I SA/Gl 193/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Miasta G. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli 1. uchyla zaskarżony wynik kontroli, 2. stwierdza, że uchylony wynik kontroli nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Gminy G. w oparciu o postanowienie i upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego Nr [...] z dnia [...] wydał w dniu [...] wynik kontroli, w którym przedstawił ustalenia i wnioski z postępowania kontrolnego w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w roku 2005. Organ kontroli Skarbowej wskazał w nim, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono: – nieprawidłowości w zakresie podejmowania przez pracowników kontrolowanej jednostki bieżących czynności egzekucyjnych w stosunku do podatników będących w zwłoce w regulowaniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, – naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości przy zbywaniu składników majątku Gminy, – nieprawidłowości w zakresie udzielonych przez Gminę dotacji podmiotom niezaliczonym do sektora finansów publicznych, – nieprawidłowości w przedmiocie gospodarowania przez Gminę środkami publicznymi w rozumieniu przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych. W ramach ustaleń i wniosków dotyczących usunięcia wymienionych nieprawidłowości zalecono podjąć w terminie 30 dni od daty doręczenia wyniku kontroli działania zmierzające do wyeliminowania w bieżącej i przyszłej działalności nieprawidłowości omówionych w części II wyniku kontroli ze szczególnym uwzględnieniem respektowania postanowień przepisów: – ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 1014 ze zm.) i aktów wydanych na jej podstawie, – ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, – ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, – ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19, poz. 177 ze zm.) oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Pouczono kontrolowanego, że zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej obowiązany jest w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w pkt III wyniku kontroli poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości a także, że wynik ten stosownie do art. 27 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej zostanie przekazany Regionalnej Izbie Obrachunkowej w K. celem zapoznania i podjęcia działań zmierzających do wyeliminowania opisanych nieprawidłowości. Pismem z dnia 19 kwietnia 2007 r. Prezydent Miasta G. wezwał Urząd Kontroli Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie, względnie stwierdzenie bezskuteczności wyniku kontroli oraz o umorzenie postępowania kontrolnego. W dniu 17 maja 2007 r. Urząd Kontroli Skarbowej udzielił odpowiedzi, iż brak jest podstaw do uwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zaś w dniu 21 czerwca 2007 r. wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga Miasta G. na opisany wynik kontroli. Podstawą skargi był zarzut naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: u.k.s.), a w konsekwencji przyjęcie, iż powołany przepis stanowi podstawę wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Miasta G. w zakresie wszelkich środków publicznych pozostających w jego dyspozycji. W oparciu o ten zarzut Miasto G. wniosło o uchylenie, względnie stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonego wyniku kontroli z [...]. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w ocenie skarżącego postępowanie kontrolne w stosunku do Miasta G. było prowadzone bez podstawy prawnej. Zgodnie z art. 1 u.k.s. celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Celem kontroli skarbowej jest również badanie zgodności z prawem gospodarowania mieniem innych państwowych osób prawnych, przeciwdziałanie i zwalczanie naruszeń prawa obowiązującego w zakresie obrotu towarowego z zagranicą i obrotu towarami przywożonymi z zagranicy oraz zapobieganie i ujawniania przestępstw określonych w art. 228-231 Kodeksu karnego wśród osób zatrudnionych lub pełniących służbę w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Dalej skarżący wskazał, że zakres kontroli podatkowej został określony w art. 2 ust. 1 u.k.s. W stosunku do jednostek samorządu terytorialnego zakres kontroli skarbowej wyznacza najczęściej art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., zgodnie z którym do zakresu kontroli podatkowej należy kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi. Kontynuując wywód skarżący zauważył, że wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. w praktyce, nie powinna budzić wątpliwości. Przepis ten dotyczy li tylko gospodarowania środkami publicznymi, które podlegają zwrotowi. Tego rodzaju wniosek znajduje oparcie w wynikach wykładni gramatycznej (umieszczenie przez ustawodawcę przecinka przed wyrazami "podlegającymi zwrotowi"). Zwrot "podlegającymi zwrotowi" pełni funkcje rozbudowanej przydawki gatunkującej, czyli części zdania określającej pewną właściwość, którą posiada dany przedmiot, a która wyróżnia go spośród innych. Zdaniem skarżącego, fragmenty przepisu zamieszczany po przecinku stanowi kontynuację wypowiedzi ustawodawcy sprzed przecinka. Wobec tego należy przyjąć, iż w świetle analizowanego przepisu – kontroli podlega celowość i zgodność z prawem gospodarowania: środkami publicznymi podlegającymi zwrotowi; środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej podlegającymi zwrotowi; środkami pochodzącymi z międzynarodowych instytucji finansowych podlegającymi zwrotowi. Zdaniem skarżącego, powyższe wnioski wynikają także z wykładni systemowej oraz teleologicznej. Zakresu