I SA/Po 392/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2009r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. - organu upoważnionego przez Ministra Finansów - na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/R.Wiatrowski /-/W.Zygmont /-/S. Zapalska Dyrektor Izby Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia (...) nr (...) wydaną dla A sp. z o.o. w K. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., przy uwzględnieniu art. 5 ust. 1; art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 27 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 31 ust. 1-3, art. 41 ust. 1 i ust. 13 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: VAT, oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798 ze zm.), w uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług odnośnie premii pieniężnych uzyskiwanych przez spółkę od kontrahentów zagranicznych. Interpretacja odnosiła się do następującego stanu faktycznego: Spółka jako producent różnego rodzaju wyrobów lakierniczych , w szczególności lakierów samochodowych, dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegającego na zakupie substancji chemicznych i półproduktów na potrzeby prowadzonej przez siebie produkcji. W związku z dobrze układająca się współpraca handlową, zagraniczni kontrahenci (podatnicy VAT) udzielają spółce tzw. premii pieniężnej, wypłacanej (przyznawanej) raz po zakończeniu roku kalendarzowego i liczonej procentowo od wartości obrotu, w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków: 1) dokonania przez terminowej zapłaty za towary, 2) osiągnięcia obrotu o określonej umownie wartości. Kontrahenci wystawiają spółce dokumenty (tzw. noty kredytowe), w których udzielaną preferencję określają jako rabat z tytułu obrotów osiągniętych w danym roku. W związku z powyższym spółka zadała organowi podatkowemu pytania, czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sytuacja ta powinna być kwalifikowana: 1. jako odpłatne świadczenie przez spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy, które podlega dokumentowaniu wystawianymi przez spółkę fakturami na kwotę netto równą wartości udzielonych preferencji, a jeżeli tak, to czy takie usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej stawka 22%, czy też, 2. jak uzyskiwanie przez spółkę rabatów w rozumieniu art. 31 ust. 3 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zmniejszających obrót spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i kwoty wynikającego z tego podatku naliczonego, które to uzyskiwanie rabatów podlega dokumentowaniu wewnętrznymi fakturami korygującymi wystawianymi przez spółkę na podstawie odpowiednich dokumentów wystawianych przez zagranicznych kontrahentów, a jeżeli tak, to czy w tym przypadku spółka może wystawiać z tytułu każdej uzyskanej preferencji jedna tzw. zbiorczą wewnętrzną fakturę korygująca do wszystkich faktur wewnętrznych dokumentujących transakcje, z tytułu zrealizowania których preferencja została uzyskana, 3. czy taka zbiorcza wewnętrzna fakturę korygująca można wystawić w ten sposób, że nazwy towarów objętych rabatem zostają wykazane poprzez numery wszystkich pozycji korygowanych faktur wewnętrznych, a kwoty ulegające zmianie zostają wykazane jako podsumowanie wszystkich wcześniejszych kwot, tj.: łącznych kwot brutto, łącznych kwot VAT, łącznych kwot netto (przed i po udzieleniu rabatu)? Zdaniem spółki, sytuacje przedstawione w opisie stanu faktycznego powinny być kwalifikowane jak uzyskiwanie przez nią rabatów w rozumieniu art. 31 ust. 3 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejszających obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i kwoty wynikającego z tego podatku naliczonego, które to uzyskiwanie rabatów podlega dokumentowaniu wewnętrznymi fakturami korygującymi, wystawianymi przez niego na podstawie odpowiednich dokumentów wystawianych przez zagranicznych kontrahentów. Spółka może wystawić z tego tytułu jedną tzw. zbiorczą wewnętrzną fakturę korygującą do wszystkich faktur wewnętrznych dokumentujących transakcje, z tytułu realizacji preferencji. Spółka może wystawić taką fakturę w ten sposób, że nazwy towarów objętych rabatem zostają wykazane poprzez numery wszystkich pozycji korygowanych faktur wewnętrznych a kwoty ulegające zmianie zostają wykazane jako podsumowanie wszystkich wcześniejszych kwot łącznych brutto, łącznych kwot VAT, łącznych kwot netto (przed i po udzieleniu rabatu). Nie ma żadnych podstaw do uznawania zachowań spółki za świadczone na rzecz zagranicznych kontrahentów usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, a otrzymywanych przez spółkę preferencji nie można traktować jako wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczone przez spółkę na rzecz kontrahentów usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych wg stawki podatku w wysokości 22% zgodnie z art. 41 ust. 13 VAT . Premie nie są związane z żadną konkretną transakcją, stanowią świadczenie odrębne. Nie mają więc wpływu na podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. W celu udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych za świadczenie usług, na rzecz kontrahentów zagranicznych spółka zobowiązana jest zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, do wystawienia faktur VAT. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa i zmiany powyższej interpretacji, której zarzuciła: 1) naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy VAT, poprzez błędne uznanie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, dokonanie przez Spółkę zakupu towarów od zagranicznego kontrahenta o określonej umownie wartości oraz dokonanie terminowej zapłaty za te towary stanowi odpłatne świadczenie usług, 2) naruszenie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy w związku z art. 31 ust. 3, poprzez błędne uznanie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku otrzymane przez spółkę od zagranicznych kontrahentów premie pieniężne nie obniżają podstawy opodatkowania dokonywanych przez nią wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, 3) naruszenie § 13 w związku z § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że spółka nie może dokumentować otrzymanych premii pieniężnych wewnętrznymi fakturami korygującymi. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionego w stanie faktycznym, a więc obowiązujące do dnia 30 listopada 2008r. Przyznanie spółce wynagrodzenie stanowi wykonanie umowy (za terminowe płatności oraz osiągniecie obrotów o określonej wysokości w danym okresie rozliczeniowym), a więc nie ma charakteru dobrowolnego. Związane jest z określonym zachowaniem nabywcy i mieści się w definicji świadczonych usług z art. 8 ust. 1 VAT. Dlatego usługi spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Premie jako wynagrodzenie za świadczenie usług , jako zapłata nie mająca związku z żadnymi konkretnymi transakcjami wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie mają wpływu na podstawę opodatkowania nabycia towarów i nie mogą być potraktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Premie pieniężne , jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych powinny być udokumentowane przez spółkę , zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, fakturami spełniającymi wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie znajdzie zastosowania przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia zgodnie z którym podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Uznanie czynności za świadczenie usługi, nie prowadzi do sytuacji, że opisany stan faktyczny jest jednocześnie dostawą, towaru i świadczeniem usługi. Dostawa towarów zachowuje swój charakter przez cały czas trwania umowy, na podstawie której strony prowadzą, współpracę, a stosunek na - podstawie którego wypłacana jest premia pieniężna, pozostaje odrębną relacją zobowiązaniową, wynikająca z umowy o współpracy między kontrahentami. Zatem różny jest przedmiot, podstawa i tytuł opodatkowania. Spółka w celu wzmocnienia swego stanowiska powołuje się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości , ale które dotyczą odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak i wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego, które jako wydane w indywidualnych sprawach, odnoszą się tylko do stron w nich wymienionych (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. W skardze spółka domagała się uchylenia interpretacji w całości i zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 VAT , poprzez błędne uznanie, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, dokonanie przez spółkę zakupu towarów od zagranicznego kontrahenta o określonej umownie wartości oraz terminowej zapłaty za te towary stanowi odpłatne świadczenie usług przez spółkę, 2) art. 29 ust. 4 ustawy w związku z art. 31 ust. 3, poprzez błędne uznanie, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej otrzymane przez spółkę od zagranicznych kontrahentów premie pieniężne nie obniżają podstawy opodatkowania dokonywanych przez nią, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, 3) § 16 w związku z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz § -13 w związku z § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, spółka nie może dokumentować