II FSK 1139/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważniania Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/08 w sprawie ze skargi S. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 września 2008 r. nr [...] przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia od S. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Wniosek S.L. o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie wpłynął do organu podatkowego w dniu 3 czerwca 2008 r. Skarżąca, po przedstawieniu stanu faktycznego, zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem czy zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., zwanej w skrócie "p.d.o.f."), dotyczy całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym? 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 września 2008 r. a doręczonej w dniu 5 września 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. 3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 października 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. 4. W skardze z 6 listopada 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 121 ust. 1 pkt 126 lit. a) p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że ze zwolnienia korzystają jedynie przychody uzyskane ze zbycia udziału w budynku mieszkalnym, natomiast przychody z tytułu zbycia udziału gruntu nie korzystają ze zwolnienia i podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e p.d.o.f. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd przede wszystkim rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 3 czerwca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 3 września 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 5 września 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 O.p. Jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 6. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania – art. 146 § 1, art. 151, art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 14o § 1 i 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej tj. zdanie drugie tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wymaga uwzględnienia. Trafny jest bowiem zarzut naruszenia art. 146 § 1 ppsa poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa sprawa dotyczy stanu prawnego, jaki zaistniał po dniu 1 lipca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., str.108 – 140). W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d Ordynacji podatkowej, do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d Ordynacji podatkowej, ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach Ordynacji podatkowej także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji, postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II Ordynacji podatkowej niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, a w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o Ordynacji podatkowej nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie), niż powszechnie przyjęte w języku prawnym, skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanej po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ppsa. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 ppsa. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi spółki. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 ppsa odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.