II FSK 1578/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 154/09 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003r. uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2 Wojewódzki sąd administracyjny ustalił, że decyzją z 22 grudnia 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 26 września 2008 r. ustalającą A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003 w wysokości 87.430 zł. W wyniku prowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca w 2003r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 162.852,14 zł oraz uzyskała przychód w kwocie 46.278,73 zł (w tym oszczędności w wysokości 10.486,16 zł). W związku z powyższym organ uznał, że kwota 116.573,41 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 1.3 W toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji skarżąca powołała się na fakt posiadania oszczędności z lat wcześniejszych w kwocie 107.855,88 zł, źródłem których miały być m. in. środki stanowiące różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży w 1996 r. domu przy ul. S. w T., a ceną zapłaconą za zakupiony w tym samym roku dom przy ul. M. w T.. Celem potwierdzenia powyższego przedłożyła stosowne akty notarialne. Wynika z nich, że małżeństwo S. ze sprzedaży domu uzyskało kwotę 250.000 zł, natomiast kolejny dom został zakupiony za 158.000 zł. Zatem z powyższych transakcji pozostała nadwyżka środków w kwocie 92.000 zł. 1.4 Jak wynika z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, zarówno kwota poniesionego w 1996 r. wydatku (158.000 zł), jak i uzyskanego przychodu (250.000 zł), została już uwzględniona w postępowaniu prowadzonym wobec męża skarżącej – P. S., które zakończyło się wydaniem w dniu 31 marca 1999 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996r. w kwocie 191.257,50 złotych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji. Następnie na wniosek P. S. Izba Skarbowa w B. wznowiła postępowanie w sprawie i decyzją z dnia 16 listopada 2000r. uchyliła obie poprzednie decyzje, ustalając zobowiązanie w kwocie 237.007,50 zł. Wydana w trybie wznowieniowym decyzja została utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2001r. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w 1996 r. zostały wydatkowane, bowiem jak ustalono służyły one pokryciu wydatków poniesionych w 1996 r. przez męża skarżącej, z którym pozostawała we wspólności ustawowej, to trudno zgodzić się z twierdzeniem, że mogły one stanowić jej oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2003 r. W ocenie organu odwoławczego, wyeliminowanie pierwotnej decyzji organu kontroli skarbowej z obrotu prawnego nastąpiło jedynie z powodu konieczności wznowienia postępowania w związku z przedłożeniem przez stronę nowych dowodów. Dowody będące źródłem informacji zawartych w tej decyzji zostały uwzględnione w decyzji wznowieniowej. 1.5 W opinii organu odwoławczego, w prowadzonym postępowaniu dopełniono obowiązków wynikających z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm) – dalej: u.p.d.o.f. - i z należytą starannością sprawdzono źródła przychodu, na które powoływała się skarżąca, a jako dowód dopuszczono wszystko, co było istotne i mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. 1.6 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy A. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła jej naruszenie art. 47 i 51 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, 121, 122, 180 § 1, 285a § 3, 191 Ordynacja podatkowa (dalej: Ord. pod.), art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. 1.7 W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji bezpodstawne wezwanie jej do złożenia oświadczeń majątkowych z pouczeniem, że są one składane pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Jej zdaniem, organ kontrolujący może zwrócić się do podatnika tylko wtedy, gdy zaistniały okoliczności wskazujące, że podatnik nie ujawnił wszystkich obrotów i przychodów, a okoliczności te winny być podatnikowi wskazane, gdyż tylko wtedy dyspozycja art. 285a § 3 Ord. pod. jest wypełniona. Ponadto skarżąca wskazała, iż podatnik zgodnie z art. 121 § 1 i § 2 Ord. pod. winien być poinformowany o treści normy art. 285a § 3 Ord. pod., a w szczególności o tym, że nie ma obowiązku składania oświadczeń o stanie majątkowym. Podniosła również, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strony powinny być informowane o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z toczącym się postępowaniem. Bezzasadne domaganie się od skarżącej złożenia oświadczeń stanowiło z kolei naruszenie art. 47 i art. 51 Konstytucji RP gwarantujących obywatelowi ochronę życia prywatnego i prawo do samodzielnego decydowania o ujawnieniu informacji jego dotyczących. 1.8 Skarżąca wskazała, że dyspozycja art. 180 § 1 Ord. pod. kładzie nacisk na przydatność dowodu do wyjaśnienia sprawy, a w jej kontekście nie można uznać za "przydatną do wyjaśnienia sprawy" decyzji wydanych w innej indywidualnej sprawie z zakresu administracji. Zaznaczyła również, iż wiedza o sytuacji finansowej, nawet jeśli jest to małżonek, podlega na podstawie art. 23 kc ochronie prawnej jako dobro osobiste. Gdyby nawet uznać, że decyzje dotyczące innej sprawy mogą stanowić środek dowodowy w innej sprawie, to decyzje wymienione w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji dowodów takich nie stanowią. