III SA/Wa 469/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi Z. B. - Przedsiębiorstwo [...] "M." z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Z. B. - Przedsiębiorstwo [...] "M." z siedzibą w P. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC) decyzją z dnia [...] maja 2006 r. określił Z. B. - Przedsiębiorstwo [...] "M." [...] (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. Podstawą decyzji było ustalenie, że Skarżący w listopadzie 2003 r. kupił od firmy C. Sp. z o.o. preparat antykorozyjny o nawie A. RT (łącznie 62 tys. litrów, udokumentowane dwoma fakturami z dnia [...] i [...] listopada 2003 r.) i następnie w tym samym miesiącu dokonał jego całkowitej sprzedaży odbiorcom indywidualnym, ewidencjonując obrót za pomocą kasy fiskalnej (transakcje w dniach 19-21, 25-28 listopada 2003 r.). Wskazano, iż preparat ten, zgodnie z Wyciągiem z warunków technicznych dla preparatu A. RT stosowany jest do usuwania osadów i zanieczyszczeń całkowicie nierozpuszczalnych w rozpuszczalnikach polarnych, a słabo rozpuszczalnych w rozpuszczalnikach węglowodorowych oraz do zabezpieczania czyszczonych elementów przed korozją. W ocenie organu okoliczności dotyczące obrotu tym preparatem (zakup, który stanowił 7% całej sprzedaży listopadowej R. T., sprzedaż odbiorcom indywidualnym, dokumentowanie sprzedaży paragonami bez możliwości identyfikacji nabywców, brak rozpoznania rynku zbytu tego preparatu, brak dokumentów dotyczących jego odbioru przez nabywców, ograniczone możliwości zbywania z uwagi na liczbę ludności w gminie, gdzie prowadzona jest działalność, ilości zbywanego preparatu w jednorazowych transakcjach: od 200 do 2 tys. litrów a średnio blisko 930 litrów, konieczności jego przechowywania przez nabywców w odpowiednich zbiornikach - pierwsza klasa niebezpieczeństwa pożarowego, porę roku mającą wpływ na możliwości jego zastosowania do zabiegów antykorozyjnych) oraz wskazane przez producenta przeznaczenie świadczyły o tym, iż mało prawdopodobne było wykorzystanie preparatu zgodnie z tym przeznaczeniem. Ponadto, Naczelnik UC ustalił, że mimo podanego przeznaczenie równie dobrze można go wykorzystywać do komponowania benzyn silnikowych. Przyjmując powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji odwołał się do przepisów dotyczących zwolnień od podatku akcyzowego oraz warunków tych zwolnień, zawartych w § 11a i § 11 pkt 12a w związku z pozycją 11a załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), dalej: "rozporządzenie z 2002 r." i na tej podstawie wywiódł, że zwolnienie z podatku akcyzowego sprzedawanego preparatu, którego właściwości nie wykluczały zastosowania do komponowania benzyn silnikowych, zależne było od uzyskania od nabywców oświadczeń, że towar ten nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do takiego paliwa lub nie będzie odsprzedany w takich celach. Tego warunku Skarżący nie spełnił. W ocenie organu sprzedany preparat A. RT, z uwagi na możliwe użycie jako dodatek lub domieszka do paliwa silnikowego, jest wyrobem akcyzowym, a jego sprzedaż w okolicznościach faktycznych sprawy (bez pobierania stosownych oświadczeń) powodowała, że Skarżący był wyłączony ze zwolnienia. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, sprzedaż towarów wymienionych w pozycji 1 załącznika nr 6 do ww. ustawy, do których zaliczyć należy A.RT, powoduje, że na ich sprzedawcy ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co wynika z art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy i stosownie do art. 36 ust. 3 tej ustawy określił podatek. 2. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, kwestionując uznanie preparatu A. RT za wyrób podlegający podatkowi akcyzowemu. Podkreślił, że decydujące znaczenia w tej mierze należy przypisać przeznaczeniu danego towaru. Producent tego preparatu określił jego przeznaczenie i nie jest nim wykorzystywanie jako paliwa silnikowego lub jako domieszki czy dodatku do takiego paliwa. Tym samym, w ocenie Skarżącego, Naczelnik UC wadliwie uznał, że do sprzedaży rzeczonego towaru mają zastosowanie przepisy wskazane w decyzji. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) decyzja z dnia [...] marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] maja 2006 r. Podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną przyjęte przez organ pierwszej instancji. 