I FSK 1460/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1400/08 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) odstępuje od zasądzenia od A. K. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 28.04.2009 r., sygn. I SA/Wr 1400/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa", uwzględnił skargę A. K. i uchylił zaskarżoną nią interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19.11.2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego. W tych ramach wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu w dniu 17.08.2007 r., była kwestia opodatkowanie sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną, wyodrębnionych z gruntu rolnego, które stanowiły majątek osobisty wnioskodawcy. Stosowanie do wymogów prawa wnioskodawczyni zaprezentowała własne stanowisko, że w opisanym przez niego przypadku nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", które wszakże Minister Finansów uznał za nieprawidłowe interpretacją indywidualną z dnia 19.11.2007 r., doręczoną w dniu 22.11.2007 r. W tej sytuacji wnioskodawczyni, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła przedmiotową interpretację do Sądu Administracyjnego. Wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., art. 14e, art. 120 oraz art. 121 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacją podatkową". Skarżąca przedstawiła, że sprzedaż działki z majątku osobistego powoduje, że nie będzie ona podatnikiem podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji uwzględnił skargę. Powodem takiego rozstrzygnięcia było uchybienie przez organ terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji. Sąd, powołując się na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.11.2008 r., sygn. I FPS 2/08, przedstawił, że w stanie prawnym obowiązującym od 01.07.2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu takie rozumienie najlepiej realizuje funkcję gwarancyjną interpretacji podatkowych. W związku z tym, że upływ powyższego terminu rodził skutki materialnoprawne, ustalenie czy one wystąpiły uwzględniać musi pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Niezbędne jest więc "uzewnętrznienie" stanowiska organu interpretacyjnego przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencje do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera jedyni drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje wprost odesłanie z art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie doręczenie interpretacji w dniu 22.11.2007 r., nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 14d cyt. ustawy, który, licząc zgodnie z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, upływał w dniu 19.11.2007 r. W obrocie w dniu 20.11.2007 r., z mocy prawa, pojawiła się więc interpretacja prawna, która uznaje stanowisko wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, który zarzucając naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 4a popsa poprzez niewłaściwą kontrolę zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że organ naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 146 § 1 popsa i uchylenie interpretacji, gdy nie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków kasator odniósł się do uchwały NSA z dnia 04.11.2008 r., sygn. I FPS 2/08, na której oparł wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji. Jego zdaniem wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w tej uchwale do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budziło poważne wątpliwości co do możliwości jej stosowania do tzw. nowych interpretacji. Brak było w treści powołanej uchwały analizy zdania 2 art. 14d Ordynacji podatkowej, w którym następowało odesłanie do art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej, a które tworzyło istotną część normy wynikającej z tego przepisu. Podważało to prawidłowość dokonanej przez NSA wykładni, która doprowadziła go do konkluzji, że nowe brzmienie regulacji dotyczące instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego ostatecznie wyeliminowało wątpliwości pojawiające się na tle pojęcia "wydanie (udzielenie) interpretacji". Ma to o tyle istotne znaczenie, że odesłanie to wzmacniało jeszcze odczytywanie art. 14d jako przepisu określającego wyłącznie efektywny termin na załatwienie sprawy – co obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami formie. Według organu uzasadnienie normatywne, przykładowo zawarte w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, znajduje koncepcja przyjmująca za datę wydania interpretacji – datę wyekspediowania pisma widniejąca w książce nadawczej organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, gdyż niezawierała ona uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie od organu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy na tle uwzględnianego w sprawie stanu prawnego (obowiązującego od dnia 01.07. 2007 r.) pojęcie niewydajnie interpretacji, jakim posługuje się art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa w art. 14d tej ustawy. W materii tej Sąd I instancji udzielił twierdzącej odpowiedzi, o czym przekonują wyrażone przezeń na kanwie art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poglądy, że: "[...] również w stanie prawnym obowiązującym od 01.07.2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej.", że "W niniejszej sprawie, jak wyżej zaznaczono, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 17.08.2007 r. Mając na względzie przywołane powyżej regulacje art. 14d oraz art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej termin do wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie upływał w dniu 19.11.2007 r. (poniedziałek). Choć interpretacja ta została opatrzona datą 19.11.2007 r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu 22.11.2007 r.,. czyli po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej." oraz konstatacja, że "[...] w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji. W efekcie z mocy prawa w dniu 20.11.2007 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko podatnika za prawidłowe w pełnym zakresie.", z czym natomiast nie zgadza się kasator formułując wskazane wyżej zarzuty kasacyjne. Zarzuty te, jak nadmieniono, okazały się słuszne bowiem ich zasadność potwierdzona została uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2009 r., sygn. II FPS 7/09 (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 530904; ZNSA z 2010 r., nr 2, str. 114; POP z 2010 r., nr 2, str. 119; Dor. Pod. z 2010 r., nr 4, str. 22; OSP z 2010 r., nr 4, str. 39), zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.07.2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Nawiązując zatem do wiążącego charakteru tego orzeczenia (wniosek a contrario z treści art. 269 § 1 popsa) jak i do towarzyszących mu motywów, których przytaczanie w tym miejscu tut. Sąd uważa za zbędne, zaaprobować należy stanowisko kasatora. Skutecznie podważa ono bowiem argumentację Sądu I instancji. Skoro zatem zgłoszone w sprawie zarzuty okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok. Równocześnie po myśli art. 207 § 2 popsa odstąpiono od obciążenia strony skarżącej (pytającej podatniczki) kosztami postępowania kasacyjnego, albowiem rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne wykraczało poza intencje samej skarżącej a przy tym oparte zostało na uchwale tut. Sądu, która zmieniona została cyt. wyżej uchwała Izby Finansowej NSA.