kontroli skarbowej nie można oddzielać celów tejże kontroli. Podstawowym zaś celem kontroli skarbowej – jak wynika z art. 1 u.k.s. jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Rozszerzenie zakresu kontroli na środki niezwiązane ze sferą interesów oraz praw majątkowych Skarbu Państwa jest nieuzasadnione. Aparat kontroli został utworzony w celu ochrony interesów majątkowych Skarbu Państwa a nie jednostek samorządu terytorialnego (A. Sędkowska, K. Stelmaszczyk, Kontrola skarbowa a kontrola regionalnej izby obrachunkowej w samorządzie terytorialnym na tle sporu interpretacyjnego, Finanse Komunalne 2007/1-272,07). Kontynuując, skarżący zauważył, że jego zdaniem całkowicie chybionym jest zastosowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykładni historycznej skoro wykładnia językowa art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. w obecnie obowiązującym brzmieniu jest jednoznaczna i nie ma potrzeby odwoływania się do wyników wykładni historycznej, która w procesie wykładni prawa ma zawsze walor sybsydiarny tj. może być brana pod uwagę jedynie w sytuacjach, gdy wyniki wykładni językowej prowadzą do sprzecznych z zasadami logiki wniosków. Już tylko z ostrożności procesowej, skarżący podniósł, iż powołana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi, właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302 ze zm.) miała na celu kontrolę: (...) wywiązania się z warunków finansowania pomocy ze środków publicznych – oraz środków pochodzących z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych podlegających zwrotowi (...), a nie rozszerzenie przedmiotowego zakresu kontroli na wszystkie środki publiczne pozostające w dyspozycji jednostek samorządu terytorialnego (vide: druk sejmowy nr 991). Zwrócono uwagę na to, że podstawą zaskarżenia wyniku kontroli jest art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej ustawa p.p.s.a.), zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne aniżeli określone w art. 3 § 1 pkt 1 – 3 ustawy p.p.s.a. – akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Podkreślono, że wynik kontroli jest "innym aniżeli określony w art. 3 § 1 pkt 1 – 3 ustawy p.p.s.a. aktem z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa". Dopuszczalność drogi sądowoadministracyjnej w przypadku aktów z zakresu administracji publicznej po wejściu w życie ustawy p.p.s.a. nie powinna budzić wątpliwości. W art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. pominięto użyte w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.) określenia "przyznania, stwierdzenia albo uznania", które decydowały o dopuszczalności skargi na rzeczone akty (vide: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 29). Zmiana przepisów regulujących zakres kognicji sądów administracyjnych przesądziła o dopuszczalności zaskarżania wyników kontroli. Wykładni art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. należy dokonywać w zgodzie z art. 2 Konstytucji. Końcowo zaakcentowano, że dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie dopuszczalności drogi sądowoadministracyjnej w sprawach skarg na wynik kontroli, nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem w przeciwieństwie do dotychczas kierowanych skarg skarżący nie kwestionuje ustaleń zawartych w wyniku kontroli, ale prawo Dyrektora Urzędu Kontroli w K. do prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie środków publicznych nie podlegających zwrotowi. W związku z faktem, iż wynik kontroli został wydany w następstwie postępowania kontrolnego prowadzonego bez podstawy prawnej koniecznym jest jego uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie. Odnosząc się do przedmiotu sporu wskazano, że wynik kontroli nie jest decyzją administracyjną nie służą więc od niego żadne zwyczajne środki odwoławcze, a jedyną możliwością kwestionowania wyniku kontroli jest złożenie skargi do sądu administracyjnego. O dopuszczalności uruchomienia kontroli sądowoadministracyjnej nad wynikiem kontroli decyduje jednak treść jego zapisów. Kluczowym jest ustalenie, czy dotyczy on uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Innymi słowy wynik kontroli może podlegać kognicji sądów administracyjnych, gdy jego treść, mając na uwadze dany stan faktyczny, niesie ze sobą określone obowiązki nakładane na stronę skarżącą. Nałożenie tych obowiązków musi wynikać z władczego działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (vide: wyrok NSA W-wa FSK 1714/04). W rozpoznawanej sprawie poczynione w trakcie kontroli ustalenia wskazują na nieprawidłowości występujące w zakresie stosowania przepisów dotyczących sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości przy zbywaniu składników majątku gminy, gospodarowania środkami publicznymi w rozumieniu przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych czy w zakresie podejmowanych przez pracowników kontrolowanej jednostki bieżących czynności egzekucyjnych w stosunku do podatników będących w zwłoce w regulowaniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Materiał zebrany w trakcie kontroli podobnie jak i wnioski dotyczące usunięcia nieprawidłowości, może być wykorzystany w innych postępowaniach prowadzonych przez organy administracji publicznej. Reasumując, stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie, wnioski i wskazania wyniku kontroli ograniczają się wyłącznie do wymogu przestrzegania przywołanych przepisów w bieżącej działalności oraz w przyszłości. W konsekwencji wynik kontroli w niniejszej sprawie nie jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się zaś do twierdzenia skargi, iż dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie dopuszczalności drogi sadowoadministracyjnej w sprawach skarg na wynik kontroli nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem, w przeciwieństwie do dotychczasowych skarg skarżący nie kwestionuje ustaleń zawartych w wyniku kontroli, ale prawo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie środków publicznych nie podlegających zwrotowi, stwierdzono, że brak jest podstaw do dokonywania zaprezentowanego powyżej rozróżnienia na skargi odnoszące się do treści wyniku kontroli i skargi kierowanej na prawo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania wyniku kontroli. Przedmiotem skargi w sytuacji przyjęcia stanowiska skarżącego byłby nie akt z zakresu administracji publicznej lecz de facto uprawnienie organu kontroli skarbowej do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego. Odnosząc się zaś (z ostrożności ) do twierdzeń dotyczących zakresu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej stwierdzono, że tekst po przecinku, składający się z wyrazów "podlegającymi zwrotowi" dotyczy tylko "środków pochodzących z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych". Wykładania ta opiera się na enumeracyjnym znaczeniu spójnika "oraz". Oznacza to, iż w tekście art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej mamy do czynienia z dwoma odrębnymi zakresami kontroli, którym jeden stanowią środki publiczne, a drugi środki pochodzące z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegające zwrotowi. Nie sposób zgodzić się z wykładnią Prezydenta Miasta G. opierającą się na założeniu, iż spójnik "oraz" ma znaczenie koniunkcyjne. Gdyby nawet przyjąć, że analiza językowa nie daje całkowitej pewności co do wyniku wykładni, wskazane jest odwołanie się do wykładni systemowej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), środki publiczne, obejmują także środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej i środki pochodzące ze źródeł zagranicznych. Jedynie odnośnie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i środków pochodzących ze źródeł zagranicznych ustawodawca doprecyzowuje, iż chodzi o środki niepodlegające zwrotowi, przez co wyłącza z kategorii środków publicznych środki pochodzące z tych źródeł podlegające zwrotowi. Zaakcentowano, że brak jest na gruncie ustawy o finansach publicznych kategorii środków publicznych podlegających zwrotowi, gdyż ustawodawca posługuje się zwrotem "kwoty podlegające zwrotowi" lub "dotacje podlegające zwrotowi". Wypowiedź zbudowana w oparciu o koniunkcyjne znaczenie spójnika "oraz" powodowałaby, że z kontroli wyłączono by niektóre środki publiczne zarazem uprawniając do kontroli środki, które nie są środami publicznymi. Taka wykładnia wydaje się niespójna aksjologicznie, gdyż niewątpliwie celem ustawodawcy jest zapewnienie odpowiedniej ochrony procesom związanym z gromadzeniem i rozdysponowaniem środków publicznych. Natomiast, wypowiedź ta zdaje się w pełni uzasadniona przyjmując enumeratywne znaczenie spójnika "oraz". Mając to na względzie należy przyjąć, że analiza językowa art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej potwierdzona rezultatami wykładni systemowej i celowościowej, wskazuje, iż ustawodawca termin "niepodlegającymi zwrotowi" nie odnosi do "środków publicznych" lecz do "środków pochodzących z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych". Postanowieniem z dnia 26 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 619/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę Miasta G. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznając skargę za niedopuszczalną w świetle art. 58 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w następstwie zaskarżonej czynności kontroli, zakończonej wynikiem kontroli z dnia [...], nie doszło do nałożenia na miasto żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tym samym wywołania konkretnych skutków prawnych wobec miasta. W tej sytuacji wskazany wynik kontroli nie stanowi przedmiotu kontroli sądu administracyjnego w świetle przepisu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a., w myśl którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne, niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Od powyższego postanowienia Miasto G. wniosło skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1 i 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a., art. 58 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. poprzez uznanie, iż w sprawie nie przysługuje skarga na wynik kontroli i odrzucenie skargi, w sytuacji, gdy wykładnia art. 3 § 1 i 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 7 oraz art. 165 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 8 i art. 11 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego (Dz. U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607 ze zm.) dalej "EKSL" lub Karta oraz art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), dalej u.s.g., prowadzi do przeciwnego wniosku tj. uznania dopuszczalności skargi na wynik kontroli oraz jej rozpoznania. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2008 r. (sygn. akt II GSK 539/08) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd drugiej instancji stwierdził, że w sprawie nie był i nie jest kwestionowany sam wynik kontroli lecz legalność jej przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej. Skoro w skardze do sądu administracyjnego miasto zakwestionowało jedynie samą legalność podjętych wobec niego czynności kontrolnych, nie zaś sam wynik kontroli, powinnością sądu pierwszej instancji było skontrolowanie pod tym właśnie kątem dopuszczalności skargi na czynność kontroli. Sąd kasacyjny uznał, że odrzucenie przez sąd pierwszej instancji skargi miasta na wynik kontroli w sytuacji, gdy przedmiotem skargi nie był akt w postaci wyniku kontroli, lecz dopuszczalność samej czynności kontroli, czyni wspomniane rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji przedwczesnym i naruszającym art. 58 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Sąd drugiej instancji wskazał również, że sąd pierwszej instancji miał obowiązek zająć stanowisko, czy art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., na podstawie którego dokonano kontroli, był podstawą prawną dla jej przeprowadzenia w świetle art. 8 ust. 1 UKSL. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 zd. 1 ustawy p.p.s.a.). W przypadku, gdy w wydanym postanowieniu sąd administracyjny stwierdza jedynie brak możliwości merytorycznego rozpoznania skargi (a więc także sprawy), wobec wystąpienia przesłanek do jej odrzucenia, określonych w art. 58 ustawy p.p.s.a., nie rozstrzyga o istocie sprawy lecz wypowiada się o niemożliwości jej rozpoznania przez sąd. Przeniesienie sprawy do rozpoznania przez sąd wyższej instancji nie zmienia jej charakteru. Jest nią nadal odrzucenie skargi, a więc brak możliwości rozpoznania sprawy co do jej istoty. Rozpoznając skargę kasacyjną od postanowienia odrzucającego skargę Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o istocie sprawy, a więc legalności poddanych kontroli sądowoadministracyjnej czynności lub aktu, ale "o wystąpieniu bądź też niewystapieniu przesłanek do odrzucenia skargi" (patrz uzasadnienie uchwały NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt II FPS 1/07 – POP 2008/1/2). Orzeczenie sądu kasacyjnego uchylające postanowienie o odrzuceniu skargi, co do dokonanej w nim wykłady prawa, wiąże sąd, któremu sprawa została przekazana, w zakresie oceny przesłanek do odrzucenia skargi, a nie zasadności samej skargi czy rozstrzyganej przez sąd sprawy sądowoadministracyjnej. Uchylenie postanowienia o odrzuceniu skargi nie powoduje niemożności orzekania w granicach takiej sprawy skoro rozstrzygnięcie sądu drugiej instancji odnosiło się wyłącznie do zbadania i oceny poprawności postępowania i rozstrzygania w zakresie przesłanek (przesłanki) skutkujących odrzuceniem skargi. W niniejszej sprawie związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczyło rozumienia wykładanych przepisów w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej podstaw w tym normy art. 58 § 1 pkt 1 oraz art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., w powiązaniu z gwarantowanym w Konstytucji prawem do sądu (art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Sąd rozpoznający ponownie przedmiotową sprawę związany więc był wykładnią prawa, w myśl której, stwierdzenie istnienia przesłanki z art. 58 § 1 pkt 1, ustawy p.p.s.a. wymaga oceny legalności kontroli skarbowej w sytuacji, gdy przedmiotem skargi nie był wyłącznie wynik kontroli. Oznacza to badanie dopuszczalności skargi na samą czynność kontroli. Sąd kasacyjny uznał ponadto za konieczną ocenę podstawy prawnej przeprowadzenia przedmiotowej kontroli z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 EKSL. Stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Przepis art. 1 powołanej ustawy stanowi, że prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na inne niż (decyzje lub postanowienia) określone w pkt 1- 3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Powołane wyżej przepisy pozostają w ścisłym związku z gwarantowanym przez Konstytucję RP prawem do sądu (art. 45 ust. 1 i 77 ust. 2 Konstytucji RP). Prawo do sądu wynika również z wiążących Polskę umów międzynarodowych, w tym Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego sporządzonej w Strasburgu dnia 15 października 1985 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607), która w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, po jej ratyfikacji, weszła w życie dnia 1 marca 1994 r. (Dz. U. Nr 124, poz. 608). Z preambuły wymienionej Karty wynika, że formułując jej postanowienia sygnatariusze mieli na uwadze założenie, iż "społeczności lokalne wyposażone są w organy decyzyjne ukonstytuowane w sposób demokratyczny i korzystają z szerokiej autonomii odnośnie do kompetencji, sposobów ich wykonywania oraz środków niezbędnych do realizacji ich zadań. Realizując wskazane założenia, w art. 8 Karty, dotyczącym kontroli administracyjnej działalności społeczności lokalnych, postanowiono, że wszelka kontrola administracyjna społeczności lokalnych może być dokonywana wyłącznie w sposób oraz w przypadkach przewidzianych w Konstytucji lub w ustawie (ust. 1). Wskazana kontrola powinna w zasadzie mieć na celu jedynie zapewnienie przestrzegania prawa i zasad konstytucyjnych, może jednakże obejmować kontrolę celowości realizowaną przez organ wyższego szczebla w odniesieniu do zadań, których wykonanie zostało społecznościom lokalnym delegowane (ust. 2), zaś kontrola administracyjna społeczności lokalnych powinna być sprawowana z zachowaniem proporcji między zakresem interwencji ze strony organu kontroli a znaczeniem interesów, które ma on chronić (ust. 3). Ponadto w art. 11 Karty, odnoszącym się do prawnej ochrony samorządu lokalnego, zawarto zapis, zgodnie z którym społeczności lokalne mają prawo do odwołania się na drodze sądowej w celu zapewnienia swobodnego wykonywania uprawnień oraz poszanowania zasad samorządności lokalnej, przewidzianych w Konstytucji lub w prawie wewnętrznym. Z uwagi na datę ratyfikowania Karty stosuje się do niej normę art. 241 ust. 1 Konstytucji. