątek wspólny, czy odrębny małżonków) dokonano wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach organ ustalił zgodnie z normą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. G.I.K.S. wyspecyfikował wydatki poniesione przez podatnika w 1999 r. i uzyskane w tym okresie dochody (przychody). Wyjaśnił, które z uzyskanych dochodów (przychodów) zostały zaliczone na pokrycie wydatków, wskazał wartość oraz sposób wyliczenia mienia zgromadzonego przed badanym okresem, tj. przed 1999 r., które mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku. Niezrozumiały jest zatem zarzut, iż organ nie uwzględnił mienia zgromadzonego w latach poprzednich (sposób obliczenia tego mienia jest przedstawiony w zaskarżonej decyzji). Słusznie organ zauważa, iż dochody uzyskane przez małżonków W. w latach poprzednich mogłyby być traktowane jako mienie zgromadzone w tych latach, jeżeli wykazaliby oni, że mienie to posiadali na początek badanego okresu. Wobec braku dowodów, iż na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadali inne środki niż wykazane w zaskarżonej decyzji, zarzut skargi nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżąca podkreśliła, że organ nie wezwał jej, stosownie do postanowień art. 285a § 3 o.p., do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1999 r., podczas gdy powinien on, dokonując ustaleń w zakresie wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w pierwszej kolejności dążyć do ustalenia stanu majątku zgromadzonego przez małżonków W. na początek badanego okresu. Zważywszy na treść art. 285a § 3 o.p. stwierdzić trzeba, że organ nie miał obowiązku wzywać Skarżącej do złożenia takiego oświadczenia. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. stanowił, iż na żądanie kontrolującego kontrolowany będący osobą fizyczną jest obowiązany złożyć oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (podobne brzmienie miał art. 16 u.k.s.). Przytoczony przepis przyznawał zatem kontrolującemu uprawnienie do żądania od kontrolowanego złożenia oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień w okolicznościach określonych tym przepisem i nakładał na kontrolowanego obowiązek złożenia takiego oświadczenie. Omawiany przepis również po jego zmianie nie nakładał na kontrolującego obowiązku wezwania kontrolowanego do złożenia oświadczenie o stanie majątkowym. Wobec tego niewezwanie Skarżącej do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1999 r. nie może być poczytywane jako wadliwość skutkująca uchyleniem zaskarżonej decyzji. W kontekście unormowań zawartych w art. 285a § 3 o.p. zwrócenia uwagi wymaga, iż w niniejszej sprawie zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, przez co znany jej był cały zebrany materiał dowodowy. Strona miała świadomość, że organ nie dysponuje dowodami na okoliczność uzyskania (posiadania) przez nią środków na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w 1999 r., mogła więc działając we własnym interesie przedkładać w każdym czasie, do wydania zaskarżonej decyzji, stosowne dowody i składać wyjaśnienia (o takiej potrzebie informował również organ). Nie może zatem Skarżąca skutecznie twierdzić, iż brak wezwania jej do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1999 r. uniemożliwił jej przedstawienie sytuacji majątkowej i tym samym naraził na niekorzystne rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu G.I.K.S. nie dopuścił się naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieustalenie, z jakiej masy majątkowej (majątek wspólny, czy odrębny małżonków) dokonano wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wynika z treści decyzji wydanych w niniejszej sprawie, małżonkowie W. przez cały 1999 r. pozostawali w związku małżeńskim. Zgodnie zaś z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W tym stanie rzeczy prawidłowe było wyliczenie podatku Skarżącej od połowy przychodu osiągniętego przez małżonków ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zważyć też trzeba, że organy podatkowe w kwotach wydatków uwzględniły wydatki ponoszone przez oboje małżonków, np. zakupu nieruchomości i praw zbliżonych małżonkowie dokonywali w ramach wspólności ustawowej, a równocześnie konsekwentnie ustalając wysokość przychodów i mienia posiadanego przez małżonków uwzględniono dochody każdego z nich oraz osiągane wspólnie. Skarżąca nie uzasadniła odrębnie zarzutów naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 o.p. (zasada przekonywania), odnosząc do nich te same argumenty, które przedstawiła co do naruszenia pozostałych przepisów postępowania. Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia tych zasad. Skarżąca nie kwestionowała prawidłowości samego postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... r., którym - na podstawie art. 166 o.p. w związku z art. 31 u.k.s. - połączył on do wspólnego prowadzenia postępowania kontrolne wszczęte odrębnie wobec każdego z małżonków W.. Z faktu prowadzenia jednego postępowania wywiodła jednakże, że należało również wydać wobec nich jedną decyzję. Sąd poglądu tego nie podziela. Wbrew twierdzeniom Skarżącej prowadzenie jednego postępowania będące efektem połączenia kilku spraw, nie skutkuje obowiązkiem wydania jednej decyzji. Co więcej, właśnie wydanie jednej decyzji kończącej takie postępowanie mogłoby być uznane za wadliwe. W piśmiennictwie podkreśla się konieczność rozróżnienia wielości stron jednego postępowania, kiedy to postępowanie rzeczywiście kończy się wydaniem jednej decyzji, która wpływa na sytuację prawną każdej ze stron postępowania, od wielości spraw podatkowych formalnie prowadzonych w jednym, połączonym postępowaniu. W pierwszej z powyższych sytuacji art. 166 o.p. w ogóle nie będzie miał zastosowania. W drugiej zaś, a do tej kategorii należy niniejsza sprawa, postępowanie kończy się wydaniem odrębnej decyzji w każdej z połączonych spraw (zob. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki; Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2004, s. 603). Zarzut powyższy Skarżąca połączyła z zarzutem naruszenia cytowanego wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 1 i art. 166 o.p. Przepis art. 92 § 1 o.p. stanowi, że jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 tejże ustawy, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zarzut naruszenia tych przepisów poprzez wydanie odrębnych decyzji wobec Skarżącej i jej męża nie jest trafny. Niekwestionowanym w orzecznictwie jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że wspólne opodatkowanie przychodów małżonków pochodzących z tzw. nieujawnionych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest wyłączone, ponieważ skorzystanie z przywileju wspólnego opodatkowania dochodów małżonków możliwe jest wyłącznie na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. Obejmuje zatem wyłącznie zobowiązanie podatkowe powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W konsekwencji zatem przychody z tzw. nieujawnionych źródeł podlegają opodatkowaniu odrębnie, na imię każdego z małżonków (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2004r. sygn. akt III SA 1856/02, Lex Polonica oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2002r. sygn. akt I SA/Ka 793/01; ONSA 2003/3/108). Prawidłowym jest zatem wydanie wobec każdego z małżonków odrębnej decyzji, ustalającej wysokość należnego od niego podatku. Chybione jest w niniejszej sprawie odwołanie się Skarżącej do art. 92 § 1 o.p. Przepis ten określa zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a nie orzekania o tych zobowiązaniach. Solidarna odpowiedzialność ma znaczenie dla zapłaty podatku, związana jest bowiem z możliwością ewentualnej egzekucji zobowiązania podatkowego od każdego z solidarnie zobowiązanych. Przede wszystkim jednakże odnosi się ona do "jednego" zobowiązania podatkowego, za które przynajmniej dwa (lub więcej) podmioty ponoszą odpowiedzialność. Małżonkowie nie ponoszą solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją wydaną na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Każdy z małżonków odpowiada za własne, ustalone wobec niego zobowiązanie. Brak jest przepisu ustawy podatkowej, który odpowiedzialność taką przewiduje. Nie jest nim art. 92 § 1 o.p., ponieważ przepis ten jednoznacznie odwołuje się do odpowiedzialności wynikającej z innych przepisów. Solidarna odpowiedzialność małżonków dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego będącego efektem wspólnego opodatkowania ich dochodów zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f, a zatem jednego, wspólnego dla nich zobowiązania, a ustanawia ją art. 92 § 3 o.p. Za bezpodstawne należy uznać przypuszczenia Skarżącej, iż zaskarżona decyzja zmierza do ponownego opodatkowania jej przychodów już raz objętych zryczałtowanym podatkiem. Środki zgromadzone przez małżonków W. na koniec roku 1998 r. zostały potraktowane przez organ jako opodatkowane źródło, z którego pokrywali oni wydatki poniesione w 1999 r. - wynika to wprost z zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 182, art. 183 i art. 184 o.p., poprzez niewystąpienie do właściwych instytucji finansowych (banków) o udzielenie informacji dotyczących liczby i rodzaju rachunków oraz dokładnego stanu środków na tych rachunkach (była już o tym mowa). Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy uzasadniają twierdzenia G.I.K.S., że zwrócono się o informacje do każdego z banków wskazanych przez G. W., jeżeli udzielił on w imieniu swoim i Skarżącej pełnomocnictwa do takiego wystąpienia. Niezależnie od tego skorzystano z przewidzianej w art. 33a u.k.s. możliwości uzyskania takich informacji za pośrednictwem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Z akt sprawy wynika, że organ wielokrotnie zwracał się do pełnomocnika Skarżącej - G. W. o wskazanie nie tylko rachunków bankowych, ale też danych związanych ze znajdującymi się na nich środkami finansowymi i miejsca przechowywania dokumentów źródłowych. G. W. wyjaśniał, że posiadane rachunki ujawnił w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w W., a z uwagi na [...] nie ma dostępu do dokumentów. Jednakże zważyć należy, iż [...] przed zakończeniem postępowania pierwszoinstancyjnego i mógł przedłożyć organowi dokumenty potwierdzające jego zastrzeżenia. Czynienie organowi zarzutu nieustalenia posiadanych rachunków, przy tym w sytuacji, gdy organ ten podjął działania w tym zakresie, nie jest zasadne. Poza tym stwierdzić trzeba, że ocena materiału dowodowego mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p., przy czym podkreślenia wymaga, iż organ dołożył odpowiedniej staranności w zebraniu materiału dowodowego. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji w tym zakresie należy uznać za wyczerpujące i spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Twierdzenia i wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącej, jakie składał on w toku postępowania, zostały w nich szczegółowo przedstawione i ocenione, a stanowisko organu nie mniej szczegółowo uzasadnione. W ocenie Sądu decyzja z dnia ... r. jest jednak obarczona wadą, która musiała prowadzić do jej uchylenia. Została ona bowiem wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Z mocy art. 26 ust. 4 u.k.s. ma on zastosowanie do decyzji G.I.K.S. wydawanych po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją wydaną w pierwszej instancji G.I.K.S. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to jedno zobowiązanie, z istoty swej niepodzielne. Może być ono ustalone przez organ odwoławczy w kwocie innej niż uczynił to organ pierwszej instancji, jednakże zawsze będzie to jedno zobowiązanie. Jeżeli zatem organ odwoławczy uzna, iż ustalono je w niewłaściwej (zawyżonej) wysokości, powinien uchylić decyzję w całości i zobowiązanie to ustalić na nowo, w prawidłowej kwocie. Nie uzasadnia uchylenia decyzji w części okoliczność, że tylko część zarzutów zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zasługiwała na uwzględnienie. W przypadku decyzji określających lub ustalających wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym podatku od przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., każdy zarzut, z którego uwzględnieniem wiąże się konieczność zmiany wysokości podatku, skutkować musi uchyleniem decyzji w całości. W ocenie Sądu, powołany przez G.I.K.S. jako podstawa rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. dotyczy decyzji, w których da się wyodrębnić części rozstrzygnięcia, co nie jest możliwe w odniesieniu do kwoty podatku dochodowego za dany okres rozliczeniowy. Zważyć przy tym należało i to, że uchylenie decyzji w części wymaga przede wszystkim dokładnego wskazania, jaka część decyzji została uchylona. Tylko bowiem w takim zakresie organ odwoławczy może na nowo orzekać o istocie sprawy, które to orzeczenie powinno zastąpić wadliwą część decyzji organu pierwszej instancji. W zaskarżonej decyzji określenia takiego zabrakło, tak jak i rozstrzygnięcia co do pozostałej (nieuchylonej) części. Nie może być uznane za wystarczające w tym względzie stwierdzenie G.I.K.S. zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że postanowił on "utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia w 1999 r. przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie ... zł.". Stwierdzenie to sprzeczne jest przy tym z samym rozstrzygnięciem, w którym kwota ta jest kwotą ustalonego na nowo (po uchyleniu) podatku, a nie kwotą, w jakiej decyzja została utrzymana w mocy. W rezultacie po uchyleniu decyzji w części (bez określenia jakiej) G.I.K.S. orzekł o całości zobowiązania podatkowego. Aczkolwiek uchylenie decyzji w całości i uchylenie decyzji w części zostały przewidziane w tym samym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., to jednak są to odmienne rodzaje rozstrzygnięć, wywierające różny wpływ na decyzję uchylaną, a przede wszystkim jej istnienie w obrocie prawnym. W sytuacji, gdy dochodzi do częściowej korekty wadliwej decyzji wydanej w pierwszej instancji, pierwszorzędne znaczenie ma takie sformułowanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji odwoławczej, aby w zestawieniu z treścią niekwestionowanej części decyzji pierwszoinstancyjnej zakres praw lub obowiązków strony określonych tymi decyzjami nie budził żadnych wątpliwości. Podkreślić przy tym należy, że Sąd nie ocenia intencji organów, a rzeczywistą treść podjętych przez nie rozstrzygnięć. Stwierdzić zatem należało, że de facto w rozpoznanej sprawie nie uchylono w żadnym zakresie decyzji pierwszoinstancyjnej. Nie tylko bowiem nie określono uchylonej części, ale i jej określenie było niemożliwe z uwagi na omówiony już wyżej charakter zobowiązania podatkowego. W obrocie prawnym zaczęły więc funkcjonować dwie decyzje ustalające wysokość tego zobowiązania w różnych wysokościach, przy czym z jurydycznego punktu widzenia ich wzajemna relacja stała się niemożliwa do określenia. W ocenie Sądu zaistniała wadliwość procesowa nie kwalifikowała się przy tym do usunięcia w jakimkolwiek trybie rektyfikacji decyzji. Tryby te stosuje się wyłącznie do eliminowania wad nieistotnych, a nie taką była powyższa wadliwość. Zważywszy na przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji ją poprzedzającej, jak o to wnioskowała Skarżąca. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 p.p.s.a. w kwocie uwzględniającej uiszczony przez nią wpis oraz koszty zastępstwa procesowego jednego pełnomocnika (art. 205 § 2 p.p.s.a.), zgodnie z § 6 pkt 7 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).