III SA/Gl 73/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wnioskiem z [...] r. (data wpływu do Izby Skarbowej) "A" Spółka Jawna z siedzibą w P. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stawiając pytanie: Czy otrzymywane z racji przekroczenia promocyjnego limitu zakupów w "B" bony towarowe służące jako środek płatniczy przy kolejnych zakupach należy traktować jako wynagrodzenie za świadczoną usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czy jako rabat? Czy bony te są przychodem? Zdaniem podatnika otrzymane przez niego jako przedsiębiorcę bony nie są zapłatą za świadczone usługi na rzecz sprzedawcy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą [...]r. strona odebrała w tym samym dniu. Następnie [...] r. (data stempla pocztowego) strona skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa wspólnotowego- art. 2 pkt 1, art. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, zgodnie z którym dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...]r. nr [...]. W dniu [...] r. (data stempla pocztowego) Spółka wniosła skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie art. 5 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędne ustalenia faktyczne, że świadczy usługi za wynagrodzeniem na rzecz "B" oraz błędną wykładnię art. 5, art. 8 i art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie podkreślając, że otrzymanie przez podatnika bony premiowe są rodzajem wynagrodzenie za określone zachowanie kupującego w stosunku do sprzedawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zaś uregulowania przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że: interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku; do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4, wynika, iż termin 3-miesięczny liczyć należy od dnia otrzymania wniosku przez organ udzielający interpretacji indywidualnej do dnia doręczenia wnioskodawcy udzielonej interpretacji. Taka wykładnia tego przepisu wynika z treści uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (publ. w internetowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych), w której Sąd stwierdził, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie, pojęcie wydanie interpretacji dotyczy doręczenia wnioskodawcy interpretacji, a moment związania właściwego organu stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie (wydanie) interpretacji przepisów prawa podatkowego łączy się z przyjęciem fikcji tzw. "milczącej" (dorozumianej) interpretacji, na podstawie przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że: w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Podkreślić należy, że do 3-miesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa jest w art. 139 § 4 Ordynacji, tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zaskarżoną tutaj interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano [...]r. i doręczono [...]r., na wniosek z [...]r. Z zestawienia dat wynika, że interpretacja została wydana w terminie ustawowym określonym w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przechodząc zatem do kwestii zasadniczej należy podkreślić, że spór w tej sprawie jest tożsamy z tymi, które zostały już rozstrzygnięte przez sądy administracyjne, ostatnio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2505/08 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 784/08, czy sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1313/08 oraz sygn. akt III SA/GL 1491/08 w której wyrażono pogląd, iż zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów nie stanowi świadczenia usługi, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą bowiem przez ich zsumowanie przekształcić się w usługę. Wyroki te uwzględniają stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2007 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 94/06. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że artykuł 24 pkt. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) stanowi: "Świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego stanął na stanowisku, że zachowanie nabywcy polegające na dokonywaniu nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, lub też dokonywanie terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób jest usługą nabywcy wynagradzaną premią pieniężną nawet, gdy premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W ocenie Sądu, takie zachowania nabywcy towaru nie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zaprezentowana tutaj definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka, ponieważ obejmuje działania podatnika, jak również zobowiązanie się do powstrzymania się od czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Zasadniczy problem w tej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną, bonusem, nagrodą niepienieżną można uznać wielkość dokonywanych zakupów oraz rzetelność wykonywania zawartych umów handlowych. W przypadku, kiedy wypłacona premia pieniężna związana jest z konkretną dostawą towaru to mamy do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ premia ma wpływ na wartość tej dostawy, a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu). Wypłacenie rabatu w związku z osiągnięciem przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości zakupów w ramach skonkretyzowanej dostawy nie stanowi w tym wypadku wynagrodzenia za świadczenie usługi, ponieważ doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. Otrzymanie (wypłacenie) rabatu powoduje u nabywcy towarów skutek podatkowy w postaci przychodu w podatku dochodowym, z czym podatnik w niniejszej sprawie się zgadza. Z kolei, kiedy z istniejących pomiędzy stronami kontraktów jednostkowych kupna-sprzedaży nie wynika, że premia pieniężna zostanie wypłacona nabywcy w związku z realizacją konkretnej dostawy, i kiedy następnie po zrealizowaniu kontraktów jednostkowych, w oderwaniu od tych jednostkowych transakcji w związku z tym, że pomiędzy stronami doszło do uzyskania określonego pułapu obrotów również w wyniku terminowych płatności dochodzi jednak do wypłacenia premii pieniężnej, to nie mamy do czynienia z rabatem lecz ze świadczeniem pieniężnym nie wpływającym na obniżenie obrotu, z nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym i nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Należy przy tym podkreślić, że o tym czy mamy do czynienia z rabatem, czy też z premią pieniężną decydują każdorazowo okoliczności związane z treścią kontraktu i sposobem jego realizacji, przy czym prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż strony nie łączy żaden stosunek umowny, przedmiotem oceny są zatem wyłącznie stosunki gospodarcze łączące sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia, czy wypłacona premia pieniężna jest rabatem, czy też nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Dokonując natomiast interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE, w tym odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 ust. 1 tej Dyrektywy. Zgodnie z wskazanym już wyżej brzmieniem tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz art. 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z treści wyroku ETS w sprawie F. A/Sp. F., z jego uzasadnienia wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K., wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. ETS Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponieważ w tej sprawie doszło do naruszenia prawa, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy, natomiast o kosztach na podstawie jej art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Kwotę zwróconych kosztów stanowi uiszczony wpis.