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji). Rzeczypospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji). Ogół mieszkańców jednostek zasadniczego podziału terytorialnego stanowi z mocy prawa wspólnotę samorządową (art. 16 ust. 1 Konstytucji). Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Zgodnie z treścią art. 165 Konstytucji jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną. Przysługuje im prawo własności i inne prawa majątkowe (ust. 1). Samodzielność jednostek samorządu terytorialnego podlega ochronie sądowej (ust. 2). Cytowane przepisy Konstytucji zostały powtórzone w art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Samodzielność gminy oznacza, że w granicach wynikających z ustaw, nie jest ona przyporządkowana czyjejkolwiek woli oraz że w tych granicach podejmuje czynności prawne i faktyczne, kierując się wyłącznie własną wolą wyrażoną przez jej organy pochodzące z wyboru (OWSS 2000/3/77). W myśl art. 167 ust. 2 Konstytucji dochodami jednostek samorządu terytorialnego są ich dochody własne oraz subwencje ogólne i dotacje celowe z budżetu państwa. Źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego są określone w ustawie (art. 167 ust. 3 Konstytucji). Ustawą określającą wymienione źródła jest ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.), która w art. 3 wskazuje dochody jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 171 ust. 1 i 2 Konstytucji RP działalność samorządu terytorialnego podlega nadzorowi z punktu widzenia legalności, zaś organami nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego są: Prezes Rady Ministrów i wojewodowie, a w zakresie spraw finansowych regionalne izby obrachunkowe. Regionalne izby obrachunkowe są państwowymi organami nadzoru i kontroli gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych – t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. stanowi, że do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi. Kontroli skarbowej podlegają wydatkujący, przekazujący i otrzymujący środki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.k.s.). Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują środków odwoławczych od wydanego wyniku kontroli. W niniejszej sprawie skarga nie dotyczyła kończącego postępowanie kontrolne wyniku kontroli lecz samej czynności kontroli i jej dopuszczalności w zakresie w jakim została przeprowadzona. Poza sporem było, że w wyniku kontroli wykazano nieprawidłowości oraz ustalenia i wnioski dotyczące ich usunięcia w określonym terminie. Stwierdzone nieprawidłowości odnosiły się do czynności egzekucyjnych zaległych podatków od nieruchomości, przeprowadzenia przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości przy zbywaniu składników majątku Gminy, udzielonych przez Gminę dotacji przyznanych podmiotom niezaliczonych do sektora finansów publicznych oraz gospodarowania przez Gminę środkami publicznymi w rozumieniu przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych. Jako przedmiot i zakres kontroli organ kontrolujący wskazał celowości i zgodność z prawem gospodarowania środkami publicznymi w roku 2005, zaś jako kontrolowanego Gminę G. Kontroli podlegały więc wszelkie środki publiczne jakimi Gmina G. gospodarowała w 2005 r. Jednakże zarówno z protokołu kontroli z dnia [...] jak i wyniku kontroli z dnia [...] wynika, że kontrola obejmowała w istocie "środki publiczne" Gminy stanowiące jej dochody własne, o których mowa w art. 167 Konstytucji RP. Zakres kontroli oraz jej wynik, w którym nakazano gminie usunięcie wymienionych w nim nieprawidłowości w zakresie gospodarowania tak określonymi środkami publicznymi w sposób oczywisty wykraczał poza ramy przewidzianej kontroli samorządów a tym samym wpływał na swobodę wykonywania uprawnień Gminy jak i naruszał zasady samorządności lokalnej określone w Konstytucji i obowiązujących ustawach. Skoro bowiem wszelka kontrola administracyjna, a taką kontrolą jest kontrola skarbowa, społeczności lokalnych (Gmin) może być dokonywana wyłącznie w sposób oraz w przypadkach przewidzianych w Konstytucji lub w ustawie (art. 8 ust. 1 Karty) i w zasadzie może mieć na celu jedynie zapewnienie przestrzegania prawa i zasad konstytucyjnych (art. 8 ust. 2 zd. 1 Karty), to kontrola celowości i zgodności z prawem "gospodarowania" środkami publicznymi Gminy niezależnie od ich charakteru czy źródeł pochodzenia lub przeznaczenia i bez względu na to czy tak określone środki podlegają czy nie podlegają zwrotowi stanowi zaprzeczenie zasad samodzielności gminy (art. 2 ust. 3 u.s.g. w związku z art. 165 ust. 2 Konstytucji), wpływa na swobodę wykonywania jej uprawnień (art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 18 u.s.g. w związku z art. 16 ust. 2 Konstytucji) oraz nie znajduje uzasadnienia w Konstytucji (art. 171 ust. 1) czy innych ustawach lub umowach międzynarodowych (art. 8 Karty). Należy w tym miejscu podnieść, że ustawa o kontroli skarbowej nie reguluje kontroli skarbowej jako czynności chroniącej interesy i prawa majątkowe Gmin czy dochodów ich budżetu lecz jej celem jest m.in. ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych (art. 1 ust. 1 u.k.s.). Administracja rządowa kierowana przez Radę Ministrów i samorząd terytorialny to instytucje uczestniczące w sprawowaniu władzy publicznej przy czym przysługującą samorządowi terytorialnemu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 16 ust. 2 Konstytucji). Skarb Państwa i gmina to dwie odrębne osoby prawne (art. 33 k.c. i art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym), zaś budżet państwa to nie to samo co budżet gminy (art. 219 Konstytucji i art. 51 ustawy o samorządzie gminnym). Twierdzenie zakładające tożsamość tych instytucji nie jest uzasadnione, podobnie jak stanowisko, że do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania przez gminę wszystkimi środkami publicznymi, w rozumieniu art. 5 ustawy o finansach publicznych. Założenie to pozostaje w sprzeczności z art. 1 u.k.s. Ustawa o kontroli skarbowej nie może zawierać i nie zawiera norm uprawniających do kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi gminy (jednostek samorządu terytorialnego) w zakresie szerszym niż wynika to z ochrony interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa czy wykonywania zobowiązań publicznych i innych należności niż stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Kontrola skarbowa nie jest nieograniczona, nie obejmuje wszystkiego i wszystkich. Jej zakres przedmiotowy wynika z art. 2 i art. 3, zaś zakres podmiotowy z art. 4 ustawy o kontroli skarbowej, z uwzględnieniem wyłączeń w art. 5 tej ustawy. Kontroli skarbowej nie podlegają sprawy i podmioty inne niż wymienione w przepisach ustawy regulującej tę kontrolę bądź określone w odrębnych przepisach (art. 3 u.k.s.), do których ustawa ta ma zastosowanie. Wyliczenie przedmiotów i podmiotów kontroli skarbowej zawarte w art. 2, 3 i 4 cytowanej ustawy ma charakter zamknięty, enumeratywny i nie podlega rozszerzeniu np. wskutek ich wykładni w sposób odbiegający od zadań i celów, którym ustawa o kontroli skarbowej służy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.k.s. kontroli skarbowej podlegają wydatkujący, przekazujący i otrzymujący środki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Podmiotem takim może być gmina między innymi w zakresie gospodarowania posiadanymi przez nią środkami publicznymi nie będącymi jej dochodami własnymi (art. 167 ust. 2 Konstytucji), określonymi w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Powołana ustawa wymienia źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz zasady ustalenia i gromadzenia tych dochodów, zasady ustalenia i przekazywania subwencji ogólnej oraz dotacji celowych z budżetu państwa. Źródła dochodów własnych gminy wymienione zostały w art. 4 cytowanej ustawy, subwencje i ich rodzaje w art. 7, zaś dotacje celowe z budżetu państwa i ich przeznaczenie w art. 8 cytowanej ustawy. Kwoty subwencji dla gmin określa ustawa budżetowa (art. 19), a dotacje otrzymywane są z budżetu państwa (art. 42) lub innych organów (art. 45), w tym jednostek samorządu terytorialnego (art. 46 cytowanej ustawy). Subwencja nienależna lub pobrana w nienależnej kwocie podlega zwrotowi do budżetu państwa. W myśl art. 3 cytowanej ustawy dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa, zaś do dochodów własnych zalicza się również udziały we wpływach z podatków dochodowych od osób fizycznych i osób prawnych, a dochodami mogą być także środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz inne środki określone w odrębnych przepisach. Do końca 2005 r. ustawą określającą pojęcie środków publicznych była ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.) Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 tej ustawy środkami publicznymi były m.in. dochody publiczne (pkt 1), środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (pkt 2) oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2 (pkt 2a), zaś dochodami publicznymi były m.in. daniny publiczne, do których zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek zaliczonych do sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw (art. 3 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy). W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy funduszem celowym był fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych. Fundusz celowy, który realizuje zadania wyodrębnione z budżetu państwa – był państwowym funduszem celowym (art. 22 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy). Dotacjami były, podlegające szczególnym zasadom rozliczenia, wydatki budżetu państwa przeznaczone m.in. na finansowanie lub dofinansowanie zadań i jednostek samorządu terytorialnego (art. 69 ust. 4 lit. a i c ustawy). Dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystywane niezgodnie z przeznaczeniem bądź pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegały zwrotowi do budżetu państwa (art. 93 ust. 1 cytowanej ustawy). W aktualnie obowiązującej ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2006 r., także zawarte zostały przepisy dotyczące funduszy celowych (art. 29 cytowanej ustawy) stanowiące o zwrocie udzielonych z budżetu państwa środków w tym dotacji (art. 141, art. 145 cytowanej ustawy). W myśl art. 97 ust. 1 pkt 4 i 5 tej ustawy subwencje ogólne i dotacje dla jednostek samorządu terytorialnego są wydatkami budżetu państwa. W ustawie tej jako środki publiczne (art. 5 ust. 1 wymieniono m.in. dochody publiczne (pkt 1), środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, a od 23 grudnia 2006 r. również niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie EFTA (pkt 2) oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2 (pkt 3). O tym jakie środki zalicza się do pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (oraz z EFTA) stanowi art. 5 ust. 3 powołanej ustawy. Definicja dochodów publicznych w zakresie danin publicznych w istocie jest tożsama z określeniem zawartym w ustawie o finansach publicznych obowiązującej w 2005 r. Dodatkowo należy zauważyć, że "wynik kontroli", o którym mowa w przepisach ustawy o kontroli skarbowej był przedmiotem uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r. (FPS 