III SA/Wa 3200/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Skarżący P. R. w 2002 roku prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej S. – P.R., J. M. z siedzibą w R., w której posiadał 99% udziałów zwana dalej "S.". Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w dniu [...] grudnia 2006 r. wydał wynik kontroli za 2002 rok [...] , w którym zakwestionował prawidłowość rozliczenia dochodu Spółki za 2002 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego opierając się na materiałach zgromadzonych przez inne organy w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług uznał za nierzeczywistą transakcję zakupu, od firmy "H." Sp. z o.o. z siedzibą w E., 44.384 kg pospółki za kwotę 324.003,20 zł na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r. Organ uznał, że skoro nie doszło do sprzedaży przedmiotowej pospółki (na dzień wystawienia ww. faktury Spółka "H." nie dysponowała ilością pospółki, wykazanej na fakturze, co zdaniem organu wynikało jednoznacznie z operatów ewidencyjnych sporządzonych przez geologa Pana W. S., ustalających zmiany w zasobach złoża kruszywa naturalnego w kopalni "T." w okresie od [...] grudnia 1993 r. do [...] maja 2003r. i w okresie od [...] grudnia 1993 r. do [...] czerwca 2004 r. (z której przedmiotowa pospółka miała pochodzić) to nie doszło również do jej zakupu przez Spółkę Skarżącego a wystawiona faktura Nr [...] potwierdza czynność, która faktycznie nie została dokonana. W konsekwencji na podstawie art.22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwana dalej "updof" organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka nie może zaliczyć przedmiotowego kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie odniósł się do przychodów Spółki, w której udziały posiada Skarżący, wynikających z faktury sprzedaży [...] z dnia [...] października 2002r., wystawionej dla L. G. – Z. w E. - takiej samej ilości pospółki, tj. 44.384 ton o wartości netto 102.083,20 zł. Organ pierwszej instancji w następstwie ustalenia, iż sprzedaży pospółki według wyżej wymienionej faktury wystawionej Panu G. nie było, stanął na stanowisku, że stosownie do postanowień art.14 ust.l updof, kwota 102.083,20 zł nie może stanowić przychodów podatkowych Spółki. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona pismem z dnia [...] lutego 2008r. wniosła odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: * art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej "ord.pod.", poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego, pominięcie dowodów, a w konsekwencji nie wyjaśnienie stanu faktycznego i podjęcie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, * art.210 § 1 pkt 6 i § 4 ord.pod. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji, * art.14 ust. 1 i art.22 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, poprzez ich nie zastosowanie, * art.65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz.93, z późniejszymi zmianami) zwana dalej "k.c.", poprzez nie uznanie zgodnego zamiaru stron i rzeczywistego celu umowy. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego w dniu [...] sierpnia 2008r. Pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] sierpnia 2008r., wypowiedział się do co do zebranego i okazanego materiału dowodowego oraz załączył kopie faktur z dnia [...] września 2002 r. za umieszczone w G. W. ogłoszenia dot. oferty sprzedaży pospółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2008 r. nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pospółka nie wyodrębniona (nie pobrana) ze żwirowni (nieruchomości) nie jest rzeczą ruchomą a stanowi część składową tej nieruchomości. Natomiast stosownie do przepisu art.47 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Organ odwoławczy zauważył również, że zgodnie z art.7 ust.1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005r. Nr 228 poz. 1947 ze zm.) zwana dalej "p.g.i.g." złoża kopalin niestanowiące części składowych nieruchomości gruntowej są własnością Skarbu Państwa, natomiast przepis art.8 powołanej ustawy w sprawach nieuregulowanych w ustawie odsyła odpowiednio do przepisów o własności nieruchomości gruntowej (art.143 k.c.). W przedmiotowej sprawie jak wynika z materiału