I FSK 1363/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 78/09 w sprawie ze skargi T. S. A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 78/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi T. S.A. z/s w P., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2008 r. Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że spółka prowadzi działalność handlową, detaliczną i hurtową. W celu zwiększenia przychodów nabywa różne artykuły reklamowe: plecaki, długopisy, kalendarze, koszulki, kubki itp., które są wydane osobom dokonującym zakupów lub podmiotom zainteresowanym nabyciem towarów. Nabywając wymienione przedmioty, skarżąca korzysta z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kontekście opisanego stanu faktycznego spółka wyraziła wątpliwość, czy wydanie artykułów reklamowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy jeżeli skarżąca nie powinna naliczać podatku VAT od rzeczy wydanych w ramach sprzedaży promocyjnej, to czy może dokonać korekty deklaracji VAT za wcześniejsze okresy? W ocenie spółki, artykuły reklamowe wydane w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nie stanowią dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" i jako takie nie podlegają opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w P., jako organ upoważniony do wydania interpretacji stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, że interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wyłącznie w oparciu o wykładnie gramatyczną nasuwa pewne wątpliwości. Z tego powodu konieczne jest odniesienie się do wykładni o charakterze kompleksowym i uwzględnienie zasady racjonalnego działania ustawodawcy i przesłanki określonej w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Na tej podstawie organ wyraził pogląd, że przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest niewątpliwie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z przedsiębiorstwem wyłączono bowiem na podstawie art. 7 ust. 3 jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. W konsekwencji, w ocenie organu, należało uznać, że opodatkowaniu podlegają wszelkie inne nieodpłatne przekazania towarów pod warunkiem, iż podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa strona złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisu art. 7 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 27 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu WE. Zdaniem skarżącej brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie stwarza podstaw do przyjęcia, ze nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu. Wskazała również na błędną implementację przepisów wspólnotowych w tym zakresie, która powoduje, że organy nie mają podstawy do bezpośredniego odwoływania się do tych regulacji. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sad pierwszej instancji stwierdził, że z mającej pierwszeństwo literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, iż opodatkowaniu podlegają nieodpłatne przekazania przez podatnika towaru należącego do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzoną przez niego działalnością. W konsekwencji opodatkowaniu nie podlegają, nieodpłatne przekazania artykułów reklamowych na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Natomiast przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT określa tylko rodzaj towarów, których przekazanie zostało wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 tej ustawy. Sąd podkreślił, że dokonana nowelizacja art. 7 ust. 3 ustawy o VAT uprawnia do przyjęcia, iż od dnia 1 czerwca 2005 r. opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto Sąd powołał się na pogląd, zgodnie z którym, w sytuacji gdy brak jest podstaw do dokonania wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w sposób, który odpowiadałby wymogom art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, to wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, co mogłoby doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni sprzecznej z obowiązującym prawem krajowym. W szczególności, gdy tak jak w sprawie rozpoznawanej, przepis krajowy jest dla podatnika korzystniejszy i to z niego wywodzi on przysługujące mu uprawnienia. Na powyższe orzeczenie organ złożył skargę kasacyjna w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub w części, czy też prawo takie nie przysługiwało. W uzasadnieniu organ zakwestionował odwołanie się do wykładni literalnej wskazanego w podstawie kasacyjnej przepisu. Zwrócił uwagę na orzecznictwo ETS w tej materii oraz na treść art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wszechstronna wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 o VAT – w spornym w tej sprawie zakresie - dokonana została w wyroku w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009/4/61), w którym m.in. stwierdzono: 1. Przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. 2. Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela motywy zaprezentowane w powyższym wyroku, wsparte poglądami wyrażonymi w wyrokach tut. Sądu, m.in.: sygn. akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FSK 60/08 i I FSK 922/08, w których również stwierdzono, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione. Działając zatem na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.