18/98) Sąd stwierdził, że wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 (obecnie art. 24 ust. 1 pkt 2) ustawy o kontroli skarbowej, jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w związku z czym podlegają kontroli sądu administracyjnego (ONSA 1999/2/43). Następnie w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. (FPS 13/00) Sąd wyraził pogląd, że wynik kontroli, który – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 (obecnie art. 24 ust. 1 pkt 2) ustawy o kontroli skarbowej – wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego (ONSA 2001/2/58). Za dopuszczalnością skargi na wynik kontroli opowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003 r. (III RN 11/02) wskazując, że instytucja wyniku kontroli została ukształtowana w ten sposób, że akt ten nie podlega kontroli instancyjnej i nie może być wzruszony w trybie nadzoru przez organ administracji wyższego rzędu. W sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków odwoławczych w sprawie będącej przedmiotem skargi, należy przed wniesieniem jej do Sądu, zwrócić się do właściwego organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa (Wokanda 2003/10/27). Zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 pkt 6 i 7 u.k.s. wynik kontroli powinien zawierać końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz terminy usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej. Kontrolowany jest obowiązany (...) w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w ust. 1 pkt 7, poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości (art. 27 ust. 3 u.k.s.). Jeżeli w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w ustalaniu lub w poborze zobowiązań podatkowych przez organy gminy, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej lub dyrektor urzędu kontroli skarbowej zawiadamia o tym właściwą izbę obrachunkową (art. 32 ust. 3 u.k.s.). Przepis ten pozostaje w związku z art. 2 ust. 2 u.k.s., który stanowi, że w ramach kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, badaniu podlega również rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że kontrola skarbowa może być prowadzona wyłącznie w granicach przewidzianych ustawą i tylko wobec podmiotów (jednostek) podlegających tej kontroli z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 wskazanej ustawy. W przypadku wydatkujących, przekazujących i otrzymujących środki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. kontrola skarbowa obejmuje badanie celowości i zgodności z prawem gospodarowania tymi środkami. Ustalenia dotyczące nieprawidłowości w omawianym zakresie skutkują wydaniem wyniku kontroli. Wynik kontroli kończy postępowanie kontrolne. Od wyniku kontroli nie przysługuje środek odwoławczy. Kontrola skarbowa jest formą działalności administracji publicznej. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 165 ust. 2 Konstytucji RP samodzielność jednostek samorządu terytorialnego podlega ochronie sądowej. Z powołanego przepisu Konstytucji, który może być bezpośrednio stosowany przez sądy (art. 8 ust. 2 Konstytucji), wynika obowiązek sądów wykładni przepisów prawa ustawowego w sposób zapewniający jednostkom samorządu terytorialnego prawo do sądu (tak postanowienie SN z dnia 3 września 1998 r. sygn. III RN 49/98 – Prok. i Pr. - 1999/3/42). Samodzielność jednostek samorządu terytorialnego, w tym gmin, oznacza m.in. prawo do posiadania własnych wystarczających zasobów finansowych, którymi mogą swobodnie dysponować w ramach wykonywania własnych uprawnień. Zasada samodzielności finansowej samorządu terytorialnego wynika wprost z norm konstytucyjnych, a w szczególności z art. 167 Konstytucji RP. Zasada tam wyrażona w istocie zapewnia jednostkom samorządu terytorialnego dochody pozwalające na realizację przypisanych im zadań publicznych oraz swobodę w kształtowaniu wydatków. Swoboda ta doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy jednostkom samorządu terytorialnego zlecono wykonywanie innych niż własne zadań publicznych, wówczas tryb przekazywania i sposób wykonania zadań zleconych określa ustawa (art. 166 ust. 2 Konstytucji RP). O nadzorze działalności samorządu terytorialnego i organach nadzoru, w tym w zakresie spraw finansowych, stanowi art. 171 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Swoboda dysponowania przez jednostki samorządu terytorialnego środkami finansowymi rozumianymi jako środki publiczne nie jest nieograniczona. Zakres tej swobody wynika z przepisów prawa i zapisów konstytucyjnych. Chroniona Konstytucją RP samodzielność jednostek samorządu terytorialnego nie oznacza dowolności w ich działaniu. Z drugiej strony zasada samorządności i samodzielności samorządów nie może doznawać ograniczeń w sposób i w przypadkach nie przewidzianych w Konstytucji, w umowie międzynarodowej lub w ustawie. Skoro umowa międzynarodowa – Europejska Karta Samorządu Terytorialnego – w art. 8 ust. 2 stanowi o dopuszczalnym zakresie kontroli administracyjnej działalności społeczności lokalnej (jednostek samorządu terytorialnego), a Konstytucja zakresu tego nie rozszerza to kontrola ta może obejmować "kontrolę celowości" jedynie "w odniesieniu do zadań, których wykonanie zostało społecznościom lokalnym delegowane". Delegowane zadania to zadania publiczne zlecone podmiotom samorządu terytorialnego w drodze ustawy, o której mowa w art. 166 ust. 2 Konstytucji. Wynika stąd, że wszelka kontrola administracyjna społeczności lokalnych, poza kontrolą podejmowaną w celu zapewnienia przestrzegania prawa i zasad konstytucyjnych, a więc kontrola celowości, może dotyczyć wyłącznie innych