4. W skardze z dnia 9 marca 2007 r. na decyzję Dyrektora IC Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 34 ust. l, art. 35 ust. l pkt 3 i art. 36 ust. 3 ustawy o VAT i § 11 pkt l2a, §11a ust. l pkt 2 i pkt 3 oraz ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. oraz § 10 pkt 13, § 11 ust. l pkt 2 i pkt 3 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (DZ. U. Nr 221. poz. 2196), - prawa procesowego przez niedopełnienie obowiązków wynikających z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący wywodził, że w momencie zakupu preparatu A. RT nie podpisywał oświadczeń, o których mowa w ww. rozporządzeniach, gdyż był to towar oferowany do sprzedaży jako preparat do usuwania osadów i zanieczyszczeń, co wynikało z karty charakterystyki i warunków technicznych wydanych przez producenta. Nie było więc powodu, aby kwestionować te dokumenty. Takie stanowisko przedstawił również sprzedawca spółka z o.o. C. w piśmie z dnia 15 kwietnia 2004 r. skierowanym do Urzędu Celnego w K. W ocenie Skarżącego preparat A. RT nie został uznany przez ustawodawcę za wyrób akcyzowy ponieważ art. 34 ust. 1 ustawy o VAT oraz załącznik nr 6 do tej ustawy wskazują katalog zamknięty takich towarów. W tym katalogu nie jest wymieniony A. RT i dlatego też nie jest wyrobem akcyzowym. Powyższa norma prawna nie powinna zatem stanowić podstawy wydanej decyzji. Skarżący zwrócił uwagę, że w wynikach badań laboratoryjnych próbki preparatu, przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K., wskazano, że "(...) niemniej jednak nie wykluczone jest zastosowanie przedmiotowego towaru do komponowania benzyn silnikowych (...)". To stwierdzenie stało się podstawą do uznania preparatu za towar objęty podatkiem akcyzowym. Tymczasem w świetle powołanych wyżej przepisów podatkiem akcyzowym, bez względu na symbol PKWiU, objęte są "towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych". Od podatku tego zwalnia się sprzedaż towarów "gdy przeznaczone są: a) na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych". Prawodawca w każdym z tych zapisów użył określenia "przeznaczone" bez alternatywy, typu "mogą być wykorzystane, użyte, mogą być zastosowane". Wskazuje to na jednoznaczną intencję, jakie towary podlegają powyższym przepisom. Nie wskazano w nich przeznaczenia A. RT jako domieszki do paliw silnikowych. Organ podatkowy używając argumentu, że wykorzystywanie preparatu A. RT zgodnie ze wskazaniami producenta jest mało prawdopodobne przyjął, przy braku dowodów, że został on sprzedany w celu produkcji paliw silnikowych. Nie sprawdzono dokładnie w toku postępowania, czy faktycznie istnieją możliwości wykorzystania preparatu A. RT do produkcji paliw, bowiem z uwagi na parametry składu frakcyjnego oraz zawartość siarki stwarza niebezpieczeństwo uszkodzenia silników pojazdów. Nie może on z tego powodu służyć do innych celów niż te, które zostały opisane w karcie charakterystyki produktu. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 844/07 oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 7. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1804/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. I. Niniejsza sprawa była przedmiotem ponownego rozpoznania na skutek wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. Stwierdzić zatem należało, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony we wskazanym wyroku wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez NSA. II. NSA w powyższym wyroku dokonał wykładni zapisu zawartego w pozycji 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT w kontekście podlegania towarów w nim wymienionych obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Po pierwsze, Sąd ten stwierdził, że: - zgodnie z art. 34 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem bez znaczenia dla niniejszej sprawy; - aby określić obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym konieczne jest wykazanie, iż dany towar został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy, ze wskazaniem konkretnej pozycji, do której towar został przez organ podatkowy przyporządkowany; - opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów wymienionych w pozycji 1 załącznika nr 6 do ustawy, gdzie wskazano między innymi: "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". Zdaniem NSA nie ulega wątpliwości, że w tak sformułowanym zapisie chodzi tylko i wyłącznie o wszystkie produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia (podkreśl. NSA) jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Stosując rozumowanie a contrario, Sąd wywiódł, że takie produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary, które nie były przeznaczone do użycia jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie były opodatkowane podatkiem akcyzowym. Wykładnia zaś gramatyczna doprowadziła Sąd do wniosku, że podstawową przesłanką wyodrębniającą z zakresu produktów rafinacji ropy naftowej oraz wszystkich towarów było przeznaczenie do użycia jako dodatku lub domieszki do paliw (podkreśl. NSA). Przeznaczenie do użycia oznacza natomiast określenie z góry celu, któremu ma służyć dana rzecz. Czym innym jest przeznaczenie danej rzeczy, a czym innym może być faktyczna możliwość wykorzystania czy faktyczne wykorzystanie takiej rzeczy. Po drugie, przenosząc przedstawioną wykładnię przepisów o podatku akcyzowym na okoliczności faktyczne ustalone w sprawie skonstatował, że niewłaściwe było zastosowano przepisów art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 11 pkt 12 a, § 11a ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 3 rozporządzenia z 2002 r. Niewykluczenie zastosowania preparatu A. RT do komponowania benzyn silnikowych nie oznacza, że takie jest przeznaczenie tego preparatu, a w konsekwencji w świetle przepisów poddanych analizie, decydujące jest przeznaczenie towaru, a nie tylko sama możliwość zastosowania towaru jako paliwa silnikowego albo jako dodatku lub domieszki do paliw silnikowych. III. Wobec powyższej wykładni prawa dokonanej przez NSA Sąd rozpoznający ponownie sprawę, przy niekwestionowanych ustaleniach stanu faktycznego, obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem wskazanych przez NSA przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem należało, że w ramach stanu faktycznego, odwołując się do materiału dowodowego, organy orzekające ustaliły, że preparat A. RT stosowany jest do usuwania osadów i zanieczyszczeń całkowicie nierozpuszczalnych w rozpuszczalnikach polarnych, a słabo rozpuszczalnych w rozpuszczalnikach węglowodorowych oraz do zabezpieczania czyszczonych elementów przed korozją. W zakresie takiego przeznaczenia, jak słusznie wywodził Skarżący, nie zawierało się przeznaczenie jako paliwa silnikowego albo jako dodatku lub domieszki do paliw silnikowych. Okoliczność, że mimo podanego przeznaczenie - w ocenie organu - równie dobrze preparat ten mógł być wykorzystany do komponowania benzyn silnikowych (jako dodatek lub domieszka), a w konsekwencji użyty do napędu pojazdów, nie mogło mieć w świetle przyjętej przez NSA wykładni prawa żadnego znaczenia. Ani bowiem zmiana faktycznego wykorzystania, ani też potencjalna możliwość użycia w takim celu nie oznaczała, że dany towar stawał się "wyrobem akcyzowym". W tej sytuacji bez znaczenia pozostawało także szereg innych okoliczności związanych z obrotem tym preparatem, przywołanych przez organ orzekający. Nie miały one bowiem wpływu na wskazane przez producenta "przeznaczenie" tegoż towaru a tylko przeznaczenie, w ocenie NSA, decyduje o kwalifikacji podatkowej. W konsekwencji przyjąć należało, że nieprawidłowe było uznanie preparatu A.RT jako wyrobu akcyzowego, a tym samym opodatkowanie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym. W ponownym postępowaniu Dyrektor IC uwzględni przedstawione stanowisko Sądu. IV. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie wskazanych przepisów orzekł jak w sentencji. V. Odnośnie do zwrotu kosztów, zauważyć należało, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, oraz wynagrodzenie radcy prawnego lub adwokata (art. 205 § 2 P.p.s.a.). W niniejszej sprawie wysokość wpisu wynikała z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193). Natomiast wynagrodzenie radcy prawnego ustalono zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o przywołane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 5.600 zł obejmującą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (2.000 zł) oraz koszt zastępstwa procesowego Skarżącego przez ustanowionego w sprawie radcę prawnego (3.600 zł).