III SA/Gl 1106/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2006r. w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. Spółka z o. o. "A" złożyła w dniu [...] r. deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dokonał zwrotu różnicy podatku w deklarowanej wysokości w dniu [...] r. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez spółkę za kwiecień 2006r . Jak ustalono podatnik zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT numer [...] z dnia [...] r. dokumentującej zakup nakładów budowlanych oraz wyposażenia stacji serwisowej w T. z dnia [...] r. Jak ustalono sporną fakturę spółce z o. o. "A" sprzedający to jest spółka z o. o. " B" przesłała pocztą w dniu [...] r , co potwierdzono zbiorczym potwierdzeniem nadania. W oparciu o art. 86 ust. 1 ust. 2, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury numer [...] z dnia [...]r. z naruszeniem terminów wynikających z w/w przepisów. W konsekwencji organ podatkowy I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję którą określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2006r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Decyzja ta będąca przedmiotem odwołania została przez organ odwoławczy uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia , w celu jednoznacznego ustalenia w jakiej dacie spółka z o.o. "A" otrzymała fakturę VAT o numerze [...], a tym samym w którym miesiącu strona nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający . Nakazano także zweryfikować fakt , czy możliwym było w systemie finansowym spółki z o. o. "B " wystawienie faktury z inną data niż data jej dekretacji w systemie . W związku z powyższymi zaleceniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. - po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją znak [...] z dnia [...] r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł, tj. w wysokości niższej od zadeklarowanej o [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powołując się na materiał dowodowy zebrany w sprawie ponowił stanowisko, iż podatnik dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury numer [...] z dnia [...] r. z naruszeniem terminów wynikających z przepisów 86 ust. 1 ust. 2, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Wydane rozstrzygnięcie organ I instancji oparł na dowodach wynikających z zeznań w charakterze świadka tj. A. G. głównego księgowego " B" w upadłości , M. G. z-cy głównego księgowego w/w, z których to wynikało , że sporna faktura wystawiona została w dniu [...] r. i w tym dniu wysłana do kontrahenta . Nie dano wiary wyjaśnieniom K. W. – będącej prokurentem spółki z o.o. " A" i J. W. potwierdzających okoliczność odbioru spornej faktury od kontrahenta w dniu [...] r. Powołano się również na opinię sporządzoną przez biegłego dotyczącą: ustalenia daty wystawienia w systemie finansowym spółki "B" w upadłości spornej faktury oraz stwierdzenia czy możliwym jest wystawienie faktury z datą inną niż data jej dekretacji. Z opinii tej wynikało , że "(...) system [...] zezwala operatorowi na wpisanie praktycznie dowolnej daty księgowania. Operacja generowania faktury nie różni się : od jej wystawienia w sposób ręczny (...). Różnica wynikająca z użycia systemu komputerowego polega na tym, że dane wpisane do systemu komputerowego zostają natychmiast powiązane z innymi dokumentami znajdującymi się już w systemie. Powiązanie to polega na tym, że nowy dokument zostaje dopisany na końcu rejestrów istniejących w systemie. Nie jest więc możliwe "wsunięcie" nowego dokumentu pomiędzy już zapisane w systemie. Zewnętrznie właściwość ta objawia się nadaniem kolejnych numerów funkcjonujących w systemie rejestrów. Zdaniem biegłego rzeczoznawcy "nie doszło do zafałszowania wpisów w rejestrze systemu księgowego". Co do ustalenia faktycznej daty wygenerowania w systemie księgowym spółki "B" biegły rzeczoznawca stwierdził, iż "system księgowy [...] posiada właściwość automatycznej kontroli numerów nadawanych dokumentom. Oznacza to, że chronologicznie następny dokument posiada w kolumnie numer dokumentu o jeden większy, i podobnie w kolumnie symbol dokumentu o jeden większy w ramach swojej serii. Równocześnie data dekretacji dokumentu nie może być mniejsza niż data dekretacji ostatniego dokumentu w danej serii. Analogicznie kontrolowana jest data księgowania. Data księgowania w systemie powinna być większa lub równa dacie dekretacji danego dokumentu". W konkluzji biegły stwierdził, - data dekretacji dla dokumentów finansowych jest równa dacie