II FSK 1597/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), , Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1388/08 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 września 2008 r. w sprawie ze skargi Spółdzielczego Gospodarstwa Rolnego W. z siedzibą w W. (dalej: Spółdzielnia) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym dnia 13 czerwca 2008 r. Spółdzielnia wskazała, że zamierza na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia dokonać odpisu z podziału dochodu za 2007 r. na powiększenie wkładów i udziałów członkowskich. Z uwagi na treści art. 2 ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym przychody z działalności rolniczej wyłączone są spod działania ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznym, Spółdzielnia pobierze podatek dochodowy według stawki 19% jedynie od tej części odpisu, która odpowiada proporcji dochodu spółdzielni z działalności innej niż rolnicza do dochodu ogółem. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny sformułowano następujące pytanie: czy odpisy na wkłady i udziały dokonywane z podziału jej dochodu, opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości odpisu, czy też od wartości odpisu odpowiadającemu produkcji pozarolniczej? Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. zamierzony podział dochodu za rok 2007, w zakresie przeznaczonym na wkłady i udziały członków spółdzielni, spowoduje opodatkowanie odpisu tylko w części, której źródłem była pozarolnicza działalność spółdzielni. Minister Finansów w interpretacji z dnia 12 września 2008 r. w zakresie opodatkowania odpisów na wkłady i udziały dokonywane z podziału dochodu uznał, stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że w przypadku odpisu z dochodu spółdzielni na powiększenie wkładów i udziałów, źródłem przychodu osób fizycznych są kapitały pieniężne, nie zaś działalność rolnicza wyłączona od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Podkreślono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zróżnicowania zasad opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ze względu na źródła przychodów uzyskiwanych przez samą Spółdzielnię. Powołano się na art. 17 ust. 1. u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach (lit. b), podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), a także wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (lit. d). Natomiast w myśl art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Z powyżej przedstawionych powodów wskazano, że dochód przeznaczony na odpisy na wkłady i udziały członkowskie oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, podlega w całości opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy). W takiej też wysokości Spółdzielnia powinna pobrać podatek. Pismem z dnia 1 października 2008 r. Spółdzielnia wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenie prawa. Wskazano, że źródłem przychodu członków Spółdzielni był wkład pracy. Dlatego też na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 6 tej ustawy w sprawie nie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie wskazał, że nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Stwierdzono, że przychodem z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej (wskazanego w art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f) jest kwota dochodu ogólnego przeznaczona na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni. Zaznaczono, że do ww. dochodów zgodnie z art. 171 ust. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2001 r. nr 4 poz. 27) są m.in. dniówki obrachunkowe, dział w dochodzie podzielnym spółdzielni, oraz uzyskiwane od spółdzielni zasiłki pieniężne z zabezpieczenia społecznego. Spółdzielcze Gospodarstwo Rolne W. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosło o uchylenie interpretacji indywidualnej wskazując na naruszenie prawa polegające na uznaniu, że w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na wkłady i udziały dokonywanych z podziału dochodu Spółdzielni zastosowanie będzie miał przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a nie art. 12 ust. 6 tej ustawy. Wskazano, że organy podatkowe błędnie uznały, że odpisy z dochodu spółdzielni przeznaczone na ww. wkłady podlegają opodatkowaniu jako dochody z kapitałów pieniężnych zamiast jako dochody z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że skarga była zasadna, chociaż nie wszystkie argumenty w niej zawarte zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazane we wniosku o wydanie interpretacji