I FSK 1532/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 254/09 w sprawie ze skargi O. E. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od O. E. Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 254/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." w sprawie ze skargi O. E. Sp. z o.o. w S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 lutego 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że we wniosku z dnia 7 kwietnia 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego skarżąca spółka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności wydaje i sprzedaje serię książkową dla dzieci pt. "W.". Do każdej książki dołączona jest płyta DVD, na której znajduje się bajka w wersji "mówionej", do niektórych zaś książek dołączona była zabawka, jako nieodpłatny dodatek o wartości poniżej 5 zł. Całość produktu (książka, płyta oraz ewentualnie zabawka) były razem zafoliowane i stanowiły jednolity przedmiot dostawy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona zapytała: 1) czy dostawa opisanego powyżej produktu, w tym również z dodatkiem (płytą DVD), jest dostawą książki w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. b tiret pierwsze ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", objętą stawką 0% VAT? 2) czy nieodpłatna dostawa dodatku (zabawki) o niewielkiej wartości, jako załącznika do książki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? We własnym stanowisku strona podniosła, że dostawa produktu wraz z płytą DVD jest dostawą książki w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. b tiret pierwsze ustawy o VAT i podlega stawce 0 %, natomiast nieodpłatne przekazanie zabawki nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W postanowieniu z dnia 12 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał stanowisko strony za prawidłowe. W uzasadnieniu poparł pogląd skarżącej na kwestię opodatkowania książki wraz z płytą stawką 0%, jednakże w pisemnych motywach nie odniósł się do zwolnienia z opodatkowania nieodpłatnego przekazania zabawki. Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 20 listopada 2006 r., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", zmienił z urzędu wymienione powyżej postanowienie w zakresie opodatkowania stawką 0% książki wraz z dołączoną płytą DVD. W uzasadnieniu organ drugiej instancji stwierdził, że przedmiotem dostawy była książka wytworzona metodą poligraficzną, której dostawa objęta była stawką 0%, jako towaru mieszczącego się w grupowaniu PKWiU ex 22.11, do którego odwołuje się art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT oraz dodatek w formie publikacji elektronicznej, opodatkowany według stawki podstawowej 22%. Tym samym w ocenie organu, skoro dostawa obejmowała towar główny objęty stawką preferencyjną oraz towary wyłączone z tej preferencji, to nic nie stało na przeszkodzie aby od towarów wyłączonych pobierany był podatek VAT według stawki podstawowej. Odmienne rozumienie regulujących omawianą materię przepisów doprowadziło do rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co z kolei musiało skutkować zmianą jego postanowienia. Na powyższe orzeczenie strona złożyła odwołanie i podniosła, że wątpliwości interpretacyjne w tej sprawie nie mogły przesądzać o tym, iż orzeczenie organu pierwszej instancji naruszało prawo w sposób rażący. Wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania strony. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku postawiła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a tiret pierwsze i art. 7 ustawy o VAT oraz art. 14b § 5 pkt 2, art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona podniosła, że organ odwoławczy błędnie zakwalifikował element książki w postaci płyty DVD jako przedmiot odrębnej dostawy. Wyraziła również sprzeciw wobec stwierdzenia, że postanowienie organu pierwszej instancji naruszało prawo w stopniu rażącym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 404/07 Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W motywach swojego orzeczenia Sąd podniósł, że co do zasady stanowisko zaprezentowane przez spółkę jest nieprawidłowe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że jeżeli wybrane towary zostały objęte preferencją w postaci możliwości zastosowania zerowej stawki VAT, to nie można tejże stawki stosować w przypadku dostawy innych towarów, nawet wówczas, gdy towary opodatkowane preferencyjną stawką oraz towary nie objęte obniżoną stawką podatku VAT stanowią przedmiot jednej dostawy. Sąd pierwszej instancji, argumentował przy tym, że wszelkie preferencje w zakresie stosowania niższych stawek podatku VAT należy poddawać wykładni zawężającej. Sąd ten nie podzielił natomiast poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w tej części, w której organ twierdził, że sporny przepis wymaga, aby książki i czasopisma specjalistyczne wytworzone były metodami poligraficznymi. Sąd administracyjny argumentował, że tylko w odniesieniu do książek z importu mówi się o książkach drukowanych. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że preferencyjna stawka podatku VAT określona w art. 146 ust. 1 ust. 3 lit. a ustawy o VAT nie jest ograniczona do książek wytworzonych metodami poligraficznymi. Nie przesądza to jednak, że książki w formie elektronicznej są towarem tożsamym np. z płytą zawierającą wersję dźwiękową książki. