I SA/Łd 1443/08

Dnia 5 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok oddala skargę. I SA/Łd 1443/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 96.591 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 413.664,95 zł dotyczącą wydatków poniesionych: 1. w kwocie 26.364 zł,- z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 12 w związku z uznaniem, iż nieruchomość ta nie była wykorzystywana w 2002 r. dla celów prowadzonej działalności gospodarczej; 2. w kwocie 305.010 zł,- z tytułu usług merchandisingu, których w rzeczywistości nie wykonano; 3. w kwocie 35.000 zł,- jako wydatek dotyczący dwóch opracowań wykonanych na podstawie umowy o współpracy z 6 maja 2002r. zawartej z M. F.; 4. w kwocie 22.683,43 zł z tytułu podróży służbowych, które się nie odbyły; 5. w kwocie 24.607,52 zł jako należności z tytułu delegacji służbowych pani J. W.-K., nie mające związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami oraz z tytułu delegacji nieodbytych. Odnośnie wydatków z pkt. 1 organ podatkowy swoje stanowisko oparł przede wszystkim na: • analizie faktur dotyczących usług transportowych świadczonych przez spółkę z o.o. "B", PPHU C R. P. oraz przez D i E gdzie transport realizowany był za pomocą podwykonawcy tj. spółki B, • wyjaśnień prezesa zarządu J. K. (pismo z 28 września i 11 października 2004 r.) złożonych w odpowiedzi na pisma organu kontrolującego z 23 września 2004 r. (prezes zarządu spółki odmówił zeznań w charakterze strony) w temacie obrotu opakowaniami, • zeznaniu K. G., • wynikach czynności sprawdzających przeprowadzonych w F, • protokole oględzin przeprowadzonych w ramach czynności kontrolnych z dnia 22 czerwca 2002 r. przedmiotowej nieruchomości przy ul. A. Umowa dzierżawy z dnia 2 stycznia 2002 r. została zawarta z właścicielem tej nieruchomości J. K., będącego jednocześnie prezesem zarządu spółki. Zgodnie z zawartą umową, powyższa nieruchomość miała być wykorzystywana przez spółkę wyłącznie na cele magazynowo - handlowe. Z wyjaśnień J. K. wynika, iż przy ul. A 12 przechowywano opakowania (palety przemysłowe, palety EURO, przekładki paletowe, kartony i inne), które pochodziły od dostawców towarów i nie były ewidencjonowane, jako że wartość tych opakowań wliczana była w cenę towarów kupowanych przez spółkę. Opakowania były przewożone oraz rozładowywane przez przewoźników świadczących w 2002r. usługi transportowe ich środkami transportu, a najczęściej tego typu usługi świadczyła firma C w Ł. Opakowania te były przechowywane w części w magazynach firmy świadczącej usługi magazynowe ("F"), a w części na placu składowym przy ul. A. Organ l instancji stwierdził, iż przedstawione wyjaśnienia dotyczące wykorzystywania dzierżawionej nieruchomości przy ul. A 12, nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, który wskazuje, iż nieruchomość ta nie była w 2002 r. wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej skutkujących lub zakładających osiągnięcie przychodu. Czynności kontroli wykazały, że na placu składowym przy ul. A 12 nie przechowywano opakowań, które ponownie zostałyby wykorzystane do spedycji towarów. Brak było również przesłanek do dzierżawy przedmiotowej nieruchomości w celu ewentualnego przechowywania palet. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż w żadnym z dowodów PZ dokumentujących przyjęcie palet do magazynu F, nie występuje firma C jako dostawca tych palet. Do magazynu F palety dostarczał B tj. główny przewoźnik spółki, który dostarczał towary do odbiorców tj. D, E oraz G. Palet tych B nie przywoził z nieruchomości przy ul. A 12. Dodatkowo, wskazano, iż zeznania świadka K. G., nie potwierdziły jednoznacznie faktu przechowywania palet w 2002 r, przy ul. A 12. Z tych też względów wydatek ten nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst z 2000r. w Dz.U. Nr 54, poz. 654 z póz. zm). Odnośnie wydatków z pkt. 2 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zważył, iż podatnik poniósł je na rzecz "H" z siedzibą w Z., na podstawie umowy z dnia 15 listopada 2001 r. zawartej na odpłatne świadczenie merchandisingu oraz usług transportowych. Zgodnie z umową, usługi merchandisingu miały być prowadzone w 19 halach D, 7 halach G oraz 12 halach E, do których spółka dostarczała towary handlowe. Wykonanie usług H miał dokumentować fakturami VAT, raportami o godzinach pracy w poszczególnych halach, raportami RM o stanie wykonanych prac w zakresie: porządkowania towarów, kontroli i uzupełniania ilości towarów, utrzymywanie w czystości i porządku powierzchni ekspozycyjnej, eksponowania towarów, udzielania informacji o towarach spółki zainteresowanym klientom. Organ l instancji wywiódł, iż po pierwsze, usługi merchandisingu nie były w rzeczywistości wykonywane, a zatem faktury VAT wystawione przez H nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Po drugie, ceny stosowane za godzinę pracy merchandisera zostały co najmniej dwukrotnie zawyżone, biorąc pod uwagę ceny stosowane przez podmioty świadczące takie usługi. Jak ustalono w wyniku czynności sprawdzających, usługodawca nie wykonywał osobiście przedmiotowych usług, lecz zlecał je innym podmiotom. Organ podniósł, iż podmioty te nie posiadały ani środków trwałych, ani obrotowych umożliwiających realizację przedmiotowych usług, a zakres ich działalności to świadczenie usług budowlanych, remontowych i transportowych wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, budownictwo ogólne i inżyniera lądowa. Wskazano, iż podmioty świadczące usługi merchandisingu (u których zbierano informację w trakcie postępowania kontrolnego) wskazywały, iż to