I SA/Wr 112/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi Fundacji "A" w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że akt wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Fundacji ,,A’’ w L. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Fundacji "A" w L. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie, doręczona stronie w dniu 14 października 2008 r. Z akt sprawy wynika, że wniosek Fundacji "A" w L. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 10 lipca 2008 r. Przedstawiając stan faktyczny Fundacja wskazała, że zgodnie z § 22 ust. 1 statutu może prowadzić działalność gospodarczą i w tym celu tworzyć zakłady gospodarcze jako odrębne jednostki organizacyjne fundacji. Fundacja prowadzi działalność, poprzez wyodrębniony zakład gospodarczy, polegającą na świadczeniu usług ochrony mienia i osób - prowadzenie stacji monitorowania alarmów oraz ochrona parkingów. Zakład nie sporządza odrębnego bilansu, jego wynik ujęty jest w sprawozdaniu finansowym Fundacji. Rada nadzorcza Fundacji podjęła decyzję o zbyciu zakładu gospodarczego przez sprzedaż kierując zapytanie ofertowe do podmiotów posiadających uprawnienia (koncesję) do wykonywania działalności usługowej w zakresie ochrony osób i mienia. W wyniku sprzedaży zostanie przeniesiony na nabywcę ogół praw i obowiązków związanych z prowadzeniem zakładu, w tym wyposażenie, środki trwałe, umowy obligacyjne zawarte w związku z prowadzeniem działalności, także pracownicy przejdą w ramach przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w trybie art. 23 (1) Kodeksu pracy. Nie dojdzie w ramach sprzedaży do przeniesienia nazwy, gdyż zakład działał pod nazwa Fundacji. Na dzień sprzedaży zakład nie będzie posiadał takich składników majątku jak: własność nieruchomości, wierzytelności, patenty, prawa autorskie czy prawa do papierów wartościowych. Nabywca zakładu będzie posiadał własną koncesję lub zezwolenie zatem przejście zakładu zapewni ciągłość świadczonych usług. Wraz ze sprzedażą nabywca wstąpi w miejsce zbywcy jako strona wcześniej istniejących umów na świadczone usługi. Nabywca przejmie zatem wszystkich klientów zbywcy. Zakład prowadził działalność w lokalu wynajętym. Nabywca może prowadzić działalność w dotychczasowym lokalu lub przenieść ją w inne miejsce. Przychody Fundacji uzyskane z działalności nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż cele działania fundacji nie znajdują się w katalogu celów uprzywilejowanych, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz.654 ze zm. dalej powoływanej jako updp). Sprzedaż zakładu odbędzie się w ramach jednej umowy zgodnie z art. 75 (1) Kodeksu cywilnego. Po zbyciu zakładu, Fundacja nie będzie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie będzie posiadała bowiem żadnego przedsiębiorstwa. W ramach sprzedaży nie zostaną przejęte żadne zobowiązania, gdyż zbywający nie posiada żadnych długów związanych z działalnością. Wnioskodawca zainteresowany jest odpowiedzią na pytania: - Czy sprzedaż zakładu gospodarczego Fundacji jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr poz. ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT) jako sprzedaż przedsiębiorstwa ? - Czy nabywca dokonuje korekty odliczonego podatku, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, jeśli zbywca przedsiębiorstwa oraz jego nabywca nie prowadzi sprzedaży zwolnionej? Zdaniem wnioskodawcy, zbycie zakładu oznacza zbycie przedsiębiorstwa, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonuje się bowiem wydzielenie z majątku Fundacji tych składników, które służyły wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Po sprzedaż Fundacja nie będzie miała składników pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie sporządzanie przez zakład samodzielnego bilansu jest bez znaczenia, gdyż warunku takiego nie określa art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.02.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 934/07). Odnośnie korekty podatku naliczonego, zdaniem Fundacji, w związku z faktem, że zarówno zbywca jak i nabywca przedsiębiorstwa nie prowadzą dostawy zwolnionej od opodatkowania, nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia [...] r., doręczonej wnioskodawcy w dniu 14 października 2008 r., uznał stanowisko wnioskodawcy z nieprawidłowe. Powołując art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT), organ stwierdził, że pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów". Zbycie obejmuje zatem wszystkie czynności, w wyniku których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana darowizna, aport. Z uwagi na brak w ustawie o VAT definicji przedsiębiorstwa, organ powołał się na przepisy art. 55(1) i art. 55 (2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) Pierwszy z powołanych przepisów definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Drugi wprowadza zasadę, że czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej lub przepisów szczególnych. Organ z wyżej powołanych przepisów wywiódł, że tylko przedsiębiorstwo rozumiane jako całość nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują także pojęcia zakładu, czy