otrzymanych premii pieniężnych wewnętrznymi fakturami korygującymi. Spółka rozwijając w uzasadnieniu zarzuty skargi podała , co następuje: Naczelną zasadą systemu VAT jest to, że dana transakcja nie może być jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usługi. Dokonywanie przez skarżącą określonej ilości zakupów oraz terminowe regulowanie płatności z tego tytułu mieści się w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Czynności stanowiące element (wewnątrzwspólnotowej) dostawy towarów w świetle wskazanej zasady nie mogą poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Wskazana zasada znajduje wyraźne odbicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. w szczególności wyroki z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 oraz z dnia 23 września 2008 r.; I FSK 998/08), a także WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Po 1383/08, I SA/Po 1404/08. Samo osiąganie przez skarżącą określonej wartości nabytych od zagranicznych kontrahentów towarów nie stanowi per se świadczenia przez nią usługi na rzecz dostawcy (por. powoływany wyżej wyrok NSA z 23 września 2008 r., I FSK 998/08). Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. Gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 VAT , ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości w określonym czasie, to skoro premie te (zdaniem MF) nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy. Jeżeli bowiem ustalone zostanie, że nabywca od określonego dostawcy dokonał w trakcie roku 10 zakupów za 1 mln zł, co przez tego ostatniego uznane będzie za osiągnięcie zasługujące na dodatkowe wynagrodzenie w formie 5 % premii pieniężnej, to w sytuacji gdy przekaże z tego tytułu nabywcy kwotę 50.000 zł określając, że kwota ta stanowi 5 % upustu w stosunku do każdej z 10 transakcji nabycia towarów - będziemy mieli do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 VAT , obniżającym u dostawcy obrót, a tym samym podatek należny (obniżenie należności Skarbu Państwa, które powinno zostać udokumentowane fakturami korygującymi). Jeżeli jednak takiego określenia tytułu tejże premii nie będzie, a więc nie nastąpi przyporządkowanie kwoty 5 % premii do każdej dostawy (aczkolwiek jak wynika z powyższego przykładu w każdym przypadku takie przyporządkowanie jest możliwe), oznacza to według wydającego interpretację, że przekazanie nabywcy kwoty premii ma miejsce z tego tytułu, że nabywca świadczy na rzecz dostawcy opodatkowaną usługę, wynagradzaną premią, od której należy ustalić podatek należny (podwyższenie należności Skarbu Państwa). Nie ma żadnych podstaw do tego, aby w opisywanej sytuacji mówić o świadczeniu usług. Podobnie w kwestii związku (przyporządkowania) wypłacanych przez zagranicznych kontrahentów premii pieniężnych z konkretnymi dostawami - nawet w przypadku, gdyby uznać, że takie przyporządkowanie nie występuje, nie ma to żadnego znaczenia dla kwalifikacji [otrzymywania] premii pieniężnych jako czynności opodatkowanych VAT, co wskazał NSA w wyroku z dnia 23 września 2008 r., I FSK 998/08 (aczkolwiek w sprawie takie przyporządkowanie występuje). Z ekonomicznego punktu widzenia premia wypłacona od obrotu zmniejsza dochody z transakcji sprzedaży dla sprzedającego i - podobnie jak rabat - wpływa na wysokość uzyskanego obrotu, zaś dla kupującego wypłacona premia od obrotu zmniejsza koszt nabycia towarów lub usług. Przyznana premia stanowi w istocie zmniejszenie dotychczasowego świadczenia nabywcy z tytułu zakupu towaru i ze względu na swą gospodarczą istotę powinna być traktowana jako rabat (por. M. Pawlik, Premia pieniężna - rabat czy usługa?, Przegląd Podatkowy 2008, nr 1, s. 19). W świetle stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego w orzeczeniach wydanych w sprawach C-317/94 (Elida Gibbs) oraz C-409/98 (Mirror Group plc) uznać należy, że sytuacja, w jakiej znajduje się spółka, powinna być kwalifikowana jak uzyskiwanie rabatów w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 4 VAT zmniejszających obrót spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i kwoty wynikającego z tego podatku naliczonego, które to uzyskiwanie rabatów podlega dokumentowaniu wewnętrznymi fakturami korygującymi wystawianymi przez spółkę na podstawie odpowiednich dokumentów wystawianych przez zagranicznych kontrahentów. Wniosek skarżącej nie dotyczył wyłącznie tych premii pieniężnych, które zostały już udzielone lecz sytuacji udzielania tych premii, która to sytuacja trwa nadal. Świadczy o tym choćby fakt zamierzonego używania przez skarżącą w ramach wniosku czasu teraźniejszego oraz fakt wyraźnego wskazania, że przedmiotowa