I SA/Wr 167/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że akt wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. B. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi K. B. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie, doręczona stronie w dniu [...] r. Z akt sprawy wynika, że wniosek K. B. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu [...] r. Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawczyni wskazała, że od [...] r. jest pracownikiem Urzędu Marszałkowskiego Województwa D. i w okresie od [...] r. do [...] r. zatrudniona była w wydziale funduszy europejskich i polityki regionalnej na stanowisku specjalista, a od [...] r. na stanowisku starszego specjalisty. W latach 2004 –2005 Urząd Marszałkowski pełnił funkcję instytucji uczestniczącej we wdrażaniu (beneficjenta końcowego) Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (w skrócie ZPORP). Urząd funkcję tę pełnił na mocy porozumienia zawartego w dniu [...] r. pomiędzy Ministrem Gospodarki i Pracy, Wojewoda D. o Samorządem Województwa D. W okresie wdrażania programu, tj. w latach 2004-2006 zakres obowiązków wnioskodawczyni był bezpośrednio związany z realizacją celu programu, a wynagrodzenie uzyskane ze stosunku pracy od [...] do [...] r. było współfinansowane w ramach priorytetu 4 – pomoc techniczna ZPORR (działanie 4.1 wsparcie procesu wdrożenia ZPORR) ze środków wspólnotowych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (75%) oraz z budżetu samorządu województwa (25%). W roku 2006 koszty wynagrodzenia były finansowane w wysokości 74,99% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz w 25,01 % przez samorząd województwa. Pomoc techniczna ZPORR nie była objęta prefinansowaniem z budżetu państwa i została zrefundowała ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (75% i 74,99%). Do czasu uzyskania refundacji koszty wynagrodzenia ponosił budżet samorządu województwa. Wnioskodawczyni zainteresowana była odpowiedzią na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym należało zaprzestać naliczania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanego wynagrodzenia ze stosunku pracy w części w jakiej dochód ten był współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach pomocy technicznej ZPORR. Zdaniem wnioskodawczyni, od uzyskanego przez nią wynagrodzenia w okresie od [...] do [...] r. w ramach umowy o prace z Urzędem Marszałkowskim Województwa D. nie należało naliczać i pobierać podatku, w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, gdyż ta cześć wynagrodzenia jest zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a i lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm. – dalej powoływanej jako updf). Działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia [...] r., doręczonej wnioskodawcy w dniu [...] r., uznał stanowisko wnioskodawcy z nieprawidłowe. Powołując art. 9 ust. 1 updf, organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 25, art. 52a i art. 52c udpdf oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ przytoczył brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) updf i wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: 1) środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych(...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków było dokonane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, 2) prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Wskazany we wniosku Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego jest jednym z funduszy strukturalnych UE. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy: - Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21.06.1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, - Rozporządzenia Komisji (WE) nr 438/2001 z dnia 2.03.2001 r. ustanawiające szczególne zasady wykonywania rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999, dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20.04.2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. nr 116, poz. 1206). W myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy, dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie, określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo w decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się zatem jako refundację części poniesionych wydatków. Warunkiem przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatności przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Pomoc, jaką otrzymują beneficjanci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na refinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Nie jest to zatem pomoc otrzymane ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie środków warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updf. Organ wyjaśnił także, że ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych są również finansowane wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji programu wdrożenia w ramach pomocy technicznej (Priorytet 4 ZPORR). Do przychodów ze stosunku pracy uzyskanych przez osoby uczestniczące we wdrażaniu programów finansowych z funduszy strukturalnych, zdaniem organu, nie ma zastosowania żadne ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 updf. Organ podkreślił, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updf uzależnione jest od tego z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Uwzględniając powyższe rozważania, organ stwierdził, że wynagrodzenia wnioskodawczyni wypłacone w okresie od [...] r. do [...] r. nie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 updf, gdyż w momencie wypłaty wynagrodzenie to nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w przepisie. Organ wskazał także, że dołączone do wniosku dokumenty nie były analizowane przez organ, gdyż zgodnie z art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy. Pismem z dnia [...] r. strona wystąpiła do organu z wnioskiem, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej powoływanej jako P.p.s.a.) o usunięcie naruszeń prawa, powołując się dodatkowo na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.10.2008 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1069/07, który zapadł na gruncie analogicznego stanu faktycznego. Strona podkreśliła, że w wyroku wskazano, iż mechanizm refundowania środków pochodzących z UE, jako kwestia o charakterze technicznym, nie może wpływać na możliwość korzystania z ustawowego zwolnienia od podatku dochodowego. Ponadto strona wyjaśniła, że, jak wskazała we wniosku, do czasu refundowania środków z budżetu Wspólnoty Europejskiej wynagrodzenie wypłacano z budżetu samorządu województwa, a nie jak podano w interpretacji z budżetu państwa. Ministrem Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, w piśmie z dnia [...] r., stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i przytoczył argumentacje z interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. B. wniosła do uchylenie interpretacji indywidualnej i zasadzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zrzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretacje art. 21 uat. 1 pkt 46 updf. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updf nie uzależnia zwolnienia podatkowego od tego czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Ustawodawca wskazał źródło pochodzenie środków, ale nie zawęził możliwości stosowania przepisu określając mechanizm przekazywania tych środków. Dla stosowania zwolnienia podatkowego nie powinno zatem mieć znaczenia czy środki pomocowe wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy początkowo finansowane ze środków własnych czy budżetu państwa, a następnie refinansowane przez UE. Strona skarżąca podnosi, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jest równoznaczne z uznaniem, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updf jest przepisem martwym, gdyż nie jest możliwe jego zastosowanie przy realizacji programów pomocowych. Skarżąca ponownie powołała się na wyrok NSA i podkreśliła, że w sposób wiarygodny i rzetelny można określić w jakiej części otrzymała wynagrodzenie ze środków krajowych, a w jakie z funduszy strukturalnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ wskazał, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 upddf nie może mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) z funduszy strukturalnych, gdyż brak możliwości rzetelnego ustalenia, w jakiej części wynagrodzenie to jest finansowe ze środków krajowych, a w jakiej z funduszy strukturalnych. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku NSA organ stwierdził, że orzeczenie zapadło w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż wskazane w jej treści. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja taka została udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie bowiem z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.), interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki jednak w terminie nie dłuższym niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W rozpoznawanej sprawie wskazany termin został zachowany. Wnioskodawca pytał czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku pracodawca winien zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od tej części dochodu ze stosunku pracy, która była finansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach pomocy technicznej ZPORR. Udzielenie odpowiedzi na tak sformułowane pytanie wymagało rozstrzygnięcia czy dochód uzyskany przez wnioskodawcę i sfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. Prawidłowo organ przyjął, że korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływanej jako updf) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływanej joko updf) wymaga spełnienia przez podatnika dwóch warunków. Pierwszy wskazuje, że dochód musi pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Drugi warunek zwolnienia to bezpośrednie realizowanie przez podatnik celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ poprzestał na stwierdzeniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie został spełniony pierwszy z warunków - gdyż jakkolwiek uzyskany przez wnioskodawcę dochód w części pochodził ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) updf to jednak nie był bezpośrednio finansowany z tych środków. Interpretacja taka, w ocenie Sądu, powoduje zawężenie zakresu zwolnienia, nieuzasadnione brzmieniem przepisu. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updf określił jako warunek zwolnienia pochodzenie dochodu ze wskazanych środków pomocowych, nie wprowadził jednak wymogu, aby dochód ten pochodził bezpośrednio z tych środków. Takie określenie zakresu zwolnienia podatkowego jest uzasadnione regulacjami dotyczącymi sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych programów. Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego jest jednym z funduszy strukturalnych. Ogólne wytyczne dotyczące funkcjonowania tych funduszy, w tym w latach 2004 –2006 znalazły się w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (DZ.U.UE.L z 1999 r. 99.161.1). Kwestie związane z funkcjonowaniem funduszy strukturalnych regulują też ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. nr 116, poz. 1206) i wydane na podstawie zawartych w tej ustawie upoważnień akty niższego rzędu oraz ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104). Publicznymi środkami wspólnotowymi są, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, środki pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej. W pierwszym etapie realizacji programu ze środków pomocowych pomoc ta finansowana jest faktycznie ze środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą projekt z budżetu na prefinansowanie realizowanego projektu. W kolejnym etapie następuje refundacja przez Unię Europejską kosztów projektu i środki pomocowe wpływają do budżetu Państwa. Ostatecznie zatem dochód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych bezpośrednio realizującego cel programu pochodzi ze środków pomocowych, a jedynie przejściowo finansowany jest ze środków budżetowych. Ten techniczny sposób rozliczania nie może, w ocenie Sądu, skutkować pozbawieniem podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Podobny pogląd na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lita) updf wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 16.09.2008 r. sygn. akr II FSK 874/07 (niepubl.), z dnia 30.10.2008 r. sygn. akt II ESK 1069/07 (niepubl.), z dnia 14.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07 (niepubl.). Na skutek uznania, że wnioskodawca nie spełnia warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) updf organ nie ocenił, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, czy spełniony został warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b) updf, a w konsekwencji nie udzielił odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie czy i kiedy płatnik powinien zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tej części wynagrodzenia pracownika, która jest finansowana ze środków pomocowych. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien szczegółowo rozważyć także te kwestie. Uwzględniając, że organ w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, dokonując błędnej wykładni art.21 ust. 1 pkt 46 lit.a) updf, Sąd na podstawie art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną interpretację uchylił. Na podstawie art. 152 ww. ustawy procesowej Sąd wstrzymał wykonanie uchylonej interpretacji do czasu uprawomocnia się wyroku. Sąd orzekł także o kosztach postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 powolnej wyżej ustawy.