II FSK 1598/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 83/09 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2009 r., I SA/Wr 83/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 listopada 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 31 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że pracownicy Urzędu Skarbowego w N., na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 6 lutego 2004 r.(okazanego podatnikowi w dniu 16 lutego 2004 r.), przeprowadzili kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. należnego od G. S.. W toku kontroli podatkowej stronę reprezentowała matka R. S., na podstawie umocowania wystawionego w dniu 16 lutego 2004 r. Protokół z kontroli doręczono kontrolowanemu w dniu 8 kwietnia 2004 r. 3. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia G. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Postanowienie to doręczono w dniu 7 lipca 2004 r. R. S., jako pełnomocnikowi podatnika. W tym samym dniu (7 lipca 2004 r.) wpłynęło do Urzędu Skarbowego w N. oświadczenie G. S., w którym upoważnił R. S. do reprezentowania go także w ramach prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 4. Decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. (doręczoną R. S.) organ pierwszej instancji określił G. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 19.159 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że podatnik w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą, pod firmą A. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi w zakresie opieki społecznej z zakwaterowaniem oraz usługi noclegowe (wyłączone z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym). Wynikający z księgi przychodów i rozchodów przychód w kwocie 203.014 zł, zdaniem organu został zaniżony o kwotę 19.344 zł, gdyż winien wynieść 222.358 zł. Ponadto stwierdzono, że podatnik uzyskał także niezaewidencjonowany przychód z usług noclegowych dla rodzin pensjonariuszy w kwocie 1.530 zł. Koszty uzyskania przychodów w księdze podatkowej podatnik wykazał w kwocie 88.510,74 zł. Organ wyliczył koszty na kwotę 144.472,50 zł. Dokonując rozliczenia nie zaliczył do kosztów podatkowych: - wykazanych w księdze podatkowej wydatków w kwocie 6.231,36 zł, gdyż nie zostały właściwie udokumentowanie, - 50% poniesionych wydatków na opłaty za telefon i Internet oraz 10 % wydatków poniesionych na opłaty za wodę, wywóz nieczystości płynnych, energię elektryczną, jako poniesione na własne potrzeby, zgodnie z oświadczeniem podatnika. Do kosztów podatkowych organ zaliczył niewykazane w księdze podatkowej koszty wynagrodzeń pracowników oraz składki na ubezpieczenie społeczne ( emerytalne, rentowe i wypadkowe) w części finansowanej przez pracodawcę. Organ dokonał także korekt w zakresie wydatków poniesionych na: - utrzymanie nieruchomości położonej w P. przy ul. O. [...], wg dokumentów przedstawionych przez stronę, - opłacenie czynszu z tytułu leasingu operacyjnego samochodu osobowego i kosztów użytkowania tego samochodu, Księgi przychodów i rozchodów zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów organ nie uznał za dowód w postępowaniu, powołując art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. Podstawę opodatkowania organy ustalił na podstawie zebranych dowodów. Organ wykazał także, że podatnik w rozliczeniu za 2002 r. nie miał podstaw do obniżenia dochodu z działalności gospodarczej o straty z lat poprzednich, gdyż strat takich nie poniósł, co wynikało z decyzji w zakresie podatku dochodowego za lata od 1998-2001 r. i oświadczenia podatnika, że za 1997 r. nie składał zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ w całości podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik zarzucił naruszenie art. 14, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. oraz art. 165 § 4, art. 145 § 2 i art. 136 ord. pod. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w. W. wniósł o oddalenie skargi. 8. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odnosząc się do prawidłowej reprezentacji strony w toku postępowania podatkowego i związanej z tym skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego oraz realizacji prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wskazał, że w postępowaniu kontrolnym matka skarżącego R. S. została umocowana do składania wyjaśnień i dostarczania dokumentów. Oświadczenie skarżącego z dnia 16 lutego 2004 r., znajdowało się w aktach postępowania kontrolnego. Po zakończeniu kontroli podatkowej, organ kierując postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec G. S. w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. do R. S., zamiast do G. S., naruszył art. 133 § 1 i art. 137 § 3 ord. pod. Z akt sprawy wynika jednak, że w dniu w którym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono R. S. (tj. w dniu 7 lipca 2004 r.) do organu podatkowego wpłynęło oświadczenie G. S., w którym upoważnia R. S. do działania w jego imieniu przed Urzędem Skarbowym w N. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Określając zakres umocowania podatnik odwołał się do, znajdującego się w aktach kontroli podatkowej, pełnomocnictwa ogólnego udzielonego R. S. w dniu 22 stycznia 2001 r. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy niewątpliwie naruszył art. 133 i art. 137 § 4 ord. pod., gdyż w dniu 30 czerwca 2004 r. w postępowaniu podatkowym R. S. nie była umocowana do działania jako pełnomocnik G. S., ale w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, z woli strony, była ona pełnomocnikiem strony. Oznaczało to, że naruszenie przepisów procesowych przez organ podatkowy, na etapie sporządzania postanowienia o wszczęciu postępowania nie wpłynęło na skuteczności czynności (wszczęcie postępowania), gdyż albo skarżący otrzymał od R. S. postanowienie o wszczęciu postępowania i jeszcze w tym samym dniu ustanowił ją swoim pełnomocnikiem, albo przed doręczeniem tego postanowienia umocował R. S. zgodnie z art. 137 § 3 ord. pod. do działania w jego imieniu, zatem odbierając postanowienie o wszczęciu postępowania R. S. posiadała stosowne umocowanie. W ocenie sądu pierwszej instancji powyższe naruszenie nie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż od dnia wszczęcia postępowania strona, zgodnie z jej wolą, była reprezentowana przez pełnomocnika R. S. Za błędny sąd uznał zarzut, że pełnomocnictwo dla R. S. dotyczyło działalności gospodarczej i nie uprawniało do doręczenia temu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Umocowanie zawarte w piśmie, które wypłynęło od organu podatkowego w dniu 7 lipca 2004 r. obejmowało reprezentowanie podatnika i prowadzonej przez niego działalności pod firmą A. w S. przed Urzędem Skarbowym w N. w postępowaniu podatkowym za 2002 r. Sąd nie podzielił też stanowiska pełnomocnika skarżącego, że pełnomocnictwo R. S. do działania w imieniu skarżącego wygasło z dniem 31 sierpnia 2005 r., tj. z chwilą likwidacji prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W ocenie sądu przepisy prawa cywilnego, do których odsyła art. 137 § 4 ord. pod. nie uzależniają wygaśnięcia pełnomocnictwa od zaprzestanie przez mocodawcę prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto skarżący, po ustanowieniu w dniu 21 sierpnia 2008 r. drugiego pełnomocnika (doradcy podatkowego), w oświadczeniu z dnia 1 września 2008 r. stwierdził, że zarówno R. S. jak i I. S. są umocowane do działania w jego imieniu, jednocześnie wskazał R. S. jako osobę uprawnioną do odbioru korespondencji, w tym korespondencji z Urzędu Skarbowego w N. W tej sytuacji za chybiony sąd pierwszej instancji uznał zarzut nie kierowania do doradcy podatkowego żadnej korespondencji. Uwzględniając bowiem oświadczenie skarżącego z dnia 1 września 2008 r. stwierdzono, że organ prawidłowo kierował korespondencję do R. S. Za nietrafny uznał sąd także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. bowiem na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu nie służy zażalenie, zatem ten przepis nie mógł mieć zastosowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 14 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. sąd wskazał, że żaden z tych przepisów nie odnosi się do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie stwierdził, aby organ podatkowy zaskarżoną decyzją naruszył powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także aby w sposób nieprawidłowy ustalił podstawę opodatkowania tym podatkiem za 2002 r. 9. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 14, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; - art. 6 ust. 1 i 4, art. 8 ust. 1 pkt 3e, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) zwanej dalej: u.z.p.d. Podatnik zarzucił także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 136, art. 137 § 3 oraz art. 144 ord. pod. polegające na niedostarczeniu podatnikowi postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. W związku z tak postawionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt II skargi kasacyjnej), zauważyć należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. podlegają one merytorycznemu rozpoznaniu. Mimo tego zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 136, art. 137 § 3 oraz art. 144 ord. pod. są chybione. Zgodnie z art. 133 § 1 ord. pod. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działalnie organu podatkowego dotyczy. Przepis ten wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej jest przepisem prawa materialnego, a nie przepisem postępowania. Kreuje on pojęcie strony postępowania podatkowego, przyznając to prawo ściśle oznaczonym podmiotom. Wprawdzie kreuje on pojęcie strony w sposób niesamoistny ale nie zmienia to postaci rzeczy, że jest przepisem prawa materialnego. To zobowiązywało stronę do wskazania zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaci naruszenia prawa materialnego a więc błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Tych postaci naruszenia w skardze kasacyjnej skarżąca nie wskazała, a wskazując ten przepis, jako naruszony przez sąd pierwszej instancji będący przepisem postępowania nie uzasadniła, że uchybienie termu przepisowi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Już tylko z tych powodów zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny. Z drugiej zaś strony podnieść należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej organ podatkowy nie mógł naruszyć tego przepisu choćby dlatego, że stroną postępowania podatkowego, do której organ podatkowy kierował decyzję podatkową był G. S. bo on był podatnikiem tego podatku dochodowego, w którym zobowiązanie podatkowe organ określił, a nie R. S. Tym samym nawet gdyby przyjąć, że strona zarzuciła błędne zastosowanie art. 133 § 1 ord. pod. to i tak zarzut ten byłby nieuzasadniony. Z art. 136 ord. pod. wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W rozpoznawanej sprawie podatnik G. S. w piśmie z dnia 7 lipca 2004 r. zawierającym oświadczenie "upoważnił do reprezentowania jego i jego działalności prowadzonej w "A." w S. [...] przed Urzędem Skarbowym w prowadzonym postępowaniu podatkowym za 2002 r. Panią R. S.." Nie budzi więc wątpliwości w sprawie to, że od dnia 7 lipca 2004 r. i włącznie z tym dniem, R. S. stała się pełnomocnikiem G. S. Włącznie z tym dniem dlatego, że w tym dniu zgodnie z adnotacją na oświadczeniu pełnomocnictwo to zostało złożone w Urzędzie Skarbowym N. Zgodnie z art. 137 § 3 ord. pod. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony podpis pełnomocnictwa. W rozpoznawanej sprawie tak się stało. Zgodnie zaś z art. 165 § 4 ord. pod. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Tak też stało się w rozpoznawanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że postanowienie z dnia 30 czerwca 2004 r. adresowane było do G. S. i doręczone pełnomocnikowi podatnika R. S. w dniu 7 lipca 2004 r., a więc w dniu kiedy strona ustanowiła pełnomocnika. Wysłanie postanowienia na adres pełnomocnika w dniu 30 czerwca 2004 r. odbyło się z naruszeniem tych przepisów. Trafnie jednak wywiódł przy tym sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 136 i art. 137 § 3 ord. pod. w chwili wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania, ale w dniu doręczenia postępowania, jego doręczenie było prawnie skuteczne. Tym samym naruszenie powyższych przepisów nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W żadnym też razie sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa, jeżeli przyjął, że organ podatkowy nie naruszył art. 144 ord. pod. Przepis ten stwierdza, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Postanowienie o wszczęciu postępowania organ podatkowy doręczył podatnikowi przez pocztę, a więc zgodnie z tym przepisem. Argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca zwyczajowej godziny doręczania jest o tyle chybiona, że nie poparta żadnymi dowodami. Także stwierdzenie podatnika, że w związku z prowadzeniem kilku postępowań podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999, 2000, 2001 oraz dotyczących zaliczek w podatku dochodowym za 2003 i 2004 r., w których reprezentowała go R. S., nie udzieliłby jej pełnomocnictwa do postępowania podatkowego za 2002 r., gdyby wiedział, że zostało ono wszczęte, jest gołosłowne. W konsekwencji nie sposób przyjąć by sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony naruszył powyższe przepisy postępowania i prawa materialnego. 11. Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podnieść, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest utrwalone (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 149/08, niepubl.; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., I GSK 618/08, niepubl.; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2008 r., II FSK 595/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., niepubl.), że nie jest dopuszczalne podważanie ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że kwestionowanie przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego powinno odbywać się w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania i to tylko wówczas, gdy równocześnie wykazuje się, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, podnosząc zarzut naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego nie wskazując nawet postaci naruszenia tego prawa, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i nie formułując samego zarzutu, w uzasadnieniu podważa się przyjęty stan faktyczny. Wskazuje na to użycie takich określeń, jak: - organ pierwszej instancji dokonał wyłączenia zryczałtowanej formy opodatkowania od 1 stycznia 2002 r. w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu świadczenia usług hotelowych dla rodzin pensjonariuszy, - organ podatkowy nie ustalił, z jakim dniem nastąpiła utrata warunków opodatkowania ryczałtem (art. 22 ustawy), - organ pierwszej instancji ustalił, że już 1 stycznia 2002 r. podatnik osiągnął przychód z usług noclegowych, - podatnik wskazał w czterech miesiącach za rok 2002 przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz pensjonariuszy tj. w miesiącu styczniu, maju, czerwcu oraz lipcu 2002 r. Tego rodzaju sformułowania świadczą wprost, że podatnik kwestionuje nie tylko moment wyłączenia go z opodatkowania w formie zryczałtowanej ale i to, że nie złożył oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie zryczałtowanej a pomimo to prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Są to okoliczności stanu faktycznego, które powinno się podważać zarzutem naruszenia przepisów postępowania, a nie naruszenia prawa materialnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy, a więc i tym, że podatnik kwestionowane usługi noclegowe świadczył już od dnia 1 stycznia 2002 r. jak i tym, że nie zrzekł się opodatkowania w formie zryczałtowanej na 2002 r. Z tych też powodów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie w sprawie, powołanych przepisów prawa materialnego było trafne. Na marginesie tylko zauważyć trzeba, że istotnie wybór zryczałtowanej formy opodatkowania w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. został wprowadzony dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., a w 2002 r. obowiązywała forma zrzeczenia się opodatkowania w tej formie. Jednakże tej okoliczności faktycznej skarżący nie podważył a Naczelny Sąd Administracyjny zawiązany z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej nie może tych okoliczności badać z urzędu. 12. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)