przychody nie podlegają wyłączeniu wskazanemu w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ odnoszą się do przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Natomiast w rozpatrywanej sprawie to spółdzielnia produkcyjna prowadzi działalność rolniczą, której wyłączenie spod opodatkowania uregulowane zostało w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). W ocenie Sądu przedstawione rozważania znajdują potwierdzenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wprost wyłączają spod opodatkowania dochody osób fizycznych uzyskiwane z tytułu wykonywania przez spółdzielnię produkcyjną działalności rolniczej m.in. art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Powyższe wyłączenie nie byłyby konieczne, gdyby art. 2 ust. 1 pkt 1 miał zastosowanie do wszelkich dochodów członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej. Sąd pierwszej instancji analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod kątem wyłączenia spod unormowania tej ustawy wskazanej części dochodów spółdzielni rolniczej doszedł do przekonania, że w przypadku przeznaczenia dochodu spółdzielni na podwyższenie funduszu udziałowego źródłem przychodu są kapitały pieniężne z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Do powyższych wniosków Sąd pierwszej instancji doszedł na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., Wskazano także art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Zauważono także, że z art. 12 ust. 6 pkt 1 wynika, że nie istnieje możliwość podziału dochodu ze względu na to z jakiego tytułu został uzyskany. WSA we Wrocławiu podkreślił także, że w myśl art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. że dochód z tytułu działalności rolniczej uzyskuje spółdzielnia, nie zaś jej członek. Podkreślono jednak, że organ podatkowy błędnie uznał, że do źródła jakim są kapitały pieniężne zaliczyć trzeba także dochód (przychód) uzyskany przez członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej ze względu na przeznaczenie części dochodu ogólnego spółdzielni na wkłady członkowskie. Wskazano, że kwalifikacja przychodu członka spółdzielni zależy od źródła członkowstwa. Jednak przychody członków spółdzielni ze względu na uzyskiwanie przychodu przez spółdzielnię z działalności rolniczej również nie daje podstaw do wyłączenia spod opodatkowania. W ocenie Sądu świadczy o tym art. art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f., który nakazuje wyłączyć od opodatkowania udział w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej. Nie ma on jednak zastosowania do przeznaczenia dochodu ogólnego, o którym mowa w art. 168 Prawa spółdzielczego. WSA stwierdził, że "pojęcie "udział w dochodzie podzielnym", jakim posługuje się art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. wiązać należy (zgodnie z art. 171 Prawa spółdzielczego) z częścią dochodu ogólnego powstałego już po dokonaniu odpisów, których mowa w art. 154a, 167 i 168, czyli także dopiero po dokonaniu odpisów na powiększenie wkładów członkowskich (art. 154 a)". Od powyższego wyroku Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył go w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w stosunku do przychodów członków spółdzielni otrzymanych w związku z przeznaczeniem dochodu spółdzielni w związku z przeznaczeniem dochodu spółdzielni na powiększenie wkładów członkowskich i udziałów; art. 25 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego nie zastosowanie w stosunku do przychodów członków spółdzielni otrzymanych w związku z przeznaczeniem dochodu spółdzielni na powiększenie wkładów członkowskich i udziałów. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Spółdzielczego Gospodarstwa Rolnego W. z siedzibą w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ( art. 12 ust. 6 oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. ) przez ich niewłaściwe zastosowanie do przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Druga uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (Spółdzielni) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14 b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8 , poz. 60 ze zm.). W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej oraz przedmiotu rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 6 oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organu nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publ. Lex 173149 oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Zgodnie z tym co przyjął Sąd pierwszej instancji (strona 1 uzasadnienia