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły zarówno spółka jak i Dyrektor Izby Skarbowej. Obie strony domagały się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została oparta na zarzutach naruszenia: 1) przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej p.u.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez WSA w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego; 2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 146 ust.1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji, ustawa o VAT nie wymaga, aby książki i czasopisma specjalistyczne wytworzone były metodami poligraficznymi. Z kolei spółka we wniesionej skardze kasacyjnej wyrokowi WSA w Gdańsku zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w sprawie pomimo naruszenia przez organ art. 14 b § 5 pkt 2, art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do postawionych przez spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zawarcie w uzasadnieniu tez sprzecznych z sentencją wyroku; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a tiret pierwsze ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. Naczelny Sąd administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W motywach swojego orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził, że obie wniesione skargi kasacyjne okazały się zasadne, chociaż nie wszystkie z postawionych w nich zarzutów mogły zostać uwzględnione. Podniósł przy tym, że skarga kasacyjna spółki była najdalej idąca. Sąd stwierdził, że WSA w Gdańsku, przedstawiając stan faktyczny sprawy poinformował, iż spółka zarówno w odwołaniu, jak i skardze, podnosiła konieczność zbadania czy postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostawało w rażącej sprzeczności z prawem, orzecznictwem polskim bądź wspólnotowym. Z treści zaskarżonego wyroku oraz z podstawy prawnej w nim przytoczonej wynikało, że zarzutów procesowych skargi Sąd pierwszej instancji nie podzielił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści wyroku nie wynikało jednak jakie przesłanki legły u podstaw przyjętego założenia, że organ drugiej instancji nie popełnił błędów procesowych. W związku z tym, za zasadny uznany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do postawionych przez spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tej sytuacji rozpoznanie dalszych zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez pełnomocnika spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne. Przechodząc do oceny zaskarżonego wyroku, w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd kasacyjny stwierdził, że środek zaskarżenia wniesiony przez organ także zawierał usprawiedliwione podstawy. W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 134 § 1 p.p.s.a., uznał, że fragment decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zawierał rozważania dotyczące stosowania zerowej stawki podatku przy sprzedaży książki wydanej w formie elektronicznej i w związku tym dokonał wykładni art. 146 ust.1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Tymczasem Spółka pytała o stawkę podatku przy sprzedaży książki drukowanej wraz z płytą DVD. Zasadnie zatem we wniesionej skardze kasacyjnej organ zarzucił, że Sąd pierwszej instancji wykroczył poza zakres kontroli, przedstawiając własny stan sprawy. W zaskarżonym wyroku, wydanym w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Sąd pierwszej instancji, wskazując na motywy ponownego uchylenia zaskarżonej decyzji podniósł, że stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż spółka pytała o stawkę podatku przy sprzedaży książki drukowanej wraz z płytą DVD nie stanowi wiążącego ustalenia uniemożliwiającego nakazanie organom podatkowym zobowiązania strony do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku w trybie art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że w treści pytania przytoczonego w uzasadnieniu sądu drugiej instancji strona odniosła się do opisu dodatku (płyty DVD), zawartego w opisie stanu faktycznego. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że treść pytania powinna być odczytywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem jego integralnej części zawartej w opisie stanu faktycznego. Taka możliwość nie jest dana sądowi administracyjnemu, który dokonuje oceny wyłącznie w granicach ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Brak takiego ustalenia w niniejszej sprawie skutkował, w ocenie Sądu, naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można pominąć pojawiającego się w opisie stanu faktycznego braku precyzji co do merytorycznej zawartości zapisu elektronicznego na płycie DVD. Strona podała, że do książki dołączona jest płyta, na której znajduje się bajka zawarta w książce. Następnie po informacji dotyczącej innego dołączonego produktu, strona dokonała opisu merytorycznego zapisu na płycie DVD, podając, że zawiera "materiał uzupełniający i pomocniczy do materiału książkowego". Sprzeczność w opisie stanu faktycznego, zdaniem Sądu uniemożliwia ocenę prawną na gruncie przepisów prawa materialnego tj. art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a tiret 1 ustawy o VAT. Następnie Sąd stwierdził, że co do zasady stanowisko zaprezentowane przez spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji uznać należy za nieprawidłowe. Sąd