systemowej, - przedmiotowa faktura została wpisana do systemu po dokumentach sygnowanych datą księgowania [...]r. i datą dekretacji [...] r., - przedmiotowa faktura z datą dekretacji [...] r. została wygenerowana w systemie w dniu [...] r. W odwołaniu strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów bez zachowania określonych reguł tej oceny, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 109 ust. 5 ustawy o podatku VAT. W uzasadnieniu odwołania podniosła zastrzeżenia co do opinii biegłego w zakresie następujących zagadnień : - w wyniku uszkodzenia serwera, znajdującego się w siedzibie Spółki "B" w którym zainstalowany był system księgowy nie ma bezpośredniego dostępu do rzeczywistych zapisów komputerowych w bazach danych tego przedsiębiorcy; - biegły w swojej opinii stwierdza wprawdzie, że "Nie jest więc możliwe wsunięcie nowego dokumentu pomiędzy już zapisane w systemie", jednakże dalej nie wyklucza tej możliwości stwierdzając, że "Późniejsza zmiana tych numerów jest wprawdzie możliwa wymaga ona jednak dogłębnej znajomości systemu księgowego, oraz swobodnego dostępu do sprzętu i bazy danych"; - biegły stwierdza, że "Inną możliwością dokonania manipulacji w systemie jest możliwość zmiany czasu systemowego komputera" oraz, że "przedmiotowa faktura została wpisana do systemu po dokumentach sygnowanych datą księgowania 10 maja i datą dekretacji 5 maja, (...) stąd wnioskuje że na czas wystawienia faktury została zmieniony czas systemowy komputera , - na ostatniej stronie opinii w pkt d) biegły stwierdza, że przedmiotowa faktura "W tym też dniu mogła zostać wydrukowana po raz pierwszy"; - w związku z uszkodzeniem systemu i brakiem możliwości ustalenia rzeczywistej daty wygenerowania faktury biegły nie wypowiedział się jednoznacznie o działaniu systemu [...] w warunkach w jakich funkcjonował on w Spółce "B" w czasie kiedy była wystawiana sporna faktura. Ponadto, odwołujący podkreślił, iż organ pierwszej instancji daje wiarę zeznaniom jedynie byłym pracownikom Spółki "B", w sytuacji gdy istnieje wiele okoliczności budzących zastrzeżenia co do prawidłowego funkcjonowania służby finansowej tejże Spółki i przykładowo wskazał : - spółka "A" w dniu [...] r. dokonała wpłaty zaliczki w wysokości brutto [...] zł, a mimo to nie została wystawiona faktura pomimo obowiązku wynikającego z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz § 14, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie wystawiania faktur, - otrzymana w dniu [...] r. wpłata pomimo obowiązku wynikającego z art. 19 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług nie została uwzględniona w rozliczeniach w miesiącu otrzymania, ale dopiero w miesiącu kwietniu 2006 r.; - faktura VAT numer [...] z dnia [...] r. nie zawierała informacji o dokonanej przedpłacie pomimo takiego obowiązku wynikającego z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie wystawiania faktur. Dalej odwołujący podniósł, iż skoro wystawienie faktury powinno nastąpić nie później niż siódmego dnia od daty dokonania sprzedaży w jakim zatem celu operator naraża się na zarzut manipulowania systemem, zmieniając datę systemową, skoro według jego zeznania wystawił fakturę w dniu [...]r., czyli mieścił się w wyznaczonym terminie i mógł wpisać datę sprzedaży [...] r., a system finansowy powinien, niezależnie od operatora wygenerować datę wystawienia faktury na dzień [...] r. Przedmiotowa faktura zawiera dosłowny zapis: K., data wystawienia: [...], a więc nie jest to data dekretacji czy księgowania tylko wystawienia. W dalszym ciągu odwołujący ponownie potwierdził, że sporną fakturę z datą wystawienia [...] r. odebrał osobiście J. W. przedstawiciel Spółki z o. o. "A" w dniu [...]r. w godzinach popołudniowych w siedzibie Spółki "B" i faktura ta w tym samym dniu została zarejestrowana w rejestrze korespondencji . Strona podkreśliła też, iż obecnie brak jest orzeczenia ETS w sprawie zgodności z przepisami unijnymi 30% sankcji VAT. Krajowe sądy mają natomiast prawo do stosowania wprost dyrektyw, jeśli są one korzystniejsze od regulacji krajowych co potwierdził wyrok WSA Rzeszowie o sygnaturze akt I SA/Rz 238/07. Uzupełniając odwołanie strona podniosła , iż przy rozstrzyganiu sprawy nie uwzględniono wszystkich okoliczności a w szczególności czy prawidłowym jest -pominięcie przez organ pierwszej instancji w czasie kontroli podatkowej, dowodu w postaci wpłaty zaliczki w kwocie brutto [...] zł; VAT [...] zł dokonanej przez Spółkę w dniu [...] r. potwierdzonej następnie w czasie kontroli