preferencja udzielana jest co rok (a nie że została udzielona w przeszłości). Przepisy obu rozporządzeń nie przewidują co prawda wprost możliwości wystawiania tzw. zbiorczych faktur korygujących (w tym do faktur wystawionych w różnych okresach rozliczeniowych), jednakże w praktyce dopuszczono możliwość ich wystawiania, jeżeli spełniają one warunki określone właściwymi w tym zakresie przepisami prawa (§ 16 i 17 starego rozporządzenia oraz odpowiednio § 13 i 14 nowego rozporządzenia). Przepisy nie zabraniają (nie zabraniały) wskazywania nazw towarów objętych rabatem poprzez numery pozycji korygowanych faktur, jak również nie zabraniają (nie zabraniały) wykazania kwot ulegających zmianie jako podsumowania wszystkich wcześniejszych kwot, tj. łącznych kwot brutto, łącznych kwot VAT, łącznych kwot netto (przed i po udzieleniu rabatu). W przypadku uzyskania preferencji spółka może wystawiać z tytułu każdej z nich jedną tzw. zbiorczą wewnętrzną fakturę korygującą do wszystkich faktur dokumentujących transakcje, z tytułu zrealizowania których preferencja została uzyskana, i taką zbiorczą (wewnętrzną) fakturę korygującą spółka może wystawić w ten sposób, że nazwy towarów objętych rabatem zostają wykazane poprzez numery wszystkich pozycji wszystkich korygowanych faktur wewnętrznych, a kwoty ulegające zmianie zostają wykazane jako podsumowanie wszystkich wcześniej szych kwot, tj . łącznych kwot brutto, łącznych kwot VAT, łącznych kwot netto (przed i po udzieleniu rabatu). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi stwierdził, że skarga jest bezzasadna, ponieważ kwestionowana interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego i wniósł o oddalenie skargi z następujących powodów: 1. Zarzut naruszenia przepisów prawa poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy jest bezzasadny. Premia pieniężna jest wynagrodzeniem za określone zachowanie podatnika, które to zachowanie mieści się w definicji świadczonych usług w myśl powołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, stanowiąc czynność podlegającą, opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. 2. Spółka bezpodstawnie twierdzi, że otrzymane od kontrahentów zagranicznych premie pieniężne obniżają podstawy opodatkowania dokonywanych przez nią wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Otrzymywane od kontrahentów zagranicznych premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczone przez spółkę usługi. W opisanej sytuacji ma zastosowanie zasada ogólna, wynikająca z przepisu art. 27 ust. 1 ustawy, gdyż usługi opisane we wniosku nie mieszczą się w żadnej kategorii wyjątków wymienionych w art. 27 ust. 2-6 i art. 28 VAT. Podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić (art. 31 ust. 1 ustawy). W myśl art. 31 ust. 3 ustawy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio. Premie pieniężne nie mają związku z żadnymi konkretnymi transakcjami wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie mają one wpływu na podstawę opodatkowania dokonanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i nie mogą być potraktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. 3. Błędne jest twierdzenie spółki, że otrzymywane premie pieniężne mogą być dokumentowane wewnętrznymi fakturami korygującymi a nie fakturą VAT, wystawianą zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy. Następstwem zdefiniowania stosunku łączącego obie strony umowy, tj. udzielającego i otrzymującego premię pieniężną jest właściwe udokumentowanie świadczonych czynności. Stosownie do treści art. 106 ust. 1 VAT , podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy , są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy VAT. Otrzymanie premii powinno zostać udokumentowane przez spółkę , zgodnie z ww. art. 106 ust. 1 VAT, fakturami spełniającymi wymogi; o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Premie pieniężne nie są, związane z konkretną dostawą i nie można ich potraktować jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy i dlatego w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis § 16 ust. 1 w związku z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., zgodnie z którym podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Powoływane przez spółkę orzecznictwo ETS jest nieadekwatne ( dotyczy innych państw członkowskich, konkretnych przypadków i odmiennego od przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego) i wyroki sądów administracyjnych, które nie wiążą w osądzanej sprawie ( art. 153 p.p.s.a.). ETS w wyroku C-317/94 Elida Gibss Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, gdzie zostało