I FSK 1385/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 38/09 w sprawie ze skargi W. Spółka z o. o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 38/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 października 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 26 czerwca 2008 r. spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Spółka wyjaśniła, że w celu reklamy i promocji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przekazywała nieodpłatnie kontrahentom od 1 czerwca 2005 r. i zamierza w przyszłości przekazywać nieodpłatnie towary należące do swojego przedsiębiorstwa w ramach prowadzonej sprzedaży premiowej. Odbiorcy otrzymują od spółki nagrody rzeczowe w zamian za spełnienie warunków określonych regulaminami promocji. Nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową są zarówno wyroby będące w ofercie handlowej spółki, jak i inne nagrody rzeczowe zakupione na potrzeby akcji promocyjnej. Możliwość uzyskania nagrody wpływa na wzrost sprzedaży oferowanych wyrobów, a zatem na wzrost osiąganych przez spółkę przychodów. Działania te podejmowane są tylko i wyłącznie w celu zwiększenia sprzedaży i atrakcyjności produktów spółki, pozyskania nowych kontrahentów oraz utrzymania określonej pozycji na rynku. Pozostają zatem w bezpośrednim związku z prowadzoną przez spółkę działalnością. Spółka obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania, gdyż przekazania te są dokonywane w celu utrzymania i zwiększenia wartości obrotu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona zadała pytanie, czy opisane czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jej zdaniem jeśli nieodpłatne wydanie towarów dokonywane jest w celach związanych z działalnością gospodarczą, to nie może być uznane za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Interpretacją z 1 października 2008 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w oparciu o wykładnię wyłącznie językową budzi pewne wątpliwości, zatem nie można opierać się tylko na niej. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Ponadto należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy i interpretować art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem art. 7 ust. 3 u.p.t.u. byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nawiązuje do art. 5 ust. 6 obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) i art. 16 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), w świetle których omawiane nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu. Aby zatem zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy zdaniem Ministra Finansów przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami obu Dyrektyw. Organ stwierdził, że nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel podlega opodatkowaniu niezależnie od celu przekazania, o ile nie znajdują zastosowania art. 7 ust. 3-7 u.p.t.u. Tym samym nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju nagród, gadżetów lub innych upominków przez spółkę, co do zasady - traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż miała ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Wyjątek stanowią towary wydane nieodpłatnie, które spełniają definicję małych prezentów z art. 7 ust. 4 u.p.t.u. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji organ stwierdził brak podstaw do jej zmiany. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie m.in. art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga była zasadna. Sąd ten wskazał, że niezbędnym wymogiem opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów podatkiem od towarów i usług jest przekazanie ich w celach niezwiązanych z przedsiębiorstwem. Literalna wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wyklucza możliwość opodatkowania nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Sąd pierwszej instancji powołał się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie siedmiu sędziów 23 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 6/08, w którym stwierdzono, iż z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Tymczasem działania spółki należy niewątpliwie zaklasyfikować jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich nieodpłatnych przekazań towarów, to w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie umieszczałby zapisu o przekazaniu towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Sąd pierwszej instancji podniósł też, że wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Nie jest zwłaszcza dopuszczalna wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 3 u.p.t.u. poza zakres ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. WSA wskazał ponadto, że analiza porównawcza przepisów krajowych i unijnych (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) prowadzi do przekonania, że rozwiązanie przyjęte w polskim systemie prawnym (art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.) jest korzystniejsze dla podatnika, więc ma on prawo stosować normę krajową. W sytuacji bowiem wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do dokonywania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem i nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że czynności nieodpłatnego przekazywania towarów na cele promocji i reklamy podmiotu gospodarczego dokonywane w ramach i związane z prowadzoną działalnością nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie organu interpretacja przepisów ustawy o podatku od wartości dodanej wymaga odwołania się nie tylko do wykładni gramatycznej, ale także do wykładni celowościowej i systemowej, aby doprowadzić do ich zgodności z prawem wspólnotowym. Zgodnie z prawem wspólnotowym zaś wszystkie towary przekazane nieodpłatnie na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa, a więc towary nie będące prezentami o małej wartości i próbkami, muszą podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. W wyroku ETS z 7 kwietnia 1999 r. w sprawie Kuweit Petroleum, sygn. akt C-48/97 Trybunał ten orzekł, że z brzmienia literalnego art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze VI Dyrektywy wynika, że przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem (a więc podlegającą podatkowi VAT) nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy podatek VAT należny z tytułu nabycia towarów podlegał odliczeniu. Nie ma przy tym znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem ETS drugie zdanie tego przepisu wyłączające opodatkowanie w przypadku wykorzystania towarów w celu wydania próbek lub wręczenia prezentów o małej wartości w celach związanych z przedsiębiorstwem podatnika nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie nakładało podatku VAT na nieodpłatne wydanie takich towarów przez podatnika, nawet jeśli jest ono dokonywane w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zgodnie zatem z VI Dyrektywą każde nieodpłatne przekazanie towarów zarówno na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i niezwiązane z nim zawsze podlega opodatkowaniu, jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony związany z tymi towarami. Wyjątek stanowi tylko przekazanie próbek i prezentów o niewielkiej wartości, jeżeli jest ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem zostały wyłączone na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek, uznać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie inne czynności o podobnym charakterze pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Gdyby zatem przyjąć, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje swoją regulacją jedynie przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to art. 7 ust. 3 u.p.t.u. byłby zbędny. Ta dopiero wykładnia jest zgodna z zasadą racjonalności prawodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Organ wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się z zastosowaniem art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i przyjęciem, że czynności nieodpłatnego przekazywania towarów na cele promocji i reklamy dokonywane w ramach i związane z prowadzoną działalnością nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykładnią tych przepisów w brzmieniu mającym istotne znaczenie w tej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), wskazując, że w związku ze zmianą ust. 3 art. 7 u.p.t.u. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108) podjęta na tle stanu prawnego sprzed dnia 1 czerwca 2005 r. nie może mieć odniesienia do stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. Z tym dniem bowiem usunięto z ust. 3 art. 7 u.p.t.u. końcowy fragment, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w powołanej uchwale z 28 maja 2007 r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej – nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – korelującego z końcową częścią art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) – spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu w ujęciu wspólnotowym (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie - wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Według tego Sądu wykładni takiej nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - wobec niepozostających w sprzeczności do siebie brzmień ust. 2 i 3 - jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Sąd porównując uregulowania krajowe i wspólnotowe w tym zakresie, stwierdził, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec tego, że sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE, należało według tego Sądu rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak, aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. Prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, a także wyrok ETS z 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), gdzie wskazano, że sąd krajowy wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Wynika to wyraźnie z orzeczeń ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym zwrócił także uwagę na to, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w przypadku obowiązków podatkowych w szczególności z jej art. 217. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów - poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko i argumentację co do wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. zawartą we wskazanym wyżej wyroku składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można wobec tego zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by zastosowanie w zaskarżonym wyroku tak rozumianych przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. było niewłaściwe. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.