głównie od ilości towarów, częstotliwości ich dostaw, rotacji, różnorodności czy też rodzajów towarów zależy ilość godzin pracy merchandiserów, ponadto istotnym czynnikiem wpływającym na wartość usług merchandisingu, jest cena za 1 godzinę pracy merchandisera, która w tym przypadku jest ponad 2-krotnie wyższa od ceny stosowanych przez inne podmioty świadczące takie usługi. Powołując się na oświadczenia 14 podmiotów zajmujących się świadczeniem identycznych usług, organ l instancji podniósł, iż skarżąca spółka zobowiązała się płacić H wynagrodzenie w wysokości 45,00 zł za przepracowaną godzinę, czyli stawkę dwukrotnie większą niż przeciętna. W świetle powyższego, zważono, iż umowę z H zawarto nie w celu uzyskania przychodu, lecz wygenerowania straty w spółce poprzez dociążenie kosztów wartością usług merchandisingu. W tym celu wykorzystano charakter prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej oraz "procedury" stosowane w sieciach handlowych. Dodatkowo organ l instancji wskazał, nie można przyjąć za normę, iż na terenie hipermarketu osoby nie będące pracownikami mogły bez wiedzy D zajmować się wykładaniem, uzupełnianiem towarów, ich przekładaniem czy też innymi czynnościami związanymi z towarami. Przeczy to bowiem podstawowym zasadom wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Nadto wskazano na fakt, iż środków z tytułu świadczenia przedmiotowych usług spółka nie przekazywała na konto H lecz na osobiste konto M. F. W opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy bezspornie świadczył o braku rzeczywistego świadczenia usług, nieuzasadnionego zawyżenia ceny za l godzinę, nierealnej ilości godzin pracy merchandiserów nieadekwatnej do wartości towarów dostarczanych przez podatnika do poszczególnych hipermarketów. Do kosztów uzyskania przychodów 2002r. spółka zaliczyła wydatki w łącznej kwocie zł 35.000,00 (pkt. 3 decyzji), które zostały poniesione na rzecz H, z którą spółka zawarła w dniu 6 maja 2002 r. umowę-zlecenie na wykonanie dwóch opracowań: "Ogólne warunki współpracy pomiędzy stronami" i "Biznesplan wykorzystania obligacji jako alternatywnego instrumentu finansowania działalności operacyjnej spółki". Organ l instancji uznał, iż wydatek w kwocie zł 35.000,- zł nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Nie zakwestionowano, iż opracowań tych w rzeczywistości nie wykonano, lecz w oparciu o ich treść organ podatkowy starał się wykazać, iż nie mają one związku z przychodami spółki i jako takie nie stanowią kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów. Wskazano, iż w wyniku analizy opracowania "Ogólne warunki współpracy pomiędzy stronami" i porównania go z opracowaniem wykonanym przez I z/s w W. K. na podstawie umowy zawartej w dniu 2 listopada 2001 r. stwierdzono, iż w przeważającej części treści tych opracowań są identyczne. Pismem z dnia 23 września 2004 r. zwrócono się do prezesa zarządu spółki o wyjaśnienie, w jakim celu zleciła wykonanie projektu ogólnych warunków współpracy oraz biznesplanu, jeżeli takie dokumenty były już przez spółkę wykorzystywane w działalności gospodarczej. W odpowiedzi prezes zarządu poinformował, iż projekt ten został wykorzystany przy procesie tworzenia kontraktu z dostawcami spółki na 2003 r., przedkładając jednocześnie kserokopie umowy zawartej w dniu 10 lutego 2003 r. z firmą R. Z. z/ś w P. Analiza tej umowy wykazała, iż jakkolwiek powiela ona treść projektu ogólnych warunków współpracy, której opracowanie zlecono H, to jednak w przeważającej części pokrywa się z treścią umów zawartych przez spółkę w 2001 r. i w l półroczu 2002 r. Ponadto, organ podatkowy zważył, iż nawet jeśli istotnie umowa z firmą R. Z. powstała na podstawie założeń spornego opracowania to zostało ono wykorzystane dopiero w 2003 r. W świetle powyższego, uznano, iż brak było przesłanek do uznania istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na opracowanie projektu ogólnych warunków współpracy, a przychodami spółki. Generowane przychody były bowiem efektem tożsamych rozwiązań stosowanych przez spółkę przed opracowaniem tego projektu. Tym samym wydatki poniesione na opracowanie przedmiotowego projektu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Analiza opracowania "Biznesplan wykorzystania obligacji jako alternatywnego instrumentu finansowania działalności operacyjnej spółki". wskazuje niezaprzeczalnie, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż dokument ten zawiera jedynie ogólne informacje, oddające istotę i charakter obligacji kooperacyjnych oraz funduszy inwestycyjnych, nie zawiera natomiast żadnych informacji o określonych przedsięwzięciach np. o przewidywanych zyskach ze sprzedaży, o przepływie gotówki itp., które są niezbędne do kalkulowania opłacalności inwestycji finansowych i podejmowania określonych decyzji. Wskazano, iż przedmiotowy dokument niezawierający żadnych konkretnych informacji np. o efektywności emisji obligacji przez spółkę, nie mógł w żaden sposób, nawet z założenia stanowić podstawy do kalkulowania opłacalności określonych inwestycji i podejmowania decyzji, co do sposobu finansowania swojej działalności operacyjnej. Zważono, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowe opracowanie można odnieść do spółki i wykazać związek przyczynowo-skutkowy przedmiotowego wydatku z osiąganym przychodem, czy nawet z zamiarem jego osiągnięcia, co jest warunkiem koniecznym w świetle przepisu art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie organ l instancji uznał, iż biorąc pod uwagę brak celowości tego wydatku jak również brak potencjalnej możliwości przyczynienia się tego wydatku do osiągnięcia przychodu, wydatki w kwocie zł 35.000,- zł poniesione na zakup dwóch opracowań, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do kosztów uzyskania przychodów nie można było, zdaniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, uznać wydatków w kwocie zł 22.683,43 poniesionych z tytułu delegacji służbowych, które de facto się nie odbyły (pkt. 4 zaskarżonej decyzji) oraz o wydatki w wysokości zł 24.607,52 wypłacone pani J. W.