dowodowego prawnym właścicielem nieruchomości (żwirowni) była Pani J. K., prowadząca "G." (posiadacz koncesji). Zatem to Pani K. będąc prawnym właścicielem gruntu mogła jedynie rozporządzać prawem do wydobywania kopalin. Podatnik natomiast posiłkując się argumentacją jakoby obracał "prawem do wydobycia pospółki" nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o tym, iż uzyskał od właściciela nieruchomości prawo do dokonywania wydobycia oraz czynności rozporządzających, uprawniających inne osoby (w przedmiotowej sprawie Pana G.) do wydobycia pospółki. Za nieuzasadnioną zatem, uznał organ odwoławczy, argumentację Strony, że czynności zakupu i sprzedaży niewydobytej pospółki należy traktować jako transakcję sprzedaży prawa do wydobycia pospółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że przedstawione powyżej stanowisko organu podatkowego znajduje również potwierdzenie w analizowanym (będącym dowodem w sprawie) porozumieniu z dnia [...] czerwca 2002r. zawartym pomiędzy "H." sp. z o.o. a Podatnikiem. Z przedłożonego porozumienia jednoznacznie wynika, że przedmiotem realizowanej transakcji miała być "dostawa pospółki przez wierzyciela". W treści porozumienia zawarto bowiem zapis: "Przekazanie towaru oraz wystawienie faktur nastąpi po wykonaniu zleceń przez S. i ich odbiorze przez spółkę "H.". " Do momentu sprzedania przez S. pospółki otrzymanej w rozliczeniu składowana ona będzie na terenie żwirowni dzierżawionej przez Spółkę "H." nieodpłatnie", "H. zobowiązuje się do pomocy w znalezieniu w terminie do końca 2002 roku ewentualnego nabywcy na towar przekazany w ramach kompensaty (...)". Powyższe zapisy zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wskazują, że przedmiotem obrotu miał być towar w postaci pospółki, a nie prawo do wydobycia kopalin (pospółka zalegająca w złożu). Tym samym nieuzasadnione jest stanowisko Strony zawarte w piśmie z dnia [...] stycznia 2006r. jakoby "zawierając umowę sprzedaży pospółki strony transakcji, czyli S. i H. przyjęły, że S. kupuje zarówno tę pospółkę, która była fizycznie wydobyta ze złoża i składowana na hałdzie, jak i tę pospółkę, która została odkryta. W tym drugim przypadku, strony, zgodnie z opisaną praktyką górniczą, uznały, że usunięcie warstwy nakładu przykrywającego pospółkę jest równoznaczne z jej wydobyciem". Natomiast dokonane w sprawie ustalenia obrazują, że Podatnik na dzień otrzymania i wystawienia spornych faktur nie dysponował towarem (pospółką) w ilościach udokumentowanych spornymi fakturami. Zgodnie z umową S. wyraziła zgodę na kompensatę należności za wykonane usługi dostawą pospółki przez wierzyciela. Postanowiono, że łącznie jako należność H. sp. z o.o. przekaże dla S. 44.384 ton pospółki o wartości 324.003,20 zł(netto). Ponadto w umowie Strony uzgodniły, że przekazanie towaru i wystawienie faktury nastąpi po wykonaniu zleceń przez S. i ich odbiorze przez zleceniodawcę oraz, że H. Sp z o.o. wypłaci w gotówce różnicę wartości podatku VAT pomiędzy zamówieniami w kwocie 48.596,58 zł. Powyższe zlecenia zostały przez S. wykonane, co udokumentowano fakturami VAT i trzema protokołami odbioru, wszystkie z dnia [...] czerwca 2002r. (co wynika również z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr. [...] z dnia [...] listopada 2006r.). H. sp. z o.o. wywiązując się z zawartego porozumienia wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2002r. z tytułu sprzedaży dla S. pospółki oraz w dniu [...] sierpnia 2002 r. przelewem bankowym uregulowała pozostałą kwotę zobowiązania w wysokości 48.596,568zł. S. zaewidencjonowała przedmiotową fakturę w księdze przychodów i rozchodów pod. poz. [...] zaliczając tym samym do kosztów uzyskania przychodu kwotę 324.003,20 zł. Zdaniem organu odwoławczego w lipcu 2002 roku spółka H. nie wydobyła i nie dysponowała pospółką w ilości zaoferowanej do sprzedaży Spółce S., a świadczenie wynikające z wystawionej przez S. faktury nr [...] z dnia [...] października 2002r. nie zostało spełnione (nie nastąpił faktyczny odbiór pospółki przez Pana G. w takiej samej ilości), co Strona sama potwierdza w odwołaniu. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż kwestia braku podstaw faktycznych i prawnych do wystawienia przedmiotowej faktury VAT nr [...], była przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego wobec S. s.c. przez organy podatkowe właściwe dla tego podatnika w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002 roku. Postępowanie to zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] listopada 2006r. Zajęte w tej kwestii stanowisko organu podatkowego było przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok z dnia 13.06.2007r. sygn. akt I SA/Ol 46/07), który oddalił skargę S., podzielając stanowisko organów podatkowych. Pismem z dnia [...] października 2008 r. Skarżący, na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1.naruszenie przepisów postępowania w szczególności: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ord.pod. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a w konsekwencji, nie wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji o błędnie ustalony stan faktyczny co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2.naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, poprzez ich nie zastosowanie, art. 65 k.c. poprzez nie uznanie zgodnego zamiaru stron i rzeczywistego celu umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Stosownie do przepisów art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej. Kontroli tej dokonują według stanu prawnego mającego zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie i stosując środki przewidziane w tej ustawie mogą uchylić decyzję organu wówczas, gdy stwierdzą naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które mogłyby skutkować jej uchyleniem. Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy w lipcu 2002 r. S. i sp. z o.o. "H." dokonały kompensaty wzajemnych rozliczeń. S. wykonała na rzecz "H." usługi udokumentowane fakturami z [...] , [...] i [...] lipca 2002 r., natomiast sp. z o.o. "H." miała przekazać S. 44.384 tony pospółki o wartości 324.003,20 zł netto. Przekazanie towaru i wystawienie faktury miało nastąpić zgodnie z porozumieniem z dnia [...] czerwca 2002 r. po wykonaniu zleceń przez S. i ich odbiorze przez "H.". W dniu [...] lipca 2002 r. sp. z o.o. "H." wystawiła fakturę VAT nr [...] z tytułu sprzedaży S. wyżej wymienionej ilości pospółki. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednakże, iż w lipcu 2002 r. Spółka "H." nie wydobyła wskazanej w fakturze pospółki a zatem nie mogła jej nabyć i posiadać S.. W aktach sprawy znajduje się nadto faktura nr [...] z dnia [...] października 2002 r. wystawiona przez S. na rzecz zakładu L. G. za 44.384 ton pospółki na wartość 102.083,20 zł(netto). Z zeznań L. G. złożonych w dniu [...] kwietnia 2003 r. wynika, że w październiku 2002 r. uzgodnił z P. P., iż na poczet tej faktury będzie wydobywał własnym sprzętem pospółkę ze żwirowni na wartość w wyżej wymienionej fakturze licząc jednakże cenę za jedną tonę pospółki 7 zł, a nie jak wynika faktury 2 ,30 zł. L. G. zeznał również, iż do dnia przesłuchania ([...] kwietnia 2003 r.)wydobył około 1000 ton pospółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżący nie miał prawa zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikającej z faktury [...] r. z [...] lipca 2002 r. gdyż nie dokumentuje ona rzeczywiście dokonanej transakcji. Natomiast kwota wynikająca z faktury nr [...] z [...] października 2002 r. nie stanowi analogicznie przychodów Skarżącego. Sąd uznał poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia faktyczne za prawidłowe. Dokonując tych ustaleń organ nie przekroczył, wyrażonej w art.191 ord.pod., zasady swobodnej oceny dowodów, według, której organ prowadzący postępowanie, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena zebranych w sprawie dowodów została logicznie przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. W szczególności organ uzasadnił także dlaczego uznał za wiarygodny dowód z zeznań L. G. złożonych w dniu [...] kwietnia 2003 r., a zeznaniom złożonym w terminach późniejszych odmówił wiarygodności. Z zebranego i prawidłowo ocenionego materiał dowodowego w sprawie, zdaniem Sądu , wynika, że nie doszło do sprzedaży towaru (pospółki) na podstawie faktury z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...]