oddziału, organ odwołał się do przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.) oraz przepisów ustawy o rachunkowości i wywiódł, że bilans o jakim mowa w art. 6 ust. 1 ustawy i VAT jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostkę. Oznacza to, zdaniem organu, że zbycie zakładu (oddziału) nie podlega ustawie o VAT, jeśli zakład taki sporządza samodzielnie bilans, czyli podlega przepisom o rachunkowości. W przedstawionym we wniosku stanie przyszłym, zdaniem organu, przedmiotem sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo, ani zakład sporządzający samodzielnie bilans, ale składniki majątku przedsiębiorcy. Oznacza to, że nie będzie miał zastosowania do tego stanu faktycznego przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że wobec powyżej przedstawionej odpowiedzi na pierwsze z pytań zawartych we wniosku, bezprzedmiotowym jest udzielanie odpowiedzi na pytanie drugie. Pismem z dnia [...] r. strona wystąpiła do organu z wnioskiem, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej powoływanej jako P.p.s.a.), o usunięcie naruszeń prawa wskazując, że interpretacja ta jest sprzeczna z prawem europejskim, tj. art.5 ust.8 VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 dyrektywy 2006/112/WE i powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.02.2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07). Ministrem Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, w piśmie z dnia [...] r., stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i przytoczył argumentację z interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Fundacja "A" z siedzibą w L. wniosła do uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zrzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretacje art. 6 pkt 1 ustawy i VAT w związku z art. 55 (1) Kc. Interpretując przepis organ winien uwzględniać także regulacje wspólnotowe oraz orzecznictwo jakie ukształtowało się na ich gruncie. Skarżąca wskazała na orzeczenia ETS z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sarl (C-497/01), w którym ETS orzekł, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa, jak również samodzielnej jego części, obejmującej składniki materialne oraz niematerialne, które łącznie składają się na to przedsiębiorstwo lub jego część mogącą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Oznacza to, że przyjęta przez dane państwo członkowskie zasada nie opodatkowywania transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo powinna znajdować zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponownie strona skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, podkreślił zgodność zaskarżonej interpretacji z przepisami prawa unijnego i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż wskazane w jej treści. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja taka została udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie bowiem z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.), interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia temu terminowi, przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o O.p.). W niniejszej sprawie, jak wyżej zaznaczono, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 10 lipca 2008 r. i choć interpretacja ta została opatrzona datą [...] r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu 14 października 2008 r., czyli po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. O ile w orzecznictwie sądowym istniała dotychczas rozbieżność co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie wnioskodawcy), to z chwilą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt l FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj. o doręczenie interpretacji wnioskodawcy. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d O.p. Zdaniem NSA, zwrot "wydać interpretację" użyty w aktualnie obowiązującym brzmieniu art. 14d O.p. jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy jest zachowany, jeśli interpretacja została doręczona wnioskodawcy w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zestawiając przywołane wyżej daty, tj. datę otrzymania wniosku o wydanie interpretacji przez organ wydający interpretację indywidualną, z datą jej doręczenia skarżącemu, dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p. W efekcie z mocy prawa w dniu 11 października 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie (art.14o O.p.) W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Fundacji "A" z siedziba w L. Zgodnie bowiem z art. 14o O.p., w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego, nie ma już potrzeby rozpatrywania jego wniosku, który wpłynął do organu w dniu 10 lipca 2008 r. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska Fundacji "A" z siedzibą w L. stwarza art. 14e § 1 O.p. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie należało uchylić wydaną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wykonanie zaskarżonej interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 ww. ustawy. Podstawę prawną do rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania stanowi art. 200 P.p.s.a