-K. z tytułu delegacji służbowych nie mających związku z osiąganymi przez spółkę przychodami (pkt. 5 decyzji). W uzasadnieniu podniesiono, iż w ciężar kosztów spółki zaewidencjonowano wydatki w kwocie 158.025,16 zł dotyczące należności z tytułu wyjazdów służbowych 8 pracowników z 10 zatrudnionych w 2002 r., którym wystawiano polecenie wyjazdu służbowego (nie wystawiano jedynie poleceń wyjazdów służbowych dla prezesa oraz pracownika nieposiadającego prawa jazdy). Dokumenty polecenia wyjazdu były wystawione dla powyższych pracowników w przypadku, gdy wskazane wyjazdy odbywały się samochodami prywatnymi tych pracowników. W świetle zgromadzonych dokumentów (poleceń wyjazdów służbowych, list płac, umów o pracę) oraz zeznań delegowanych pracowników i wyjaśnień spółki, zdaniem organu, około 40 delegacji służbowych (z tytułu których wydatki odniesiono w koszty) faktycznie się nie odbyło. Podniesiono, iż z analizy wyjazdów poszczególnych pracowników w zestawieniu z dokumentami, które wskazywały, iż w poszczególnych dniach odbywania zamiejscowych podróży służbowych (według poleceń wyjazdu) pracownicy ci wykonywali inne czynności na terenie Ł., czy to sporządzali dokumenty księgowe, pobierali gotówkę z banku, dokonywali zakupów, czy też uczestniczyli w innych czynnościach wykonywanych na terenie miasta Ł. Ponadto zważono na szereg okoliczności wskazujących na naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie: w podróże służbowe samochodami prywatnymi delegowani byli prawie wszyscy pracownicy spółki (8 z 10 osób); Poleceń wyjazdów służbowych nie wystawiano dla prezesa zarządu oraz pracownika nieposiadającego prawa jazdy; Należności z tytułu podróży służbowych za poszczególne miesiące przekraczały każdorazowo wartość wynagrodzeń pracowników (w przypadku niektórych osób wielokrotnie); W przypadku każdej podróży służbowej czas jej trwania przekraczał 8 godzin, a w niektórych miesiącach, miesięczny czas podróży służbowych niektórych pracowników przekraczał ustalony w umowie o pracę, nominalny czas pracy tych osób; W wielu przypadkach w dniach, w których według polecenia wyjazdu służbowego pracownicy winni przebywać w delegacji służbowej, wykonywali inne czynności; w siedzibie spółki, czy też na terenie Ł.; Nieuzasadnione były wyjazdy dwóch lub niekiedy trzech pracowników, (każdy innym samochodem prywatnym) realizujących te same cele, w tym samym dniu lub dniach po sobie następujących, do miejscowości położonych w jednym rejonie Polski. Podkreślono również fakt, .iż J. W. – K. była osobą najczęściej delegowaną w podróże służbowe. Wskazano, iż nie mogła w lutym jak i marcu 2002r. przebywać w delegacjach we wskazanych dniach (zarówno w lutym jak i marcu 18 dni delegacji z 21 dni roboczych), bowiem jednocześnie świadczyła usługi jako stomatolog w J oraz K i otrzymała wynagrodzenie z powyższych instytucji. W odwołaniu z dnia 10 czerwca 2005 r., skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji , zarzucając jej naruszenie przepisów, mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie; art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnione i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60. ze zm.) poprzez nieprawidłowe i niepełne zebranie materiału dowodowego oraz nierozpoznanie go w sposób wyczerpujący, jak też poprzez nieprawidłową i stronniczą ocenę dowodów w sprawie. Zarzucono w odwołaniu, iż organ l instancji nie wskazał przesłanek oraz innych uwarunkowań, z których faktycznie wynikałoby, iż zakwestionowane wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazał i nie uzasadnił należycie braku wpływu, choćby potencjalnego, tych wydatków na możliwość wygenerowania przychodów. Generalnym zarzutem odwołania było to, iż przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów przeprowadzona została z naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na uznaniowości oraz przyjęcie za wiarygodne jedynie tych dowodów, które były organowi potrzebne i "wygodne" dla uzasadnienia stawianych zarzutów, pomijając przy tym inne dowody przedstawione w sprawie przez podatnika. Powyższym działaniem, w ocenie strony, organ l instancji naruszył przepisy art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie w związku z powyższym naruszył normę zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu wskazano na przyjęcie przez organ l instancji błędnych założeń rażąco uchybiających zasadom oceny dowodów. Ustosunkowując się do poszczególnych nieprawidłowości wymienionych w decyzji l instancji strona podniosła co następuje. Nieruchomość zlokalizowana przy ul. A 12 była wykorzystywana w celu składowania opakowań takich jak: palety, przekładki, kartony itp., służyła również jako plac składowy oraz plac przeładunkowy. Opakowania, które pojawiały się na ul. A 12 pochodziły wyłącznie z obrotu towarowego, którego obsługą zajmowała się firma C. Zarzucono, iż oświadczenie właściciela firmy C nie miało większego znaczenia dla organu l instancji. Konieczność wywiązywania się z umów zawartych z odbiorcami oraz mogące wystąpić kary umowne z tytułu nie realizowania ich zamówień, uzasadniało utrzymanie buforu