. Wynika natomiast, że w lipcu 2002 roku Spółka "H." nie wydobyła i nie dysponowała pospółką w ilości zaoferowanej do sprzedaży S.. W przedmiotowej sprawie, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia jako uzasadnionych twierdzeń Skarżącego co do dysponowania przez "H." na dzień 26 lipca 2002r. tj. wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2002r. pospółki (towaru) w ilości 44 384 ton i jego fizycznego wydania S.. Słusznie też stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, iż zebrane dowody potwierdzają także, że świadczenie wynikające z wystawionej przez S. faktury Nr [...] z dnia [...] października 2002r. nie zostało spełnione (nie nastąpił faktyczny odbiór pospółki przez Pana G. w takiej samej ilości). W konsekwencji trudno zaprzeczyć, iż skoro Podatnik nie nabył fizycznie towaru (pospółki), z uwagi na brak wydobycia w wykazanej ilości tym samym nie będąc uprawnionym do obrotu prawem do wydobycia (co zostało wcześniej udowodnione) nie mógł dokonać prawnie skutecznej sprzedaży pospółki udokumentowanej fakturą [...] z dnia [...] października 2002 r. Jak przesądził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] lutego 2009 r. I FSK 1520/07 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie I SA/OI 46/07 z dnia 13 czerwca 2007 r. w sprawie S. dotyczącej podatku od towarów i usług, opartej na tym samym stanie faktycznym, przedmiotowa faktura wystawiona została w związku z zawartym pomiędzy skarżącą a Sp. z o.o. "H." porozumieniem z [...] czerwca 2002 r. Przedmiotem tego porozumienia jak wynika z jego treści był sposób zapłaty na rzecz skarżącej spółki należności za wykonanie zleceń na rzecz Sp. z o.o. "H..". S. w porozumieniu tym wyraziła zgodę na kompensatę swoich należności dostawą pospółki w ilości 44.384 tony przez spółkę "H.". Przekazanie towaru oraz wystawienie faktur miało nastąpić po wykonaniu zleceń przez skarżącą na rzecz "H.". Z porozumienia tego wynika więc, że kompensata miała nastąpić poprzez dostawę pospółki, a wystawienie faktury miało się wiązać z przekazaniem towaru. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że faktura powinna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura dotycząca sprzedaży towaru w tym przypadku pospółki powinna więc odzwierciedlać właśnie to zdarzenie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skargi kasacyjnej, iż błędnie został ustalony w sprawie stan faktyczny co do ilości wydobytej pospółki. Były bowiem uzasadnione podstawy do uznania, że na dzień wystawienia faktury wydobyto niewielkie ilości pospółki. W aktach podatkowych znajduje się ponadto umowa z [...] czerwca 2002 r. zawarta pomiędzy spółką "H." a L. G. co do zakresu robót wykonywanych przez tego ostatniego na terenie żwirowni. Z treści tej umowy wynika, że zobowiązał się on do zdjęcia jedynie nakładu ziemnego nad pokładami pospółki i przemieszczenia zdjętej ziemi w jedno ustalone miejsce w terminie do [...] października 2002 r. Zgodnie z jej § 3 zmiany tej umowy dla swej ważności wymagały formy pisemnej. Okoliczności co do niewielkiej ilości wydobytej w lipcu 2002 r. pospółki wynikają również z zeznań pracownika firmy "R.." H. W.. Ocenę materiału dowodowego dokonaną w sprawie co do ilości wydobytej na dzień wystawienia faktury pospółki trudno w tej sytuacji uznać za dowolną i nie mają przy tym większego znaczenia twierdzenia S., że nie wyjaśniono w sprawie, co należy rozumieć pod pojęciem pospółki, skoro w lipcu 2002 r. jedynie firma "R." zajmowała się jej wydobyciem, a wydobyła jedynie niewielką jej ilość. Ubytek zaś zasobów w tej żwirowni okresie od grudnia 1993 r. do maja 2003 r. dotyczył jedynie piasku i przy tym na przestrzeni prawie 10 lat sięgnął jedynie nieco ponad 23000 ton, a więc niewiele ponad połowę ilości objętej zakwestionowaną fakturą. Z powyższego wynika, iż kwestionowany przez skarżącego, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji został prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądzony jako odpowiadający prawu. Mimo, iż sprawa dotyczyła podatku od towarów usług to ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę wydania decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych są tożsame i wiążące dla Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę zgodnie z art.153 p.p.s.a. W sytuacji więc