I FSK 1381/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 261/09 w sprawie ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia od S. W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. I FSK 1381/09 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 261/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, zasądził od Ministra Finansów na rzecz S. W. kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zarządził zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz S. W. kwoty 300 zł tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że pismem z dnia 30 lipca 2008 r. S. W. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu. We wniosku wskazał, że jest rolnikiem i, że 36 lat temu odziedziczył po rodzicach ziemię, którą uprawia do dziś. Uchwałą Rady Gminy z dnia 16 lutego 2006 r., ziemia Skarżącego została przekwalifikowana na grunt budowlany. W związku z tym Skarżący część nieruchomości podzielił, w wyniku czego powstały 33 działki i chciałby je w miarę potrzeb sprzedawać w celu dofinansowania gospodarstwa w sprzęt rolniczy. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z powyższym Skarżący wystąpił z zapytaniem, czy w związku ze sprzedażą kolejnych działek będzie musiał zapłacić podatek od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego, nie musi on uiszczać podatku od towarów i usług, ponieważ ziemię odziedziczył. Nie nabył jej z zamiarem dalszej odsprzedaży. Dodał, że w przypadku dokonywania wszelkich zakupów do gospodarstwa nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT. Zaskarżoną interpretacją z dnia 28 października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W jego ocenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – "u.p.t.u."), warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze, dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie, czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ zauważył, iż Skarżący wykonał czynności zmierzające do uatrakcyjnienia posiadanego gruntu - dokonał zmiany przeznaczenia gruntu z terenu rolnego na teren budowlany, dokonując jednocześnie podziału przedmiotowego gruntu na mniejsze działki. Dostawa przedmiotowych działek ma charakter zorganizowany i powtarzalny, co zdaniem Ministra Finansów oznacza, że zostaje spełniony warunek określony w art. 15 u.p.t.u. tj. zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Minister Finansów nie zgodził się również ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowych gruntów to sprzedaż majątku osobistego, albowiem przedmiotowe grunty wykorzystywane były wcześniej do działalności rolniczej, a nie na cele osobiste. W konsekwencji, zdaniem organu, sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Pismem z dnia 14 listopada 2008 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał na naruszenie: przepisów prawa procesowego tj. art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu podniósł, iż wniosek o interpretację wpłynął do organu w dniu 30 lipca 2008 r., a nie jak zostało błędnie wskazane w interpretacji - 4 sierpnia 2008 r. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, Minister Finansów wydał przedmiotową interpretację z naruszeniem terminu do jej wydania, określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację, iż dokonywana przez niego sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. Ponadto nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 14o §1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w W. jest właściwy do wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim lub mazowieckim. Natomiast zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. z 2007r. nr 112, poz. 771) wzór wniosku stanowi załącznik do rozporządzenia. W pozycji 7 wniosku ORD-IN wskazano, iż organem właściwym dla wnioskodawcy mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim lub mazowieckim oraz wnioskodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest Dyrektor Izby Skarbowej w W. - adres do korespondencji organu: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., ul. [...]. Organ wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 30 lipca 2008 r., pomimo że na wniosku wskazano adres do korespondencji. Do Biura Krajowej Informacji Podatkowej powyższy wniosek wpłynął z dniem 4 sierpnia 2008 r. Zdaniem organu, termin do wydania interpretacji upływał 4 listopada 2008 r. Wnioskodawca odebrał interpretację dnia 3 listopada 2008 r., w związku z tym ustawowe terminy zostały zachowane. Na powyższą interpretację Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów prawa procesowego tj. art. 14o § Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego tj. art. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący stwierdził, iż za datę złożenia wniosku o wydanie interpretacji trzeba przyjąć datę 30 lipca 2008 r. bowiem żaden przepis nie wskazuje wymogu złożenia wniosku drogą korespondencyjną. Przypomniał, iż złożył wniosek osobiście w biurze podawczym organu właściwego miejscowo i rzeczowo do wydania interpretacji indywidualnej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przekazanie między komórkami organizacyjnymi obsługującymi właściwy organ nie może mieć żadnego znaczenia dla uznania daty złożenia wniosku innej niż na prezentacie organu przyjmującego wniosek. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za zasadny zarzut Skarżącego, iż przedmiotowa interpretacja została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, z której wynika, że pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Sąd stwierdził, że chociaż uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji, jednakże wnioski z niej płynące odnoszą się także do przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej obowiązującego w tej sprawie. Sąd wskazał jednocześnie, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek o wydanie interpretacji Skarżący złożył osobiście w Izbie Skarbowej w W. w dniu 30 lipca 2008 r., zgodnie z prezentatą na wniosku. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie bez znaczenie pozostaje fakt, że Izba Skarbowa w W. po otrzymaniu wniosku Skarżącego przesłała go do Biura Krajowej Informacji Podatkowej, gdzie wniosek ten wpłynął 4 sierpnia 2008 r. Zgodzić się należy ze Skarżącym, iż istotna jest data wpływu wniosku do właściwego organu, w tym przypadku Dyrektora Izby Skarbowej, a nie jego komórki organizacyjnej. Organ nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 30 października 2008 r. (czwartek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 3 listopada 2008 r. (poniedziałek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Powyższe ma ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając zatem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podstawie art. 176 w związku z art. 185 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 203 pkt 2 tej ustawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.), tj.: - art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 140 § 1 i 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 140 