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 1999 r. została uchylona w całości decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 16 listopada 2000 r., a uchylona decyzja traci swój byt i nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz nie może być dopuszczona jako dowód. Natomiast pozostałe w obrocie prawnym decyzje nie zawierają informacji, które odnoszą się do uwzględnienia w przychodach P. S. - w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania za 1996 rok środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży budynku mieszkalnego w T. 1.9 Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 191 Ord. pod., gdyż w jej ocenie, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie dowodzi okoliczności uwzględnienia przychodu w kwocie 250.000 zł przy ustalaniu zobowiązania podatkowego jej męża za 1996 rok. Nadto zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów mimo braku podstaw do tego. 1.10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 1.11 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podniósł, że skarga jest zasadna, choć z innych powodów niż w niej wskazane. Wyjaśnił, że w przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zastosowanie znajduje art. 6 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każdego z małżonków i w związku z tym ustala się, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki. W tej sytuacji, jako błędny, gdyż przedwczesny, uznał wniosek organu, że skoro przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przy ul. S. w T., zaliczono w decyzji wydanej w trybie art. 20 § 3 u.p.d.o.f., mężowi skarżącej, to nie można uwzględnić ich po stronie jej samej. Sąd zwrócił uwagę na to, że na podstawie materiału dowodowego można było przyjąć, iż kwotę ceny uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości uznano po stronie męża. Nie ma racji autor skargi, że powinno to być wyraźnie zapisane w decyzji istniejącej w obrocie prawnym. Skoro orzekając ponownie w trybie wznowienia, organ wyliczył wyższy podatek niż w decyzji pierwotnej, to choć uzasadnił jedynie tę kwestię, nie może być wątpliwości, że przyjął również stan poprzedni. 1.12 Jednakże zdaniem Sądu pierwszej instancji, sama decyzja podatkowa uznająca po stronie przychodów małżonka kwotę będącą częścią majątku pozostającego we wspólnocie małżeńskiej, nie zmienia sytuacji skarżącej. Decyzja adresowana do niego rozstrzygnęła sprawę co do jego opodatkowania (art. 207 § 2 Ord .pod.). Chcąc pozbawić skarżącą prawa do rozliczenia kwoty przychodu należało to wykazać w zgodzie z wymogami postępowania dowodowego, w szczególności art. 192 Ord. pod. Okoliczność, że to mąż rozdysponował kwotę przychodu, a takie są skutki rozumowania organu, jako okoliczność istotna musiałaby być zweryfikowana w obecnym postępowaniu. Nie tylko, że nie są znane dowody na podstawie których tak uznano lecz, również nie włączono ich do materiału sprawy i nie zebrano w tym względzie wyjaśnień samej zainteresowanej. Co więcej, w nie podważonym stanie faktycznym wykazano, że zbyta nieruchomość pozostawała we wspólnym majątku małżonków S. i przez nich obu jako taka została sprzedana. Organ nie podał żadnych argumentów prawnych za tym, by móc w takim wypadku uznać całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży części majątku wspólnego, w wartości zasobów finansowych tylko jednego z małżonków. Zdaniem Sądu, powyższe względy prowadzą do wniosku, że brakuje w rozważaniach organu przekonywującego uzasadnienia dla odmowy uznania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i już chociażby z tego powodu decyzja nie mogła pozostać w obrocie prawnym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: p.p.s.a. - w zw. z art. 122 i 187 § 1 oraz 191 Ord. pod. 1.13 Co do ustaleń organu poczynionych w oparciu o oświadczenie o stanie majątku zobowiązanej Sąd wyjaśnił, że możliwość taką stwarza art. 286 § 1 pkt 5, co odpowiednio łączy się z obowiązkiem określonym w art. 286 § 3 Ord. pod. a w przypadku ustalenia stanu majątkowego objął je rygorami z art. 285a § 3 Ord. pod. Kontrolowany nie ma obowiązku złożenia oświadczenia o stanie majątkowym i rację ma skarżąca, że chcąc skorzystać z cyt. art. 258a § 3 należało o tym stronę poinformować na wstępie. Natomiast wady procesowe - brak poinformowania strony o możliwości odmowy wezwaniu czy o tym jakie względy powodowały, że organ uznał, że kontrolowany nie ujawnił przychodów, a nawet brak przesłanek do tego by takie wezwanie wystosować - mogą mieć znaczenie, kiedy mogą wpłynąć istotnie na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Z decyzji wynika, że organ powziął wiedzę o znacznych wydatkach skarżącej (pożyczki w wys. 90 tys. zł i zakup nieruchomości w wys. 44,432 zł) i ustalił wysokość przychodu w ramach art. 20 § 3 u.p.d.o.f. Z kolei wpływ na wynik sprawy oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu zachodzi związek przyczynowy. Organ ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zupełnie i nie można uznać, że decyzja jest błędna właśnie z tego powodu. 