zaakcentowane znaczenie systemu odliczeń dla neutralności podatku VAT uznał, że podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Z kolei, w orzeczeniu w sprawie C-409/98 Mirror Group plc wypowiedział się na temat zasad opodatkowania premii, bonusu czy "zachęty pieniężnej" otrzymanej z tytułu przystąpienia do umowy , ale najmu długoterminowego. Płatność ta miała więc charakter wynagrodzenia za przystąpienie do umowy, wyrażenie zgody na jej warunki i podjęcie decyzji o zostaniu klientem podmiotu dokonującego wypłaty. ETS uznał, że nawet jeśli czynność taka jest wynagradzana, to nie może być tu mowy o świadczeniu usług ze strony podmiotu otrzymującego takie wynagrodzenie. Faktem jest, że ETS orzekł, iż otrzymanie płatności przez najemcę wyłącznie za to, że przystępuje on do umowy z tym, a nie innym wynajmującym, a więc decyduje się nabywać określone usługi od tego, a nie innego dostawcy, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Skoro zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru, to nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego przepisu, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w postaci wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie można więc uznać, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, zrealizowania określonego z góry limitu zakupów za świadczenie usługi. Zauważyć przy tym należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiego twierdzenia jest bowiem treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007r., sygn. I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007/6/153). Ponadto podkreślenia wymaga, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (stanowiącego odpowiednik art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Uznać zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów oraz art. 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Zwrócić należy jednocześnie uwagę, iż opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie natomiast jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej jest także niedopuszczalne z tego powodu, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok z dnia 27 czerwca 1989r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935, wyrok z dnia 3 października 1985r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285). Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007r., I FSK 94/06 zgodnie z którym za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także prawa wspólnotowego. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Przedstawione przez sąd stanowisko potwierdzają również inne wyroki sądów administracyjnym, m. in. wyrok NSA z 28 sierpnia 2007r. I FSK 1109/06 publ. Lex nr 398575 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2009r. I SA/Po 1383/08, niepubl. Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, iż premię pieniężną wypłacaną skarżącej przez zagranicznego kontrahenta ze względu na zrealizowaną przez nią wartość obrotu w określonym czasie należy traktować jako rabat w rozumieniu przepisów art. 31 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejszający obrót spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i kwoty wynikającego z tego podatku naliczonego a nie jako wynagrodzenie za świadczone usługi. W konsekwencji, wbrew twierdzeniu organu podatkowego, spółka nie jest obowiązana wystawiać, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, faktur VAT z tego tytułu. Za prawidłowe należało również uznać stanowisko skarżącej co do wystawiania przez nią jednej tzw. zbiorczej faktury wewnętrznej korygującej do wszystkich faktur wewnętrznych dokumentujących transakcje. W ocenie sądu taką zbiorczą wewnętrzną fakturę korygującą spółka może wystawić w ten sposób, że nazwy towarów objętych rabatem zostają wykazane poprzez numery wszystkich pozycji wszystkich korygowanych faktur wewnętrznych a kwoty ulegające zmianie zostają wykazane jako podsumowanie wszystkich wcześniejszych kwot. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak również przepisy rozporządzenia z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług nie przewidują wprawdzie wprost możliwości wystawiania tych faktur zbiorczych korygujących, jednakże w praktyce dopuszczono taką możliwość. Przepisy rozporządzeń nie zabraniają przy tym wskazywania nazw towarów objętych rabatem poprzez numery pozycji korygowanych faktur, jak również wykazania kwot ulegających zmianie jako podsumowanie wcześniejszych kwot. Z tych powodów sąd, na podstawie przepisów art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ za nieobecną w pracy ( urlop ) S. Zapalska – W. Zygmont