magazynowego na ponadprzeciętne zamówienia. Wykaz tabelaryczny zamieszczony w zaskarżonej decyzji odzwierciedla tylko część obrotu paletami, gdyż uwzględniono jedynie obroty z firmą B. Spółka podniosła, iż w trakcie postępowania kontrolnego przedstawiła szereg dowodów obrazujących zasady gospodarki materiałowej związanej z nieruchomością przy ulicy A i wyjaśniających okoliczności jej prowadzenia. Fakt, iż nieruchomość była wykorzystywana rzadko nie oznaczało braku jej wykorzystanie kiedykolwiek. Odnośnie usług merchandisingu strona podniosła, iż jeżeli odbiorcy tych usług oświadczają, ze nie stosowali żadnych procedur lub nie wykluczają, że możliwe było prowadzenie serwisu z pominięciem procedur, to należy uznać, iż istotnie taki był stan faktyczny. Nie zawsze były praktykowane szczególne procedury wejść merchandiserów, w związku z czym w pełni możliwe jest uznanie wykonania tych usług przez firmę H (lub jego podwykonawców). Raporty wystawiane (na koniec każdego miesiąca) przez H obrazowały zakres wykonywanych usług. Dla spółki wiążący był zakres współpracy z H, sposób faktycznej realizacji tych usług leżał w gestii usługodawcy, a podatnika nie musiało interesować, z jakich podwykonawców korzystał usługodawca. Wysoka cena omawianej usługi wynikała m.in. z wyboru podmiotu, który będzie świadczył usługi na najwyższym poziomie. Dodatkowo wszyscy odbiorcy tej usługi potwierdzają fakt świadczenia usług merchandisingu za pośrednictwem firmy zewnętrznej. Powołując się w odwołaniu na pisma D, E i G podniesiono, iż wskazują one na "określoną dowolność proceduralną" dopuszczaną w zakresie świadczenia usług przez merchandiserów oraz, iż ta dowolność potwierdzona została również przez firmę L w W. Strona, nie zgadzając się z ustaleniami pkt. 3 decyzji organu l instancji, podniosła, iż organ kontroli skarbowej bez jakiegokolwiek uzasadnienia przyjął, że wartość każdego z opracowań wynosi 50% zakwestionowanej kwoty wydatku. Opracowanie "Ogólne warunki współpracy pomiędzy stronami", było niezbędne w działalności gospodarczej spółki i by-o funkcjonalnie z nią związane, pozostawało w określonym związku z osiąganymi przez nią przychodami. Podkreślono, że w przypadku kwalifikacji podatkowej różnego rodzaju opracowań, ekspertyz bądź opinii, istotny jest element w postaci fizycznego istnienia takiego dokumentu, co stanowi dowód na faktyczną realizację zleconej usługi i powstanie finalnego produktu. W ocenie skarżącej spółki argumentacja podniesiona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pozbawiona jest jakichkolwiek racji merytorycznych i pozostaje bez znaczenia dla podatkowej oceny wydatków poniesionych z tytułu przygotowanego opracowania. Z kolei odnosząc się do zarzutu kwestionującego podatkową kwalifikację wydatku z tytułu opracowania pt. "Biznes plan wykorzystania obligacji jako alternatywnego instrumentu finansowania działalności operacyjnej spółki" wskazano, że dokument ten nie miał bezpośredniego wpływu na osiąganie przez spółkę przychodów, jednakże był on nierozerwalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokument ten był podstawą do kalkulowania opłacalności określonych inwestycji i podejmowania decyzji co do finansowania działalności, co pozwoliło spółce wygenerować określone oszczędności finansowe. Zdaniem spółki zarzut, braku konkretnych wskazań celu podróży na poleceniu wyjazdu, jest zarzutem bezpodstawnym i praktycznie zbędnym dla oceny w sprawie, bowiem normalną praktyką jest podawanie na tych drukach takich właśnie ogólnych celów podróży służbowych. Wyjaśniono, iż duża ilość powierzonych pracownikom zadań determinowała sytuacje, w których przed wyjazdem w delegację lub po jej zakończeniu dokonywali oni czynności służbowych czy to w siedzibie biura, czy to w innym miejscu. Nieuzasadnionym jest stwierdzenie, iż skoro byli delegowani, to nie mogli tego dnia dokonywać innych czynności. Dodatkowo aspekty techniczno-organizacyjne prace biurowej w spółce determinowały sytuacje, w których dany pracownik pracuje "na haśle" innego pracownika. W odwołaniu strona ponownie podniosła, także w przypadku delegacji służbowych, iż organ l instancji ignorował dowody i wyjaśnienia, które były dla niego "niewygodne", przyjmując tylko takie, które pozwoliły postawić przedmiotowe zarzuty. Dodatkowo strona wyraziła pogląd, iż ilość, częstotliwość, czy zakres zlecanych podróży służbowych nie należy do aspektów, podlegających ocenie przez organ podatkowy pod kątem celowości i zasadności. Podniesiono, iż organ l instancji celowo nie dostrzegał szeregu aspektów związanych z zakresem czynności oraz charakterem i czasem pracy J. W.-K. W związku z faktem, że praca wykonywana przez J. W.-K. w K nie była wykonywana w sposób ciągły i systematyczny (w sensie czasu pracy), to bezpodstawny był zarzut, iż nie mogła w tym czasie być w delegacjach. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu zważył co następuje. Z żadnego ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, aby dzierżawa nieruchomości przy ul. A w 2002 r. mogła przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bądź takie osiągniecie zakładać. Brak było również uzasadnienia do dzierżawy przedmiotowej nieruchomości w celu ewentualnego przechowywania palet. Zarzut uchybienia zasadom oceny dowodów jest całkowicie nieuzasadniony. Strona uzasadniając go powołała ten sam materiał dowodowy, który był podstawą oceny przez organ l instancji, lecz przedstawiła odmienną ich interpretację, prezentując, z góry założone, (lecz nieudowodnione) przez siebie twierdzenie o prawdziwości faktów z niego wynikających. Spółka w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie przedstawiła żadnych dowodów (poza oświadczeniem właściciela firmy C) na poparcie twierdzenia, iż przy ul. A 12 przechowywano palety, W zaskarżonej decyzji podano przyczyny, dla których nie dano wiary twierdzeniom spółki, popartym w/w oświadczeniem, iż to firma C dostarczała palety do magazynu F. Analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, iż wykaz powołany w odwołaniu zawiera cały obrót paletami. Do magazynu F bowiem trafiały wszystkie palety wykorzystywane przez spółkę przy spedycji towarów. Fakt ich przyjęcia dokumentowano dowodami PZ, które stanowiły podstawę sporządzenia wskazanego zestawienia tabelarycznego. Zatem powyższe nie może stanowić podstawy do stawiania zarzutu, iż wykazano tylko część obrotu. Wyszczególnienie wyłącznie firmy B, wynika z faktu, iż według dowodów PZ wyłącznie ta firma dostarczała palety do magazynu F. Jedynym dowodem mającym potwierdzić zasady gospodarki materiałowej związanej z ulicą A, jaki przedstawiła spółka było oświadczenie złożone przez firmę C, z którego jednak nie wynika, iż ewentualny transport dotyczył palet wykorzystywanych przez spółkę ponownie przy spedycji towarów. Argument strony o potrzebie posiadania powierzchni buforowej stoi w sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, iż możliwość obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi z tytułu takiego najmu wymaga udowodnienia rzeczywistego wykorzystywania tej nieruchomości w działalności gospodarczej, w celu uzyskania przychodów. Zdaniem organu II instancji, strona stawiając zarzuty w zakresie ustaleń dotyczących usług merchandisingu nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, lecz opierając się na dotychczasowych wyjaśnieniach, wywiodła z zebranego materiału dowodowego wnioski sprzeczne z treścią w nich zawartą. Nie znalazły również akceptacji organu twierdzenia strony, iż odbiorcy usługi potwierdzają fakt świadczenia usług merchandisingu za pośrednictwem firmy zewnętrznej. Jak bowiem wskazano w zaskarżonej decyzji zarówno D jak i E (obie Spółki wchodziły w 2002r. w skład grupy Ł) udzieliły podobnych odpowiedzi, miejscami wręcz takich samych. W świetle zgromadzonych materiałów dowodowych brak było podstaw do twierdzenia, iż pisma D i E potwierdziły fakt wykonania usług merchandisingu. Z pism tych wynikało, iż spółka mogła usługi takie realizować sama lub zlecać firmom zewnętrznym. Nie rozstrzygały jednak kwestii, czy usługi te faktycznie były realizowane. Nadto całkowicie nieuprawnione w świetle materiału dowodowego jest stanowisko strony, iż nie zawsze praktykowane przez hipermarkety szczególne procedury wejść merchandiserów dają możliwość uznania, że usługi te były wykonywane przez H (czy jego podwykonawców). Zdaniem organu twierdzenie spółki, iż wybór H podyktowany był potrzebą świadczenia usług na najwyższym poziomie, stało w sprzeczności częstymi i nie zmniejszającymi się z upływem czasu, w jakim usługi te miały być świadczone, kontrolami pracowników spółki. Organ odwoławczy, podzielił poglądy i uznał za zasadne ustalenia organu l instancji, iż biorąc pod uwagę brak celowości wydatku na sporządzenie dwóch opracowań, jak również brak potencjalnej możliwości przyczynienia się tego wydatku do osiągnięcia przychodu nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu. Odnośnie wydatków na delegacje służbowe, Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż w podmiotach gospodarczych z reguły podawany jest ogólny cel czy zadanie do wykonania, lecz w inny sposób niż sugeruje to strona np. podawane są dane podmiotu, do którego jest delegowany pracownik i charakter zadania; rozmowy handlowe, spotkanie z klientem czy też różnego rodzaju szkolenia, czy też udział w targach. Dodatkowo zadania do realizacji podczas podróży służbowej wynikają z innych dokumentów podmiotu. W przypadku spółki, oprócz wskazanych poleceń wyjazdów służbowych i ewidencji przebiegu pojazdu, nie było jakichkolwiek innych dokumentów wskazujących na cel kwestionowanych wyjazdów. Dowodów takich nie mogą zastąpić wyjaśnienia prezesa zarządu, czy zeznania pracowników spółki szczególnie w sytuacji, gdy w wielu przypadkach były one nierzetelne, bowiem w sposób oczywisty pozostawały w sprzeczności z zebranymi w sprawie dowodami. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw, aby nie zgodzić się ze stwierdzeniami decyzji, iż w wymienionych w zaskarżonej decyzji dniach J. W.-K. nie przebywała w delegacji, lecz wykonywała inne czynności na terenie Ł. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż przedstawiona w decyzji organu l instancji ocena stanu faktycznego w sprawie wszystkich zakwestionowanych ustaleń uprawnia do twierdzenia, iż działanie podatnika w przedmiotowych sytuacjach i okolicznościach sprowadza się do nieuzasadnionego generowania kosztów w celu obniżenia podstawy opodatkowania. W dniu 13 lutego 2006 r. strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Spółka zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów; - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpoznanie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Uzasadnienie skargi dokładnie pokrywa się z argumentami strony zawartymi w odwołaniu. Ponownie podniesiono, iż ocena istniejących w sprawie dowodów została przeprowadzona z naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez ponowne oparcie rozstrzygnięcia na uznaniowości oraz przyjęcie za wiarygodne jedynie dowodów uzasadniających zarzuty stawiane przez organy obu instancji, pomijając przy tym inne dowody przedstawione w sprawie. Dodatkowo spółka podnosi, iż dostawy palet były dokumentowane przez F ich własnymi dokumentami PZ. Dokumentów tych F nie przekazywało stronie skarżącej i nie były one dokumentami magazynowymi w rozumieniu dokumentów magazynowych jakimi się posługuje strona. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2006r. w sprawie I SA/Łd 573/06 sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i w zakresie wydatku poniesionego na zakup usług merchandisingowych i wskazał, że organy podatkowe okazały się niekonsekwentne stwierdzając, że usługi te nie zostały wykonane i uzasadniając to twierdzenie zawyżeniem cen przez usługobiorcę, niewiarygodność wykonawcy i podwykonawców oraz bardzo znaczną cenę usług, przekraczającą niejednokrotnie wartość towaru oferowanego w danej sieci handlowej. Sąd wskazał, że organy podatkowe mogłyby zakwestionować poniesiony wydatek, jeżeli wykazałyby, że usługi nie zostały wykonane. Zauważył również, że obowiązek dokumentacyjny dotyczy samego wydatku a nie wykonania usługi, co oznacza, że brak stosownych dokumentów dotyczących wykonania usługi nie może być wystarczającym argumentem dla nieuznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wyrok ten został zaskarżony przez stronę skarżąca skargą kasacyjną do NSA w Warszawie. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1771/06 Sąd odwoławczy oddalił skargę kasacyjną. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił spółce skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2002 w wysokości 96.591 zł. W zakresie spornego wydatku w kwocie 305.010 zł organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia braku wykonania spornych usług. Organ wywiódł, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do potraktowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Powołując się na niżej wymienione okoliczności organ przyjął, że wskazują one, iż istnieją zasadnicze wątpliwości co do wykonania usług, i tak: - wykonanie usługi zlecono firmie zajmującej się prowadzeniem ksiąg, ta zaś nie wykonywała pracy sama, podzlecając jej wykonanie innym podmiotom, - działalność trzech firm podwykonawczych podważa wiarygodność tych firm jak i samą możliwość wykonania przez zleconych prac, co zdaniem organu rodzi kolejną wątpliwość, skoro wystąpił brak realnego wykonawcy, - spółka skarżąca wybrała na usługobiorcę firmę drogą, licząc na świadczenie usług na najwyższym poziomie, szeroki zakres świadczeń tej firmy oraz dogodne warunki kontraktowe. W konsekwencji organ dopatrzył się nawet podejrzenia fikcyjności transakcji, której celem mogły być korzyści finansowe, czyli dociążenie kosztów uzyskania przychodu oraz odliczenie podatku VAT. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podwykonawcy nie zajmowali się świadczeniem tego typu usług, nie posiadali środków obrotowych umożliwiających realizację przedmiotowych usług, ani personelu, który mógłby je wykonać. Nawiązując do treści raportów sporządzanych przez pracowników skarżącej organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, iż analiza materiałów zgromadzonych w toku postępowania, w tym zwłaszcza porównania czasu pracy merchandisera eksponującego tożsamy towar w różnych halach i miejscowościach podważa wiarygodność raportów. Zasugerował, że były one sporządzane nie w oparciu o realnie wykonane czynności. Odnosząc się do oświadczeń kierowników stoisk w halach D wyjednanych przez stronę skarżącą organ II instancji zauważył, że jedynie nie wykluczają one możliwości świadczenia w roku 2002 przedmiotowych usług, a nie świadczą, że usługi takie były wykonywane. Podniósł, że wobec nieprowadzenia ewidencji mało prawdopodobnym jest, by osoby podpisujące pisma faktycznie pamiętały, po upływie 2-3 lat, że jeden z dostawców korzystał z serwisu merchandisingowego oraz, że osoby wykonujące usługi wchodziły i wychodziły z hali wejściem dla klientów. Ustosunkowując się pism z sieci D, G i E stwierdził, że wynika z nich jedynie to, że spółka skarżącą mogła wykonywać usługi sama lub za pośrednictwem firm zewnętrznych. Nie są natomiast pomocne dla stwierdzenia, czy usługi takie były rzeczywiście wykonywane. Organ porównał standardowe wymagania sieci D stawiane firmom wykonującym profesjonalnie usługi merchandisingowe z warunkami wynikającymi z pism odpowiadających na stosowne pytania strony skarżącej i wywiódł, że te ostatnie jedynie nie wykluczają możliwości zaistnienia takich usług, lecz nie udowadniają ich rzeczywistego wykonania. Wreszcie organ wyraził zdziwienie, że efekty usługi opierającej się rzekomo na pracy wielu ludzi nie zachowały się w postaci zmaterializowanej oraz, że spółka skarżąca nie dotarła do żadnej z osób wykonujących tę usługę, aby mogła potwierdzić wykonanie swej pracy. Reasumując organ odwoławczy wywiódł, że w zaistniałym stanie faktycznym należało zakwestionować przedmiotowy wydatek jako koszt uzyskania przychodu, poprzez stwierdzenie braku podjęcia działań w ramach merchandisingu. W skardze do sądu zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów oraz art. 122 i art. 187§1 ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego jak również art. 191 o.p. przez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Z treści skargi wynika, że decyzja organu II instancji została zaskarżona w części dotyczącej usług merchandisingowych W uzasadnieniu podniesiono, że z dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a zwłaszcza pism od sieci supermarketów jednoznacznie wynika, że usługi były faktycznie świadczone w ich halach, przy czym w halach D nastąpiło to z pominięciem procedur obowiązujących w tej sieci. Podniesiono, że