wyroku), z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia zamierza mocą uchwały Walnego Zgromadzania dokonać odpisu z podziału dochodu za 2007 r. na powiększenie wkładów i udziałów członkowskich. Ze względu na to, że spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączone zostały przychody z działalności rolniczej (art. 2 ust. 1 pkt 1u.p.d.o.f.), spółdzielnia dokona poboru podatku dochodowego według stawki 19% jedynie od tej części odpisu, która odpowiada proporcji dochodu spółdzielni z działalności innej niż rolnicza do dochodu ogółem. Na tym tle Spółdzielnia sformułowała pytanie, czy odpisy na wkłady i udziały dokonywane z podziału jej dochodu, opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości odpisu, czy też od wartości odpisu odpowiadającemu produkcji pozarolniczej Stanowisko organu w toku całego postępowania było niezmienne i sprowadzało się do stwierdzenia, że w przypadku odpisu z dochodu spółdzielni na powiększenie wkładów i udziałów, źródłem przychodu osób fizycznych są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.), nie zaś działalności rolnicza wyłączona od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji dochód przeznaczony na odpisy na wkłady i udziały członkowskie oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, podlega w całości opodatkowaniu zryczałtowanym 19%. podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), zaś spółdzielnia, jako osoba prawna przekazująca dochód na podwyższenie funduszy pieniężnych powinna, jako płatnik podatku, zgodnie z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 tej ustawy – obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego kwoty pobranego podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji, jak trafnie to przyjmował organ dokonujący interpretacji przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania do dochodów członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych. W przypadku rolniczej spółdzielni produkcyjnej, to ta osoba prawna prowadzi działalność rolniczą, nie zaś członkowie, którzy przychody uzyskują z innych tytułów. Wyłączenie spod opodatkowania przychodów spółdzielni pochodzących z działalności rolniczej, ma umocowanie w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zatem w tym zakresie ocena organu i sądu były zgodne i nie są obecnie przedmiotem sporu. Natomiast za błędną zdaniem sądu należało uznać twierdzenia organu odnośnie tego, że do źródła jakim są kapitały pieniężne zaliczyć trzeba także dochód (przychód) uzyskany przez członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej ze względu na przeznaczenie części dochodu ogólnego spółdzielni na wkłady członkowskie (art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.). W takim przypadku przychód członka spółdzielni kwalifikować należy do źródła jakim jest członkostwo (art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f.). Z tym jednak, że i w tym przypadku nie ma podstaw do wyłączenia od opodatkowania części dochodu (przychodu) członka ze względu na uzyskiwanie przychodu przez spółdzielnię z działalności rolniczej. W tym zakresie odwołano się do wykładni art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f., w związku z art. 171 Prawa spółdzielczego i wprowadzonego w tych przepisach pojęcia ,,udziału w dochodzie podzielnym". Wyjaśniono również, że przepis art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do przeznaczenia dochodu ogólnego, o którym mowa w art. 168 ustawy Prawo spółdzielcze. Na tym etapie postępowania, jak wynika z prezentowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku oraz zarzutów skargi kasacyjnej sporne pozostawało, czy zgodnie z powoływanymi przepisami całość odpisu na udziały członkowskie i powiększenie wkładów pieniężnych w spółdzielni produkcji rolnej dokonywane z podziału jej dochodu ogólnego, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochody z tytułu jej członkowstwa (art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f.), czy stanowi dochody ze źródeł kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. ). Rozstrzygając powstałe zagadnienie sporne Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do przepisów ustawy Prawo spółdzielcze w zakresie regulującym wewnętrzną gospodarkę finansową spółdzielni produkcji rolnej i na podstawie tych przepisów wyodrębnił kategorię ,,dochodu ogólnego" i ,,dochodu podzielonego". Przenosząc jednak właściwe rozróżnienie tych kategorii na grunt przepisów prawa podatkowego doszedł w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do