niż własne zadań jednostek samorządu terytorialnego, a co za tym idzie kontrolę celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami innymi niż dochody własne gminy tj. środkami publicznymi Skarbu Państwa (budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych). Kontrola skarbowa obejmująca zakres szerszy niż wynikający z Konstytucji i innych ustaw oraz przepisów umów międzynarodowych narusza zasady samorządności lokalnej gwarantowane w tych aktach prawnych i rodzi po stronie społeczności lokalnej (gminy) prawo do odwołania na drodze sądowej. Oznacza to prawo do sądu przewidziane w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 11 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego (Dz. U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607), wyrażające się w uprawnieniu do żądania rozpatrzenia takiej sprawy przez właściwy Sąd. Sądem właściwym do rozpoznania skargi na działalność administracji publicznej jest sąd administracyjny (art. 184 Konstytucji RP i art. 2 ustawy p.p.s.a.). Czynności kontroli skarbowej podjętej wobec Gminy jako podmiotu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz wydany na ich podstawie wynik kontroli obejmujący ustalenia nieprawidłowości w zakresie innym niż wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 1 tej ustawy, stanowią czynności oraz akt podlegający kontroli sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kontrola skarbowa, będąca czynnością administracyjną oraz wynik kontroli stanowiący akt kończący postępowanie kontrolne, podjęta i prowadzona w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania przez gminy jej "własnymi" dochodami jako środkami publicznymi, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, nienależącymi do sfery chronionych interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa (art. 1 u.k..s.) i dotycząca uprawnień (obowiązków) gminy, gwarantowanych przepisami Konstytucji, Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego oraz ustawy o samorządzie gminnym tworzącymi podstawy samodzielności finansowej oraz samorządności gminy, stanowi ograniczenie wykonywania uprawnień gminy i narusza zasady samorządności. Gminie, wobec której podjęto tego rodzaju kontrolę skarbową i wydano wynik kontroli, wpływając w ten sposób na swobodę wykonywania uprawnień dysponowania (gospodarowania) własnymi środkami publicznymi gminy służy skarga, a tak określona sprawa należy do właściwości sądu administracyjnego. Gmina podlega kontroli skarbowej wydatkując, przekazując lub otrzymując środki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., w zakresie przewidzianym tym przepisem wówczas, gdy celem takiej kontroli jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa. Prowadzenie kontroli skarbowej z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy i w innym celu niż określony w art. 1 u.k.s., stanowi działanie niezgodne z prawem, a przez to nielegalne. Organy kontroli skarbowej obowiązane są przestrzegać przepisów prawa w tym regulujących ich właściwość rzeczową. W myśl art. 6 ust. 1 u.k.s. organy kontroli skarbowej sprawują kontrolę skarbową wyłącznie w zakresie i trybie określonym ustawą o kontroli skarbowej. W przypadku, gdy przepisy wymienionej ustawy pozostają w sprzeczności z przepisami umowy międzynarodowej (art. 8 Karty) stosuje się reguły z art. 91 Konstytucji RP. Organ uprawniony do kontroli powinien uwzględniać powyższą zasadę. Należy również nadmienić, że kontrola skarbowa obejmuje "gospodarowanie" środkami publicznymi a nie ich "gromadzenie", zaś ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa nie może kolidować z chronionymi interesami i prawami majątkowymi podstawowej jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina. Rozgraniczenie sfer interesów i praw majątkowych tych dwóch podmiotów znajduje wyraz w Konstytucji i ustawach w tym w ustawie o finansach publicznych, a w szczególności w Dziale III Budżet państwa, i w Dziale IV Budżet jednostki samorządu terytorialnego. Z powyższego wynika, że przewidziana w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) kontrola skarbowa Gminy jako jednostki, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy, w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), nie obejmuje celowości gospodarowania środkami zaliczonymi do dochodów własnych Gminy, wymienionych w art. 167 ust. 2 Konstytucji RP oraz w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.), a więc także tych środków publicznych Gminy, które nie podlegają zwrotowi (Państwu, Skarbowi Państwa, budżetowi państwa czy państwowym funduszom celowym). Skoro w niniejszej sprawie kontroli skarbowej Gminy podlegały wyłącznie środki publiczne Gminy, a nie otrzymane od Skarbu Państwa przy czym kontrola dotyczyła nie tylko zgodności z prawem lecz również celowości gospodarowania, w zasadzie wyłącznie tymi środkami w tym ich gromadzenia, to tak przeprowadzona kontrola naruszała gwarantowana Konstytucją, ustawą o samorządzie gminnym oraz przewidzianą w Europejskiej Karcie Samorządu Lokalnego samodzielność (finansową) gminy. Dlatego też art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej nie mógł być podstawą przedmiotowej kontroli, gdyż kontrola przeprowadzona w ten sposób i w tym przypadku nie została przewidziana w Konstytucji lub w innej ustawie (art. 8 ust. 1 i 2 Karty). Brak podstawy prawnej do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli skutkuje koniecznością uchylenia wydanego w jej następstwie wyniku kontroli. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 146 § 1 oraz art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.