Firma H poza prowadzeniem ksiąg może również inną działalność gospodarczą, a, o wyborze tego kontrahenta zadecydowało zaufanie do niej ze strony spółki skarżącej. Podkreślono, że usługi merchandisingowe nie wymagają specjalnych kwalifikacji, wobec czego mogą być wykonywane przez różne podmioty. Odnośnie ceny świadczonych usług wywiedziono, że organy podatkowe nie mogą kwestionować cen stosowanych przez podmioty niepowiązane jak skarżąca i H. Wysokość cen, wbrew stanowisku organów nie wskazuje na fikcyjność świadczonych usług, a o wyborze kontrahenta zadecydowało, jak wyżej wskazano, zaufanie do niego, a konkretnie jego cech tj. możliwości świadczenia usług na najwyższym poziomie i potencjał firmy wskazujący na możliwość wykonania usług. Stwierdzono, że organ odwoławczy powoływał się na błędne dane formułując tezę, że koszt usługi świadczonej w sieci E trzykrotnie przewyższa wartość dostarczonych towarów. Zaprezentowano również polemikę z oceną pism wysłanych przez stronę skarżącą do kierowników stoisk w sieci D dokonaną przez organ odwoławczy i wywiedziono, że jest ona nieuprawniona i wykracza poza granice wyznaczone przez przepisy prawa a odwołuje się istocie do nauk medycznych. Oznacza to, że nieuprawnionej oceny dokonał w istocie organ II instancji, a nie strona skarżąca. Nawiązując do stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu decyzji, że spółka skarżąca nie przedstawiła żadnej z osób wykonujących sporne usługi autor skargi podniósł, że to organ podatkowy ma obowiązek, zgodnie z art. 187§1 o.p. zebrać i w całości rozpatrzeć zebrany materiał dowodowy. Zauważył również, że sposób oceny zeznań pracowników skarżącej odpowiedzialnych za nadzór na wykonywaniem usług świadczy o wybiórczym i nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. W konkluzji autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, iż uchylenie poprzedniej decyzji organu II instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002r. wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 20 lipca 2006r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 573/06 nastąpiło na skutek braku konsekwencji i sprzeczności wewnętrznej uzasadnienia wymienionej decyzji. Sąd bowiem wywiódł, że skoro organy obu instancji uznały, że przedmiotowe usługi merchandisingu nie zostały wykonane to prowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, że cena za usługi była za wysoka lub nie zostały one wykonane w takim zakresie, na jaki wskazywała spółka skarżąca nie mogło przynieść zamierzonego celu. Sąd wskazał również, że organy podatkowe mogłyby zakwestionować poniesiony wydatek – co do zasady – jeżeli wykazałyby, iż usługa nie była wykonana. Obowiązek dokumentacyjny, jak stwierdził sąd, dotyczy samego wydatku natomiast nie dotyczy dokumentowania wykonania usługi, zaś rozszerzenie tego obowiązku może nastąpić jedynie na podstawie przepisów ustawy. Trudno, zwłaszcza w świetle treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) nie zgodzić się z powyższą oceną prawną wyrażoną przez sąd. Bynajmniej jednak nie można z tej trafnej oceny wyciągać wniosku, jak zdaje się uważać strona skarżąca, iż poniesienie określonego wydatku oznacza, że skoro usługa została opłacona to została wykonana oraz, co najistotniejsze, że poniesienie wydatku powoduje, że staje się on kosztem uzyskania przychodu. Takich wniosków nie sposób dopatrzeć się w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 573/06, który bynajmniej nie przesądził spornej kwestii na korzyść podatnika. Trzeba bowiem pamiętać, że, o ile w myśl art. 15 ust.1 celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu, o tyle środkiem służącym do osiągnięcia tego celu jest świadczenie, którego ceną był przedmiotowy wydatek. Innym słowy, aby przyjąć, że dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu nie wystarczy ustalenie, że podatnik go poniósł. Bezwzględnie należy nadto zbadać, czy wydatkowi podatnika odpowiadają określone zjawiska gospodarcze, dla których został on poniesiony. Należy też z całą pewnością ustalić, czy celem działań podatnika jest osiągnięcie przychodu. Dopiero pozytywne ustalenia w zakresie wymienionych przesłanek pozwala na przyjęcie, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. W tej materii niezbędne jest dostrzeżenie, iż art. 15 ust.1 posługuje się pojęciem "kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu". Ustawa wymaga, zatem, aby zachowanie podatnika było ukierunkowane na określony cel, którym jest osiągnięcie przychodu. Podatnik podejmując zachowanie musi mieć wyobrażenie pożądanej dla niego sytuacji, która ma stanowić rezultat jego działań. Jego zachowanie musi być objęte zamiarem kierunkowym, i to od początku tych działań. Z woli ustawodawcy nie wystarczy godzenie się z możliwością osiągnięcia celu, nie wystarcza, zatem objęcie przedmiotowym działań zamiarem wynikowym. Podatnik musi być zdeterminowany w dążeniu do osiągnięcia celu, niezależnie od tego, czy cel ten uda się osiągnąć. Działania podejmowane przez podatnika w rozpoznawanej sprawie przeczą możliwości przyjęcia, że ponosząc przedmiotowe wydatki chciał, a nie tylko godził się z możliwością osiągnięcia przychodu. Jednocześnie zauważyć wypada, że WSA w cytowanym wyroku z dnia 20 lipca 2006r. nie stwierdził, że okoliczności wykonania usługi merchandisingu wykraczają poza granice postępowania dowodowego. Stanowią one istotną okoliczność faktyczną, od ustalenia której zależy stwierdzenie, jaki był cel poniesionego przez spółkę skarżącą wydatku i jakim zamiarem osiągnięcie tego celu było objęte. Podlegają one, jak każdy