podzielił tym samym pogląd wyrażony w uchylonym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. Słusznie bowiem w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że jeżeli wybrane towary zostały objęte preferencją w postaci możliwości zastosowania zerowej stawki VAT, oznacza to, że w przypadku dostawy innych towarów nie można stosować preferencyjnej stawki podatku VAT, nawet wówczas, gdy towary opodatkowane preferencyjną stawką oraz towary nie objęte obniżoną stawką podatku VAT stanowią przedmiot jednej dostawy. Takie poszerzenie zakresu preferencji byłoby niezgodne z przepisami ustawy o VAT, bowiem towary wyraźnie wyłączone z zakresu preferencji byłyby jednak nią objęte. Taka wykładnia przepisu umożliwiającego zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT, jako szczególnego odstępstwa od opodatkowania zwykłą stawką podatku VAT, byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem i celem przepisu ją wprowadzającego. Zakres przewidzianego w danym przepisie odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania musi bowiem zostać ograniczony wyłącznie do tego, co wyraźnie w nim zapisano. Oznacza to, że możliwość zastosowania 0% stawki podatku VAT na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT nie może obejmować dostawy także innego towaru nawet wówczas, gdy stanowi przedmiot jednej dostawy wraz z książką opodatkowaną stawką VAT 0% na podstawie w/w przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił natomiast poglądu, któremu Dyrektor Izby Skarbowej w G. poświęcił znaczącą część decyzji, co do interpretacji przepisu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że analiza przywołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku dostawy książek oznaczonych symbolami ISBN i mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11., z uwzględnieniem wyłączeń, dostawa taka w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. była opodatkowana stawką 0%. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji ustawa o VAT w wymienionym wyżej przepisie nie wymagała, aby książki i czasopisma specjalistyczne wytworzone były metodami poligraficznymi, które to określenie pojawia się wyłącznie w przypadku książek zagranicznych. Podzielając pogląd, że książka może być zapisem zarówno poligraficznym, jak i elektronicznym, Sąd stwierdził, iż kluczowe znaczenie ma ocena zawartości merytorycznej zapisu na DVD pod kątem sprecyzowania, czy zawiera treść stanowiącą treść bajki opublikowanej w książce. Rzeczą organów podatkowych po poczynieniu ustaleń dotyczących treści wniosku będzie dokonanie oceny uwzględniającej ewentualne zapisanie na nośniku DVD treści książki lub materiałów pomocniczych o innym charakterze. Ustalenia w zakresie treści wniosku mają istotne znaczenie dla oceny, czy w sprawie może być zastosowany art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie trybu ingerencji z urzędu organu drugiej instancji wiąże się bowiem z ustaleniem, że postępowanie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W prawidłowym procesie subsumcji ustalenia faktyczne warunkują jej należyty przebieg i wynik. W sprawie w przedmiocie interpretacji indywidualnej zajęcie stanowiska prawnego przez organy nie może nastąpić, jeżeli opis stanu faktycznego dokonanego przez stronę budzi wątpliwości. Naczelny Sad Administracyjny wskazał w niniejszej sprawie, że organ nie jest uprawniony do ingerencji (np. przez uzupełnienie) w stanie faktycznym, gdyż jego rolą jest ocena stanowiska wnioskodawcy przez prymat przedstawionego stanu faktycznego. Zawierające sprzeczności, nieprecyzyjne przedstawienie stanu faktycznego nie może stanowić podstawy oceny prawnej dokonanej przez organ podatkowy. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie strona zwróciła się również z pytaniem dotyczącym dołączonej do książki zabawki o niewielkiej wartości. Brak stanowiska organu pierwszej instancji do wniosku w tym zakresie nie podlega ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu, albowiem strona skorzystała z dobrodziejstwa "interpretacji milczącej", o której mowa w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ wskazał: 1) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez WSA uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez uznanie przez WSA skargi za zasadną, uchylając na mocy tegoż przepisu zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 listopada 2006 r. nr ...; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 190 p.p.s.a. poprzez nie wykonanie przez WSA w Gdańsku wyroku NSA, sygn. akt I FSK 495/08 z dnia 21 stycznia 2009 r., tj. nie wyjaśnienie jakie przesłanki zadecydowały o naruszeniu art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oraz nakazanie organowi podatkowemu w trybie art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej ustalenie w sprawie dokładnego stanu faktycznego. 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji, że dotyczy on zarówno książek w wydaniu poligraficznym jak i elektronicznym (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W uzasadnieniu organ przedstawił ponownie swój pogląd na kwestię opodatkowania płyty DVD dołączonej do książki i przypomniał, że spór nie dotyczy definicji pojęcia "książka", ani merytorycznej zawartości na płycie DVD, lecz stawki podatkowej stosowanej przy jednej dostawie zafoliowanej książki wraz z dołączoną do niej płytą DVD lub zabawką. Organ stwierdził również, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie nakazał mu przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, co na obecnym etapie jest niedopuszczalne i stanowi rażące naruszenie prawa. Ponadto w jego ocenie, stan faktyczny został przedstawiony we wniosku w sposób wyczerpujący, podobnie jak jednoznaczne stanowisko podatnika w przedmiocie stawianych pytań. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że dołączona do książki płyta DVD, będąca "wersją mówioną" bajki, stanowiąca w ocenie wnioskodawcy materiał pomocniczy i uzupełniający w istocie stanowi integralną część książki oraz zapewnia lepsze jej wykorzystanie przez potencjalnych odbiorców. Tym samym organ potwierdził możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT do całości produktu, w sytuacji gdy poszczególne jego elementy pozostają ze sobą w ścisłym związku. Odmienny pogląd na powyższe zagadnienie przedstawił organ drugiej instancji, który dodatkowo stwierdził, że zastosowanie w sprawie rozpoznawanej preferencyjnej stawki VAT wobec dołączanych płyt DVD wypełniało dyspozycję art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że istota sporu w sprawie rozpoznawanej w pierwszej kolejności dotyczy kwestii procesowej, a mianowicie tego czy w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa lub orzecznictwa ETS, gdyż jedynie te dwie przesłanki pojawiają się w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Powyższa kwestia jest jednak przez Sąd pierwszej instancji konsekwentnie pomijana. W poprzednim swoim wyroku sygn. akt I SA/Gd 404/07 Sąd ten w ogóle się do tego nie odniósł, co stanowiło jedną z przyczyn uchylenia tego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obecnie Sąd pierwszej instancji, z powodów, które również nie mogą znaleźć uznania Sądu kasacyjnego, unika odpowiedzi na to pytanie, nakazując doprecyzowanie wniosku w przedmiocie zawartości płyty DVD. W tym miejscu należy podkreślić, że strona we wniosku dostarczyła wszelkich potrzebnych informacji, w oparciu o które organy obu instancji dokonały odmiennej wykładni prawa materialnego. W konsekwencji sposób rozumienia treści określonych norm prawnych, przez organ pierwszej instancji, został uznany za naruszający prawo oraz odbiegający od linii orzeczniczej ETS w stopniu uzasadniającym zmianę interpretacji z urzędu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obie te oceny zostały sformułowane w oparciu o stan faktyczny, który nie budził wątpliwości. Tym samym działanie Sądu pierwszej instancji, przy dokonywaniu ponownej kontroli zaskarżonej decyzji po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na obecnym etapie postępowania, dysponuje bowiem wszelkimi potrzebnymi informacjami by stwierdzić, która ocena prawna była prawidłowa, a jeśli rację miał Dyrektor Izby Skarbowej, to czy wywody poczynione przez organ pierwszej instancji uzasadniały zastosowanie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 190 p.p.s.a., gdyż nie zaistniały okoliczności, które uwalniałyby Sąd pierwszej instancji od obowiązku zastosowania się do wytycznych, wynikających z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 495/08, tj. zajęcia stanowiska w kluczowej kwestii, a mianowicie czy w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa lub orzecznictwa ETS. Zasadność powyższego zarzutu prowadzi do wniosku, że również pozostałe podstawy kasacyjne opierające się na naruszeniu przepisów postępowania były uzasadnione. Jeśli chodzi o zarzut błędnej wykładni art. 146 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy podkreślić, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy dotyka on kwestii, które mimo, że były poruszone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to znajdują się całkowicie poza zakresem rozpoznawanej sprawy. Jak już bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 495/08 pytanie spółki dotyczyło książek w wydaniu poligraficznym, tak więc kwestia czy powołany przepis swym zakresem obejmował również książki w formie elektronicznej nie ma większego znaczenia. Nie stanowi również źródła wątpliwości, że opisany przez stronę dodatek w formie płyty DVD sam w sobie książką w formie elektronicznej nie jest, natomiast kwestia wykładni omawianego przepisu koncentrowała się wyłącznie na rozstrzygnięciu czy przekazywane przez skarżącą płyty DVD, w zależności od stopnia związania z książką, mogły korzystać z preferencyjnej stawki, czy też niezależnie od powyższego powinny być opodatkowane według, właściwej dla tego rodzaju towaru, stawki podstawowej. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1704/07 (Lex nr 508155) zostało przez tut. Sąd przedstawione stanowisko, że "W żadnym razie fizyczne połączenie książki i płyty z filmem w jedno opakowanie nie świadczy o tym, że jest to element książki. Skoro w kodzie 22.11 PKWiU zgrupowane są wyłącznie wyroby przemysłu poligraficznego, to nie można rozciągać tego przepisu na inne wyroby". Skład orzekający w niniejszej sprawie to stanowisko podziela, co czyni zasadnym zarzut dokonania błędnej wykładni art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Wobec powyższego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Podstawę prawną do zasądzenia kosztów postępowania stanowił art. 203 pkt 2 p.p.s.a.