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej w ustalaniu treści normy prawnej - w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uznania, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z uchybieniem terminu i stanowiło to podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji, - art. 152 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14d oraz art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy strona przeciwna złożyła wniosek o interpretację indywidualną pod adres niewłaściwy, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w załatwieniu sprawy z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji, - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 140 § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż interpretacja indywidualna z dnia 28 października 2008 r. wydana została z uchybieniem 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14d, pomimo zaistnienia opóźnienia spowodowanego przyczynami niezależnymi od organu, gdyż strona przeciwna skierowała wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pod adres niewłaściwy- tj. do siedziby Izby Skarbowej w W. przy ul. [...] w W.. Powyższa nieprawidłowa interpretacja stanowiła dla Sądu podstawę do uchylenia interpretacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu wskazał, że w ocenie Ministra Finansów nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku, zgodnie z którym pojęcie "niewydania" użyte w art. 14 o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zwrócił uwagę, że w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 WSA w Warszawie, na której oparł swoją wykładnię Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu brak jest odniesienia do treści art. 14 d ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Natomiast zdaniem organu, analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Art. 14d nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Użycie w tym przepisie zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału la Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji". Ponadto, dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie 2 art. 14 d, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy (podatkowej), nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zatem wystąpienie ww. sytuacji powoduje, że termin/okres z nimi związany z mocy prawa zostaje wyłączony z terminu załatwienia sprawy, przez co organ nie popada w zwłokę. Termin 3 miesięcy zostanie więc zachowany, jeżeli przedjego upływem zaistniały zdarzenia kwalifikowane w przepisie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d". Odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazuje na charakter art. 14d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Terminy załatwiania spraw określają czas efektywny jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. W ocenie organu, nie sposób również podzielić wywodów Sądu, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd nieprawidłowo uznał, iż bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, iż Izba Skarbowa w W. po otrzymaniu wniosku Skarżącego przesłała go do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P.. Stwierdzenie Sądu o nie zaistnieniu okoliczności objętej dyspozycją art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z faktem, iż wnioskodawca miał pełna wiedzę, iż składany przez niego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien zostać skierowany pod adres Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P.. Skarżący składając wniosek w siedzibie Izby Skarbowej w W. miał świadomość, iż składa go pod niewłaściwy adres. Faktu tego nie zmienia okoliczność, iż wniosek złożony został do organu właściwego do rozpatrywania wniosku. Skarżący winien był co najmniej liczyć się z tym, iż takie nieprawidłowe działanie spowoduje opóźnienie w rozpoznaniu wniosku za które organ nie ponosi odpowiedzialności. Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez pełnomocnika organu w skardze kasacyjnej przepisów art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w sprawie tej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 o treści : W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Natomiast w kwestii stosowania art. 14d Ordynacji podatkowej, określającego termin wydania interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie II FPS 7/09, w której stwierdził, że: W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Stwierdził, że zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje... pisemną interpretację". Sąd zauważył, że słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b i 14d ustawy to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie interpretacji (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie. Za stanowiskiem, że wydanie interpretacji w określonym w ustawie terminie nie oznacza również jej doręczenia, przemawiają także i to w sposób jednoznaczny, wnioski wyprowadzone przy pomocy reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Ilekroć ustawodawca zamierzał związać skutek prawny z doręczeniem aktu dał temu wyraz w redakcji przepisu. Tak postąpił w odniesieniu do skutków podatkowych, które miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej (14l) oraz po doręczeniu tej interpretacji (art. 14m § 1 pkt 2). Nie można zatem przyjąć, że w pojęciu "wydanie" mieści się również "doręczenie" tego aktu. Wynika to także z treści art. 210 § 1 pkt 2 i art. 217 § 1 pkt 2, które to przepisy ustanawiają wymóg zamieszczenia w decyzji i postanowieniu daty ich wydania. Do odmiennego wniosku nie może prowadzić nałożenie na organ obowiązku doręczenia zawiadomienia o zmienionej interpretacji indywidualnej podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (art. 14e § 2). Przepisu tego nie można bowiem rozpatrywać oddzielnie, bez powiązania z pozostałymi przepisami tego rozdziału, a w szczególności z art. 14b § 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Za takim stanowiskiem, zdaniem sądu, przemawia również wykładnia "prokonstytucyjna", której stosowanie nie pozwala na powstanie sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Mając na uwadze treść powołanej i cytowanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., I FPS 7/09, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, na co w skardze kasacyjnej trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu. Z powyższych przyczyn bez znaczenia prawnego pozostaje kwestia związana z zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej skoro z akt sprawy wynika, że interpretacja wydana została w ustawowym terminie. Z tych też przyczyn, na podstawie art. 185 p.p.s.a. wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić w całości. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, bowiem treść orzeczenia determinowana była treścią uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., która spowodowała ukształtowanie się linii orzeczniczej sądów administracyjnych opierających dotychczas swe rozstrzygnięcia na uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r.