sprawdzającej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.; - pominięcie skutków zaniechania organu polegające na powiadomieniu o wszczęciu postępowania sprawdzającego ze znacznym opóźnieniem, a tym samym niezakończenia kontroli krzyżowej przed upływem terminu zwrotu podatku, - czy dowodem obciążającym Spółkę może być fakt wysłania przesyłki listem poleconym, skoro nie odnotowano jej zawartości, co potwierdza pismo syndyka z dnia [...]r - czy za dowód obciążający Spółkę można uznać zeznania pracowników Spółki "B", w świetle powyższego oświadczenia syndyka oraz ujawnienia w trakcie prowadzonego postępowania faktu nierzetelnego prowadzenia systemu księgowego przez spółkę "B", - czy prawidłowym jest dokonanie przez organ pierwszej instancji selektywnie wyboru sformułowań biegłego, które potwierdzają przyjęte założenie o winie Spółki, i pominięcie zagadnienia, że uszkodzenie serwera do którego miała dostęp Spółka "B" całkowicie uniemożliwiają ustalenie rzeczywistego czasu wygenerowania spornej faktury, tym bardziej, że biegły podkreśla możliwość ingerencji w system, oraz potwierdza fakt manipulowania w systemie w zakresie zmiany czasu systemowego związanego ze zmianą daty wystawienia przedmiotowej faktury z dnia [...]r. na dzień [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego podzielił w całości ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji . Przywołując treść art. 86 ust.10 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w myśl, którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje: w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18; organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji dokonał kompleksowej oceny zebranego materiału dowodowego co w świetle ustalonego stanu faktycznego powoduje, że należy uznać za udowodnione iż spółka " A" nie mogła otrzymać w dniu [...] r. spornej faktury , gdyż ta wygenerowana została w systemie księgowym sprzedawcy dopiero w dniu [...] r . Organ odwoławczy nie podzielił trafności zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w tym art. 122 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutów skierowanych przeciwko opinii wydanej przez biegłego, zdaniem organu odwoławczego opinia ta w sposób nie budzący wątpliwości jednoznacznie wskazuje na datę wystawienia spornej faktury w systemie finansowym kontrahenta odwołującego w dacie [...] r. Stwierdzono także, iż nieprawidłowości związane z prowadzeniem dokumentacji księgowej przez spółkę z o.o. "B" pozostają we właściwości miejscowej innego organu podatkowego i nie są przedmiotem postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Podkreślono też , iż w celu odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanej wpłaty w dniu [...] r. zaliczki w wysokości brutto [...] zł na rzecz sprzedawcy, odwołujący winien dysponować fakturą VAT dokumentującą przyjęcie przez sprzedawcę zaliczki, która to zgodnie przepisami art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiłaby podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W celu dokonania stosownego odliczenia podatku VAT strona powinna była wystąpić do wystawcy o udokumentowanie wpłaconej zaliczki stosowną fakturą. W odniesieniu do zarzutu, iż kwestionując rozliczenie podatku VAT za miesiąc kwiecień 2006 r. organ pierwszej instancji powinien był wszcząć postępowanie również za miesiąc maj 2006 r., co doprowadziłoby do wykonania decyzji za miesiąc kwiecień 2006 r. poprzez zarachowanie oraz ograniczyłoby kwotę odsetek organ odwoławczy stwierdził miedzy innymi, iż podatnik w konsekwencji ustaleń wynikających z zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r. jest uprawniony do dokonania stosownej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2006 r. W tym celu nie jest zatem konieczne wszczęcie przez organ podatkowy procedury administracyjnej. Z uwagi na fakt, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. nie zostało objęte postępowaniem kontrolnym ani podatkowym brak jest ograniczeń wynikających z art. 81 Ordynacji podatkowej co do uprawnienia przez podatnika do złożenia autokorekty deklaracji VAT -7 za ten okres. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu niezgodności zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z przepisami Dyrektyw Rady Unii Europejskiej organ odwoławczy stwierdził ,iż zgodnie z tezą postawioną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.04.1998 r. sygnatura akt K 17/97 dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest "sankcją administracyjną", a nie podatkiem. Tym bardziej zatem "sankcja" nie jest podatkiem od wartości dodanej, a ustalenie jej w wysokości 30% kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej nie jest stawką podatkową a sposobem naliczenia kary administracyjnej. Konsekwentnie zatem organ stwierdził, iż samo unormowanie kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie o podatku od towarów i usług nie jest wystarczającym powodem do uznania, że w/w ustawa musi być zgodna w tym zakresie z VI Dyrektywą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług , art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej . Naruszenie wskazanych przepisów, zdaniem skarżącego, polegało na nie podjęciu przez organ działań w celu realizacji prawdy obiektywnej , przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, tendencyjnej ocenie materiału dowodowego przy wyłącznym uwzględnieniu okoliczności pro fiskalnych z wyłączeniem przesłanek i dowodów korzystnych dla strony skarżącej. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. znak [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 P.p.s.a. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w ramach przedstawionych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny legalności decyzji, którą to organy podatkowe obydwu instancji odmówiły stronie prawa do odliczenia za miesiąc kwiecień 2006r podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT numer [...] z dnia [...] r. dokumentującej zakup nakładów budowlanych oraz wyposażenia stacji serwisowej w T. z dnia [...]r. od sp. z o.o. "A" w upadłości. To działanie spowodowało w konsekwencji określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu – [...] zł i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł po myśli art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. U podstaw wydanych decyzji organów podatkowych obu instancji legły ustalenia oparte na materiale dowodowy zebranym w aktach sprawy, iż nie prawdziwym jest twierdzenie strony skarżącej, iż sporna faktura została wystawiona przez kontrahenta sp. z o.o. "B" w dniu [...]r., i odebrana przez przedstawiciela strony skarżącej w tym dniu, co uzasadniało prawidłowość jej rozliczenia w ewidencji zakupów dla celów podatku VAT i wykazaniu w deklaracji podatkowej za kwiecień 2006r . W myśl at. 86. ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje: w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (pkt 1). W świetle przywołanego przepisu zagadnieniem podstawowym jest kwestia czy organy podatkowe wydając sporne orzeczenie prawidłowo rozstrzygnęły, iż strona nie miała prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury [...] z dnia [...] r., z uwagi na jej nie otrzymanie w miesiącu kwietniu 2006r. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. Stosownie do treści art. 122 O. p. , w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O. p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Art. 191 ustawy O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany szczegółowymi, kazuistycznymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje w oparciu o dowody przeprowadzone z własnej inicjatywy lub z inicjatywy strony i ocenia je, rozważa w oparciu o własną wiedzę, doświadczenie. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania; materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie i ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Podstawowa rozbieżność między twierdzeniami Skarżącej i organów podatkowych sprowadzała się do ustalenia za jaki okres rozliczeniowy, stronie skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nabycia w dniu [...] r. nakładów budowlanych oraz wyposażenia stacji T. od " B" w upadłości. Strona skarżąca konsekwentnie przez cały czas prowadzonego postępowania twierdziła, iż fakturę dokumentującą wskazany zakup o numerze [...], w której to jako datę wystawienia wskazano [...] r otrzymała w dniu [...] r., stąd zasadnym było jej ujęcie w deklaracji za miesiąc kwiecień 2006r i obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktury tej wynikający . Natomiast organy wywodzą, iż otrzymanie tej faktury nie nastąpiło w miesiącu kwietniu 2006r., lecz w dniu [...]r , co oznacza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący w/w zakupu w miesiącu maju 2006r. Dążąc do wyjaśnienia powyższej rozbieżności organy podatkowe w rozpoznanej sprawie korzystały z materiałów, które były pozyskiwane w wyniku czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej przeprowadzonych w ramach pomocy prawnej przez Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w S. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży z uwzględnieniem sposobu rozliczenia otrzymanej w dniu [...] r wpłaty na poczet sprzedaży udokumentowanej przedmiotowa fakturą. Z udzielonej z dokonanych czynności sprawdzających pisemnej informacji przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wynikało, iż faktura nr [...] z dnia [...] r. została wysłana pocztą w dniu [...], co potwierdzono zbiorczym potwierdzeniem nadania . Zaś zapłata za fakturę została rozbita na 9 rat wg harmonogramu. Otrzymana w dniu [...] r wpłata nie została potwierdzona przez spółkę " B" fakturą VAT. Pełna wartość sprzedaży została uwzględniona w fakturze nr [...] z dnia [...] r i rozliczona w miesiącu kwietniu 2006r przez spółkę z o.o. " B". Dalej wobec różnic stanowisk wynikających z wyjaśnień wystawcy i odbiorcy przedmiotowej faktury organy przeprowadziły dowód ze świadków to jest A. G., M G.., B. W. , W K., M B. – osób związanych z wystawcą faktury "B" oraz K. W. – prokurenta spółki " A" i J. W. – prezesa zarządu . Przy czym nie dały wiary wyjaśnieniom ostatnim z wymienionych osób, to jest przedstawicielom spółki skarżącej według których przesyłka z [...]r. miała zawierać brakujące dokumenty związane z przejęciem stacji serwisowej, a to z uwagi na treść zeznań złożonych przez pracowników firmy "B" jak też przedstawiony wydruk komputerowy dokumentów księgowych tejże spółki. Powołano się także na wywiedzioną z dokonanych czynności sprawdząjących u kontrahenta skarżącej okoliczność weryfikacji " papierowych kopii" wystawionych faktur poprzedzających sporną sprzedaż. Jak ustalono faktura poprzedzająca sporną fakturę była prawidłowo numerowana i jej numer ([...]) był numerem poprzedzającym numer spornej faktury , wystawiono ją w dacie [...]r, podobnie stwierdzono w odniesieniu do numeru faktury następującej po spornej fakturze gdzie faktura nr [...] nosiła datę wystawienia [...]r . Organy powołały się także na opinię biegłego rzeczoznawcy z zakresu informatyki powołanego na okoliczność stwierdzenia: czy możliwym było w systemie finansowym spółki "B" wystawienie faktury z inną datą niż data jej dekretacji ,ustalenie daty faktycznego wystawienia przez "B" faktury VAT o numerze [...]. Wskazując na treść tej opinii, w której biegły stwierdził miedzy innymi, iż data dekretacji dokumentów księgowych jest równa dacie systemowej, przedmiotowa faktura została wpisana do systemu po dokumentach sygnowanych data księgowania [...] r. i datą dekretacji [...]r. ,oraz iż przedmiotowa faktura z datą dekretacji [...] r. została wygenerowana w systemie w dniu [...]r. organy obu instancji zgodnie stwierdziły, iż spółka dokonała odliczenia podatku VAT ze spornej faktury z naruszeniem terminów wynikających z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Zdaniem Sądu jakkolwiek materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, to jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie został w sposób wyczerpująco rozpatrzony. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć " uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (Siedlecki W., Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, str 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmówić wiarygodności, ale wówczas obowiązany jest uzasadnić, z jakiej przyczyny to robi. W tym miejscu podnieść należy w ślad za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 8 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 26/05 iż "za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym". Taką uwagę należy poczynić wobec okoliczności ustalonej w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających w spółce "B" w upadłości, iż spółka ta jako podmiot zbywający nakłady budowlane Stacja T. i wyposażenie stacji udokumentowane fakturą o numerze [...] z datą wystawienia [...]r. zaewidencjonowała w ewidencji dla potrzeb podatku VAT za kwiecień 2006r. wartości podatku wynikające z ewidencji , które następnie rozliczone zostały w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2006r. Okoliczności tej organ odwoławczy w uzasadnieniu spornej decyzji w jakikolwiek sposób nie ocenił , nie odniósł się do tego jak ją traktuje w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast zdaniem Sądu podjętego po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w aktach administracyjnych nie można podzielić poglądu organu, iż za udowodniony należy uznać fakt, iż sporna faktura została wygenerowana w dniu [...] r., oraz iż jej przekazanie nastąpiło w miesiącu maju 2006r. Przeciwnie, skład orzekający stoi na stanowisku, iż fakturę wystawiono z datą taką jaka na niej widnieje, to jest [...] r. i w tej dacie strona skarżąca fakturę tę odebrała co powoduje, iż zasadnym i zgodnym z przepisami art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku VAT było jej wykazanie w deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2006r. Oceny tej nie może zmienić opinia biegłego rzeczoznawcy do spraw informatyki z dnia [...] r. Opinia ta stanowi jeden z dowodów podlegających swobodnej ocenie dowodów tak jak i każdy inny dowód zebrany w postępowaniu. W wyroku z dnia 12.12.1983r. (II SA 1302/83 , ONSA 1983 , nr 2 poz. 106) , który Sąd w całości podziela NSA podkreślił "przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania". Z uzasadnienia prawnego spornej decyzji nie wynika jednak by organ taką kontrolę przeprowadził. Poprzestano jedynie na wnioskach do jakich doszedł biegły w wyniku oględzin sytemu komputerowego, wydruków rejestru dokumentów zaksięgowanych w systemie księgowym " sp. z o.o. "B" w upadłości. Sąd jednocześnie pragnie podkreślić po zapoznaniu się z opinią biegłego, iż nie może ona stanowić dowodu przesądzającego definitywnie sprawę podatkową poprzez stwierdzenie co do daty w jakiej sporna faktura została w systemie księgowym spółki "B" wygenerowana i wydrukowana. W opinii tej biegły stwierdził, iż: serwer na którym zainstalowany był system księgowy jest uszkodzony i nie ma bezpośredniego dostępu do zapisów komputerowych w bazach danych, nastąpiło przeniesienie danych księgowych z sytemu [...]do systemu [...] co uniemożliwia ustalenie w ten sposób daty wygenerowania dokumentów, wskazał też, iż istniała możliwość dokonania manipulacji w systemie poprzez zmianę czasu systemowego komputera (str 3/4 opinii) stwierdzając jednocześnie, iż przedmiotowa faktura została wpisana do sytemu po dokumentach sygnowanych datą 10 maja i datą dekretacji 5 maja co powoduje, iż wnioskuje, że na czas wystawienia faktury został zmieniony czas systemowy komputera. Dalej biegły podnosi " na podstawie kontekstu wnioskuje, że przedmiotowa faktura z datą dekretacji 28 kwietnia ( piątek ) została wygenerowana w systemie w dniu [...] r również w piątek ". Przywołane stwierdzenia biegłego świadczą o tym, iż została ona sformułowana w sposób, który nie pozwala na kategoryczne i jednoznaczne stwierdzenie daty wygenerowania faktury, a w konsekwencji i jednoznaczne wypowiedzenie się w kwestii daty fizycznego jej przekazania stronie skarżącej. Skład orzekający zauważa, iż w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko (por. wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r. WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 275/08 publ. wybór LEX) iż "Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy, zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco)." Sąd podzielając w całości przytoczony pogląd uznaje zatem, iż istniejące w sprawie wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika, to jest uznać, iż fakturę wygenerowano w dacie jej wystawienia widniejącej na fakturze to jest w dniu [...] r, jak też przyjąć, iż strona skarżąca otrzymała ją w dniu [...] r. Sąd pragnie podkreślić, iż rozważając sprawę miał na uwadze także, iż niespójnym logicznie jest zestawienie zaistniałych po stronie kontrahenta skarżącej następujących faktów: - uwidocznienie na spornej fakturze daty [...]r., jako daty jej wystawienia, ujęcie sprzedaży stacji serwisowej T. w ewidencji sprzedaży w poz. [...] w miesiącu kwietniu 2006r. i konsekwentne ujęcie podatku wynikającego z rejestru w deklaracji VAT -7 za kwiecień 2006r, które to zachowanie stanowiło wyczerpanie normy prawnej określonej w art. 19 ust 4 ustawy o podatku VAT stanowiącym " jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi". - następne twierdzenie przez ten podmiot, iż sporna faktura została wystawiona w dniu [...]r. i przesłana nabywcy – "A" pocztą za poleceniem nadania z dnia [...]r. W konsekwencji zestawienia tych faktów i twierdzeń Sąd doszedł do przekonania, iż nie udowodnionymi są twierdzenia prezentowane przez przedstawicieli spółki " A" oraz w ich następstwie twierdzenia organów podatkowych . Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Przy zasądzeniu kosztów uwzględniono koszty zastępstwa procesowego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz.2075) - [...] zł, wpis sądowy -[...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa -17 zł. .