inny dowód, ocenie dokonanej w myśl reguł zasady swobodnej oceny dowodów. Próbę dokonania oceny dowodów związanych z wykonaniem przedmiotowych usług podjęły w niniejszej sprawie organy podatkowe. Mimo częściowo nietrafnej argumentacji, na którą zwrócił uwagę WSA w wyroku z dnia 20 lipca 2006r. sąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę ocenę tę akceptuje i podziela wnioski z niej wynikające. Trudno bowiem pogodzić zdeterminowaną wolę podatnika nakierowaną na osiągnięcie przychodu, niezbędną dla ustalenia, iż wydatek jest kosztem uzyskania przychodu z istotnymi faktami ustalonymi przez organy podatkowe. I tak zlecenie usług merchandisingowych Firmie H– zajmującej się usługowym prowadzeniem ksiąg i niemającej żadnego doświadczenia w usługach tego typu przeczy w sposób oczywisty istnieniu, po stronie podatnika zamiaru nakierowanego na osiągnięcie przychodu. Oczywiście podatnik miał prawo do swobodnego wyboru kontrahenta gospodarczego, lecz z całą pewnością, dokonując tego wyboru musiał liczyć się z brakiem profesjonalizmu i doświadczenia, które mogły nawet uniemożliwić wykonanie usług. Ponadto, podatnik zgodził się w umowie i na to, że faktyczni wykonawcy usług, czyli podwykonawcy Firmy H byli mu zupełnie nieznani a ich działania pozostawały całkowicie poza jego kontrolą. Również i ta okoliczność świadczy o tym, że podatnik, działając tak lekkomyślnie, co najwyżej godził się z możliwością osiągnięcia przychodu, natomiast z całą pewnością cel ten nie był objęty jego zamiarem kierunkowym. Powyższą argumentację wzmacnia dodatkowo i to, że w toku postępowania podatkowego podwykonawcy ci okazali się podmiotami niewiarygodnymi i nieposiadającymi potencjalnych choćby możliwości świadczenia tego typu usług, co trafnie zauważono w piśmie procesowym organu podatkowego z dnia 28 kwietnia 2009r. Faktem jest, że postępowanie dowodowe toczone z udziałem pracowników różnych sieci marketów dało niejednoznaczne wyniki, z których nie można wysnuwać wniosków niekorzystnych dla podatnika. To jednak nie sieć supermarketów, lecz podatnik we własnym, dobrze pojętym interesie winien dążyć do zweryfikowania wykonania zleconych przez siebie usług, a tego starania zabrakło po stronie skarżącej. Strona skarżąca winna zaś dążyć do tego po pierwsze, dlatego, że zapłaciła za nie niebagatelną cenę tj. 305.010 zł. Po wtóre zaś, dlatego, że prawidłowe wykonanie przedmiotowych usług winno przynieść jej założony cel w postaci osiągnięcia przychodu. Warto przy tym zaakcentować trafność stanowiska organów podatkowych, które na podstawie pism pochodzących od sieci marketów, w których sporne usługi miały być wykonane wywiodły jedynie to, że dowody te jedynie nie wykluczają możliwości, że takie usługi miały miejsce, choć jednak w żadnym razie nie stanowią podstawy do udowodnienia, że rzeczywiście miały miejsce. Nie może być również żadnych wątpliwości, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku. To on, jedynie przy współdziałaniu organów podatkowych winien wykazać, że usługi te zostały wykonane. W rozpoznawanej sprawie, zaś mimo aktywności obu stron postępowania wykonanie usług nie zostało udowodnione. Oceny powyższej nie może podważyć to, że pracownicy spółki skarżącej zeznawali zgodnie, że sporne usługi były świadczone w halach supermarketów oraz, że za tym przemawiały także sporządzane przez nich raporty. Organy podatkowe również i te dowody oceniły w myśl reguł zasady swobodnej oceny dowodów. Miały więc prawo nie uwzględnić tych zeznań i dokumentów, już choćby dlatego, że nie zachowały się żadne namacalne dowody przeprowadzonych kontroli i wizytacji wykonania usług a wymienieni pracownicy skarżącej spółki nie byli w stanie podać żadnych szczegółów pozwalających na identyfikację osób lub firm wykonujących te usługi. Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że w sytuacji procesowej zaistniałej w sprawie to nie organ podatkowy miał obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność fikcyjności przedmiotowych usług, lecz podatnik na okoliczność ich wykonania. O ile bowiem poza sporem pozostaje, że co do zasady ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych o tyle obowiązek dowodzenia nie ma charakteru nieograniczonego. Istnieją okoliczności i co równie ważne środki dowodowe znane i dostępne jedynie podatnikowi. Może to wynikać np. ze specyfiki działalności, wiedzy o zasobie wiadomości określonych osób czy znaczenia przydanego udowodnieniu danej okoliczności, których jedynym dysponentem jest podatnik a nie organ podatkowy. W takich sytuacjach organ podatkowy, bez inicjatywy podatnika nie ma żadnej możliwości przeprowadzenia powyższych dowodów. Zauważyć przy tym wypada, że w toku postępowania podatkowego w rozpoznanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dowody wnioskowane przez stronę skarżącą. Owe dowody to umowy cywilnoprawne, faktury, wyciągi bankowe i inne. Jednak nie sposób odmówić słuszności organom podatkowym co do tego, że żadne z tych dowodów nie wskazują na wykonanie spornych usług. Taka ocena wspomnianych dowodów nie wykracza poza granice wyznaczone przez zasady logiki i doświadczenia życiowego. Dlatego też nie ma podstaw do stwierdzania jej nielegalności. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności i stojąc na stanowisku, iż wykonanie spornych usług jest istotną okolicznością faktyczną sąd uznał, ze należy przyznać rację organom podatkowym twierdzącym, że w sprawie brak jest wystarczających dowodów na to, aby uznać, iż usługi te zostały wykonane. W tej sytuacji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. M.Ko.