1.14 Wynikający z art. 122 Ord. pod. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie oznacza, że ciężar dowodu w każdej sytuacji obciąża organ podatkowy. Ustalenie bowiem niektórych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłączne podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródeł finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania potencjalnego mienia z którego mógłby pokryć wydatki, ale wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą regulacji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, pomomo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. W tym postępowaniu, jeżeli podatnik podnosi, ze osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to na nim ciąży obowiązek wykazania źródeł. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła A. S. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. zaskarżyła wyrok w całości zarzucając: a) naruszenia przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 285 a § 3 Ord. pod., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowej; b) naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że z treści art. 285a § 3 Ord. pod. wynika, że organ kontrolujący może zwrócić się do podatnika wtedy tylko, kiedy zapoznał okoliczności wskazujące, że podatnik nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów. Tymczasem w niniejszej sprawie, wszczynając postępowanie kontrolne i żądając od skarżącej złożenia oświadczeń, organ kontroli skarbowej nie znał żadnej przesłanki, odnoszącej się do przychodów czy obrotów osiąganych przez skarżącą, która uprawniałaby go do wzywania podatniczki do składania jakichkolwiek oświadczeń czy wyjaśnień. Nie mógł więc nawet ocenić, czy zachodzą przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności powziąć uzasadnionego przypuszczenia, że skarżąca nie ujawniła wszystkich przychodów i obrotów. Mimo tego Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro organ kontroli skarbowej uznał za słuszne rozpoczęcie postępowania od złożenia oświadczeń przez podatniczkę, to brak poinformowania strony o tym, że nie musi składać oświadczeń, brak poinformowania jej o przyczynach żądania oświadczeń, a nawet brak przesłanek do tego by takie żądanie (wezwanie) wystosować, nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, gdyż uchybienia te nie mogły istotnie wpłynąć na wynik sprawy. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, nastąpiło naruszenie art. 120, art. 285a § 3 i art. 121 § 1 i 2 Ord. pod. 2.3 Skarżąca podniosła również, że oświadczenia przez nią złożone stanowią jedyne dowody, jakie zgromadzono w toku kontroli i w całym postępowaniu. Ponieważ zebrane one zostały z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, przesądza to o tym, że nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że przedstawione w decyzjach okoliczności stanu faktycznego nie znajdują oparcia w legalnie uzyskanych dowodach. Naruszenia prawa przy pozyskiwaniu dowodów nie sanuje zaś, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wyrażony w art. 122 Ordy. Pod. postulat dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 2.4 W konsekwencji, zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji, nie wskazując jako podstawy uchylenia decyzji na skutek naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1 i art. 285a § 3 Ord. pod., uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skoro, zaś przedstawione w uzasadnieniu decyzji okoliczności, mające odnosić się do stanu faktycznego, nie zostały udowodnione, brak było podstaw faktycznych dla dokonania ich subsumcji względem art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f, co powoduje naruszenie tej normy prawa materialnego przez niewłaściwe jej zastosowanie. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 4.2 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego , aczkolwiek zarzut naruszenia prawa materialnego nie został należycie uzasadniony. W takiej sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ten drugi zarzut. 4.3 Zarzut ten sformułowany jako, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 285 a § 3 Ord. pod. sprowadza się w istocie do zakwestionowania dopuszczalności żądania przez organ pierwszej instancji złożenia przez skarżącą oświadczenia w trybie art. 285a § 3 Ord. pod., wobec braku przesłanek przewidzianych w tym przepisie. Zarzut ten zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest bezzasadny. Przewidziane w art. 258 a § 3 Ord. pod oświadczenie o stanie majątkowym zostało wprowadzone jako szczególny środek dowodowy w postępowaniu kontrolnym, niewystępujący w postępowaniu podatkowym. Stosownie do tego przepisu jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną, nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, na żądanie kontrolującego składa on oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, o czym należy go uprzedzić. Osoba taka ma obowiązek złożenia takiego oświadczenia nawet, gdyby związane było to z samooskarżeniem i narażało ją lub jej bliskich na odpowiedzialność karną. Nie przewidziano bowiem w tym wypadku wyłączenia, jakie ma zastosowanie do świadka, któremu przyznano prawo do odmowy odpowiedzi na pytanie (por. zdanie drugie art. 199 w zw. z art. 196 § 2). Przepis ten nie wymaga również, w przeciwieństwie do przesłuchania strony w trybie art. 199 Ord. pod., potrzeby wyrażenia przez nią zgody na przeprowadzenie dowodu ( por. M. Niezgódka Medek w S. Babiarz i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis. Wydanie 5. Warszawa 2009 r., str. 952). Brak odesłania do przepisów normujących kwestię przesłuchania strony przesądza o odmiennym charakterze tego środka dowodowego. Różni się on również od, składanego także pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 Ord. pod., które może nastąpić jedynie na jej wniosek. 4.4 W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia 4 października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu w stosunku do A. S. postępowanie kontrolne w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. i odpis tego postanowienia doręczono skarżącej w dniu 8 października 2007 r. Z kolei postanowieniem z dnia 9 października 2007 r., doręczonym w dniu 12 października 2007 r., strona zastała wezwana do złożenia oświadczenia w trybie art. 285a § 3 Ord. pod., pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Wbrew, zatem zarzutowi skargi istniały przesłanki do żądania przez kontrolującego złożenia takiego oświadczenia. Podkreślić przy tym należy, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowania, stosownie do treści art. 122 i 180 § 1 Ord. pod. jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy a dla realizacji tego celu dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co nie jest sprzeczne z prawem. Nie oznacza to, że obowiązek ten jest nieograniczony a ciężar dowodu w każdym przypadku spoczywa na organie podatkowym. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu( por. wyrok NSA z 6.02.2008 r., II FSK 1671/06). Dotyczy to zwłaszcza postępowania w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł i pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sadów administracyjnych. W takim przypadku, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania , że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z 14.07.2009 r., II FSK 405/08). Środkiem dowodowym na tą okoliczność może być właśnie oświadczenie złożone w trybie art.285 a § 3 Ord. pod. 4.5 Skoro, więc organ uznał za celowe przeprowadzenie tego dowodu, to w opisanych okolicznościach sprawy był do tego uprawniony i bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, że dowód ten został uzyskany niezgodnie z prawem. Nie sposób przy tym zgodzić się z wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji poglądem o wadliwości wezwania do złożenia oświadczenie, polegającej na braku poinformowania strony o możliwości odmowy jego złożenia. Przeciwnie, jak już wskazano wcześniej, szczególny charakter tego środka dowodowego, brak odesłania do unormowań z art. 199 i 196 § 2 Ord. pod. przesądza o tym, że zarówno stronie nie służy prawo odmowy złożenia oświadczenia jak i nie jest wymagana jej zgoda na jego złożenie. 4.6 Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie zostało dotknięte wskazanymi przez Sąd pierwszej instancji wadami, które skutkowały podważeniem trafności przyjętych ustaleń faktycznych i stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowiły podstawę uchylenia kwestionowanej decyzji. Nie znajduje jednakże uzasadnienia zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, że złożone przez skarżącą oświadczenie w trybie art. art.285 a § 3 Ord. pod. było jedynym dowodem stanowiącym podstawę przyjętych ustaleń faktycznych. W prowadzonym postępowaniu organy zgromadziły, bowiem materiał dowodowy, także przy wykorzystaniu uprawnień kontrolującego wynikających z treści art. 286 § 1 pkt 5 i art. 287 § 3 Ord. pod., aczkolwiek okazał się on niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższych względów zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania okazał się chybiony. 4.7 Za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego tj. art. 20 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowania. Brak należytego uzasadnienia tego zarzutu powoduje, że wymyka się on spod kontroli Sądu kasacyjnego. Niezależnie od tego należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny pierwszej instancji, z powodu stwierdzonych wad postępowania podatkowego, uchylił kwestionowaną decyzję i w związku z tym nie stosował prawa materialnego. W swoich rozważaniach ograniczył się jedynie przytoczenia treści przepisu, zasad jego zastosowania wobec małżonków oraz wskazania wynikających z tego obowiązków dla organów podatkowych, stąd też nie można przypisywać mu błędu subsumcji. 4.8 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).