gdy, jak prawidłowo wykazały organy podatkowe, w chwili wystawienia faktury, tj. [...] lipca 2002. kontrahent spółki dysponował złożem pospółki w ilości 44.384 ton, lecz nie dokonał jej wydobycia i nie spełnił świadczenia związanego ze sprzedażą tego towaru, nie wydając pospółki, to nie było podstaw faktycznych i prawnych do wystawienia faktury. Zdarzenie gospodarcze wykazane w fakturze bowiem nie wystąpiło. Wobec tego, stwierdzić należy, że nie został w skardze skutecznie podważony ustalony w sprawie stan faktyczny, że na dzień wystawienia faktury nie było towaru objętego tą fakturą, a brak jest także podstaw do uznania ze względu na wcześniejsze wywody, że kompensata miała dotyczyć przyszłej dostawy pospółki, co w konsekwencji nie budzi wątpliwości, że zdarzenie gospodarcze wskazane w fakturze nie wystąpiło. Faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skutki takiej sytuacji w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być tylko takie, że skoro nie było zdarzenia gospodarczego –wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodu, Skarżący, nie mógł wykazanego w spornej fakturze wydatku, zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu na podstawie art.22 updof i analogicznie osiągnąć przychodu na podstawie faktury nr [...] z 17 października 2002 r. skoro towaru wcześniej nie nabył. Ponadto skoro kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji to nie stanowią również dowodów poniesienia wydatku i uzyskania przychodu z tytułu odpowiednio nabycia i sprzedaży przez S. 44.384 ton pospółki. Stosownie do regulacji prawnej zawartej w art. 193 ord.pod. prowadzone przez podatnika księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jednakże tylko wówczas, gdy prowadzone są one rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 1 i § 4), przy czym księgi te uważa się za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Z kolei z przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222) wynika, że podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnik obowiązany jest prowadzić prawidłowo zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie). Księga jest prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna), jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Wynika zatem z powyższych regulacji, że księga podatkowa nierzetelna, a więc nie obrazująca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może mieć waloru dowodu w postępowaniu podatkowym, a określenie podstawy opodatkowania, a więc w przypadku podatku dochodowego określenie różnicy między przychodem i kosztami jego uzyskania, dokonać się winno w oparciu o dostępne dowody źródłowe (dokumenty księgowe), a w przypadku ich braku - w drodze oszacowania przeprowadzonego po myśli art. 23 § 1 ord.pod. W myśl przepisu § 11 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawę zapisów w tej księdze stanowią dowody księgowe, którymi są faktury i rachunki oraz faktury, rachunki i noty korygujące odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dokumenty określone w § 12 i § 13 tego rozporządzenia, spełniające określone tymi przepisami wymogi. Jakkolwiek przepis art. 22 ust. 1 updof , na który powołuje się zaskarżone rozstrzygnięcie, nie uzależnia w najmniejszym stopniu uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu od jego udokumentowania wyłącznie rzetelnymi dowodami, a jedynie wymaga, aby wydatek ten był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, to niewątpliwie nierzetelny dowód, a więc dowód nie obrazujący rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Sąd podziela też powołane w decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 5.12.2006r. sygn. akt II FSK 1493/05, z dnia 16.07.1999r. sygn. akt III SA/Łd 134/1999), z którego wynika, organy podatkowe zostały uprawnione do oceny związku poniesionych kosztów z przychodem, czego dokonują na podstawie ksiąg podatkowych rejestrujących zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. W oparciu o zapisy w księgach podatkowych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów (rachunki, faktury, paragony) organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest więc warunkiem do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.