błędnych wniosków pozwalających na zaliczenie części dochodu ogólnego przeznaczonego na udziały członkowskie i powiększenie wkładów pieniężnych do przychodów tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej ( art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f.). Na wstępie należało przypomnieć, że w świetle art.138 Prawa spółdzielczego przedmiotem działalności rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest prowadzenie wspólnego gospodarstwa rolnego oraz działalności na rzecz indywidualnych gospodarstw rolnych członków. Spółdzielnia może również prowadzić inną działalność gospodarczą. Członkami rolniczej spółdzielni produkcyjnej ze względu na jej specyfikę mogą być w zasadzie osoby wymienione w art. 139 § 1 Prawa spółdzielczego (rolnicy będący właścicielami lub posiadaczami samoistnymi gruntów rolnych albo dzierżawcami, użytkownikami lub innymi posiadaczami zależnymi gruntów rolnych). Wyjątkowo członkami spółdzielni mogą być również inne osoby mające kwalifikacje przydatne do pracy w spółdzielni (art. 139 § 2 ustawy). Obowiązek wniesienia wkładu gruntowego przez członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej w sposób zasadniczy różnicuje jego sytuację prawną od sytuacji prawnej pracownika. Statut spółdzielni może bowiem przewidywać, że członek posiadający grunty jest obowiązany wnieść je w całości lub części jako wkład do spółdzielni. Przy tym jako wkłady gruntowe należy rozumieć grunty oraz budynki lub ich części i inne urządzenia trwale z gruntem związane, znajdujące się na tych gruntach w chwili ich wniesienia. Jednocześnie użytkowanie przez spółdzielnię wkładów gruntowych jest odpłatne (art. 141 § 1 i § 2 oraz art. 143 ustawy). Obok wkładu gruntowego statut spółdzielni może zobowiązywać członków do wniesienia określonego wkładu pieniężnego. Na poczet tego wkładu spółdzielnia może przyjąć środki produkcji, jak: inwentarz żywy, pasze, materiał siewny, urządzenia, maszyny i narzędzia przydatne we wspólnym gospodarstwie (art. 152 § 1 i § 2 ustawy). Zgodnie z kolei z art. 154a omawianej ustawy tak rozumiane wkłady pieniężne podlegające oprocentowaniu mogą zostać powiększone z dochodu ogólnego. Poza wkładem gruntowym oraz wkładem pieniężnym członek rolniczej spółdzielni produkcyjnej na ogólnych zasadach obowiązany jest do wniesienia zadeklarowanych udziałów stosownie do postanowień statutu (art. 19 § 1 i § 2 ustawy). Również udziały członkowskie mogą zostać podwyższone z podziału dochodu ogólnego (art. 167 § 1 pkt 1 ustawy ). Ustawa ze stosunkiem członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej wiąże również obowiązek pracy. W zakresie określonym w statucie, uwzględniając specyfikę rolniczych spółdzielni produkcyjnych, przepis art. 158 Prawa spółdzielczego ustanawia regułę, że członkowie tych spółdzielni wynagradzani są za pracę, uczestnicząc w podziale osiągniętego przez nie dochodu, a ściślej tzw. dochodu podzielnego, powstałego po odliczeniu od dochodu ogólnego (art. 166) odpisów na fundusze, przewidziane w art. 168 i 171 tej ustawy. Jest to jedyny przewidziany w ustawie sposób wynagradzania członków, przy czym według wskazań zawartych w art. 158 § 3 ustawy, wysokość wynagrodzenia ustala się z uwzględnieniem wkładu pracy, jej uciążliwości, niezbędnych kwalifikacji oraz odpowiedzialności z tytułu powierzonej funkcji. Ewentualne ryzyko nieosiągnięcia spodziewanego dochodu i związanego z tym zagrożenia dla wypłaty wynagrodzeń łagodzić może dokonywanie odpisów z dochodu podzielnego na rezerwę stabilizacji udziału w dochodzie członków i domowników w latach następnych. Tworzenie tego rodzaju rezerwy wymaga stosownego postanowienia w statucie (171 § 2 ustawy). Szczegółowe zasady wkładu pracy dla określenia udziału członka w tym dochodzie ustala walne zgromadzenie (art. 158 § 3 Prawa spółdzielczego), przy czym do wyłącznej kompetencji walnego zgromadzenia należy również podejmowanie uchwał w przedmiocie nadwyżki bilansowej (art. 38 pkt 4 w związku z art. 166-171 ustawy). Z mocy art. 171 § 1 Prawa spółdzielczego dochód spółdzielni, który podlega podziałowi między jej członków z tytułu ich wkładu pracy, nosi nazwę dochodu podzielnego. Zatem zgodnie z przedstawionymi regulacjami odpisy na udziały członkowskie i powiększenie wkładów pieniężnych w spółdzielni produkcji rolnej mogą być dokonywane wyłącznie z podziału jej dochodu ogólnego (art. 166 w związku z art. 154a, art. 167 i 168 ustawy). Z kolei jedynym źródłem finansowania z tytułu pracy wykonywanej na rzecz rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest udział w dochodzie podzielnym ( art. 158 § 1 i art. 171 § 1 ustawy). Na tym tle rozstrzygnięcia wymagało zaliczenie na gruncie ustawy podatkowej dokonanych odpisów z dochodu ogólnego rolniczej spółdzielni produkcyjnej na udziały członkowskie i powiększenie wkładów pieniężnych do jednego ze źródeł przychodów skutkujące przyjęciem odpowiednich dla tego źródła zasad opodatkowania. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wyróżnił źródła przychodów. W punkcie 1 za takie źródło uznany został stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, zaś w punkcie 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych inne niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Dla potrzeb ustawy przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zdefiniowane zostały w przepisie art. 12. W zakresie pozostającym w związku z rozpoznawaną sprawą w art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. zdefiniowano przychody z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, jako wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domowników z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielonym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej ma prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Odpowiednie stosowanie ust. 2 i 3 tego przepisu odnosi się do zaliczenia do tych przychodów wartości pieniężnej świadczeń w naturze oraz wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń. W omawianym przepisie odwołano się jednoznacznie do "udziału w dochodzie podzielonym" spółdzielni z tytułu działalności rolniczej. W znaczeniu podanym w art. 171 § 1 Prawa spółdzielczego "dochód podzielony" stanowi część dochodu ogólnego po dokonaniu odpisów m.in. na wkłady pieniężne członka spółdzielni oraz fundusz udziałowy (art. 154a i art. 167 § 1 pkt 1 ustawy). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) określony został w art. 17 ust. 1 tej ustawy. Według punktu 4 lit. b) tego przepisu przychodami z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielni. Określając szczególne zasady ustalania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. ustawodawca wyjaśnił, że jest to dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. W odniesieniu do spółdzielni produkcji rolnej fundusz udziałowy nie może być rozumiany w inny sposób niż definiuje, to przepis art. 167 § 1 pkt 1 Prawa spółdzielczego, jako powstający z wpłat udziałów członkowskich odpisów na udziały członkowskie z podziału dochodu ogólnego lub innych źródeł określonych w odrębnych ustawach. Przedstawiona analiza przepisów prawa podatkowego (pkt 6.6. i 6.7. uzasadnienia) oraz rozwiązań przyjętych w ustawie Prawo spółdzielcze prowadzi do wniosku, że część dochodu ogólnego spółdzielni produkcji rolnej przeznaczona na udziały członkowskie oraz powiększenie wkładów pieniężnych jej członków nie została zaliczona do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie dochód ogólny przeznaczony na powiększenie funduszu udziałowego został zdefiniowany, jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.). W każdym z tych przypadków opodatkowaniu według stawki 19 ( podlegała całość dochodu z tego tytułu uzyskana przez członka spółdzielni produkcji rolnej (art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W takim przypadku spółdzielnia jest zobowiązana, jako płatnik do obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 41 ust. 5 u.p.d.o.f. Reasumując stwierdzić należało, że przychody uzyskane przez członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej z tytułu podziału jej dochodu ogólnego z przeznaczeniem na powiększenie wkładów pieniężnych oraz udziałów (art. 166 w związku z art. 154a i art. 167 § 1 pkt 1 Prawa spółdzielczego) stanowiąc dochód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.) nie mogły zostać równocześnie zaliczone do przychodów z tytułu członkowstwa w tej spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. Skoro zatem dochód ogólny spółdzielni przeznaczony na udziały członkowskie oraz powiększenie wkładów pieniężnych nie został zaliczony do przychodów z tytułu członkowstwa w spółdzielni produkcji rolnej (art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f ) oraz został zdefiniowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.), to za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania tych przepisów do bezspornego stanu faktycznego. Przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej oddalenie (art. 151 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).