II FSK 1534/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 91/09 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 7 lipca 2008 r. wydaną po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w toku którego skarżący przedłożył szereg dokumentów, w tym umowę pożyczki zawartą w dniu 15 maja 2005 r. pomiędzy nim a E. W. jako pożyczkodawcą. Przedmiotem umowy była pożyczka w kwocie 700 000 zł z przeznaczeniem na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Termin zwrotu pożyczki ustalono na dzień 15 maja 2009 r. Z umowy wynika, że pożyczkobiorca kwotę pożyczki otrzymał w dniu 15 maja 2005 r. Na okoliczność zawarcia powyższej umowy oraz jej wykonania organ pierwszej instancji przesłuchał skarżącego w charakterze strony oraz świadków: E. W., M. T. i B. D.. Organy obu instancji uznały, iż wyżej wymienione dowody z zeznań świadków i strony są niespójne i nie potwierdzają faktu zawarcia umowy pożyczki pomiędzy E. W. a J. W. Ponadto E. W. zeznała, że umowę pożyczki podpisała w biurze "E." w dniu 15 maja 2005 r., a zeznania te są sprzeczne z opinią biegłego, który stwierdził, że podpis "E. W." figurujący w pozycji "pożyczkodawca" w dokumencie "umowa pożyczki" z dnia 15 maja 2005 r. zawartym pomiędzy E. W. a J. W. nie został nakreślony przez E. W. Zatem dokument ten pozbawiony jest wiarygodności. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego zakwestionowany został fakt wykonania tej umowy pożyczki, a nie istnienia stosunku cywilnoprawnego. Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków tych czynności, które zostały zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego Przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskazują na obowiązek organów podatkowych wszechstronnego zebrania materiału dowodowego — w tym umów cywilnoprawnych — i poddania go swobodnej ocenie z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia życiowego. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika podatnika co do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, co miałoby się wyrażać w tendencyjnej, jednostronnej ocenie zgromadzonych dowodów. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie zebrano materiał dowodowy w sposób obszerny a jego analiza jest dokładna i wyczerpująca. Zeznania świadków co do faktu przekazania znacznej kwoty pieniędzy — 700 000 zł J. W. wskazują, że istnieją wątpliwości i nie można tego usprawiedliwić upływem czasu i spontanicznością. Wskazano, że trudno mówić o spontaniczności gdy pracownik odpowiedzialny materialnie za powierzone mu mienie wypłaca z kasy firmy bez pokwitowania dużą sumę pieniędzy. Nie można też w tej sytuacji mówić o zaufaniu do pracodawcy ze strony pracownika, ponieważ jest to sprzeczne z jakąkolwiek logiką, tym bardziej, że jak wynika z zeznań głównej księgowej wydawanie z kasy kwot rzędu 100 lub 200 zł było kwitowane. Pracownik odpowiedzialny materialnie odpowiada za szkodę wyrządzoną pracodawcy. Niezrozumiałym jest wiec, że główna księgowa firmy "E." prowadząc księgi handlowe tej firmy, nie posiadała wiedzy o wyjęciu z obrotu kwoty 700 000 zł. To, że, jak twierdzi pełnomocnik podatnika B. D., główna księgowa, nie prowadziła ona kasy w firmie "E." jest zgodne z prawdą, ale trudno zgodzić się z twierdzeniem, że nie posiadała wiedzy o stanie kasy, gdy do jej obowiązków należało księgowanie dokumentów finansowych firmy. Organ skarbowy, w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie miał żadnych podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań B. D., a zarzut pełnomocnika, że świadek nie cieszyła się zaufaniem szefowej jest całkowicie nieuzasadniony. Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej jest wystarczającą i prawidłową podstawą do skorzystania ze środka dowodowego, przy czym nie chodzi tu o zaufanie szefowej, lecz złożenie zeznań w charakterze świadka. W ocenie organu odwoławczego, nie można się również zgodzić z zarzutem pominięcia dowodów, które świadczyły o tym, że Spółka "C." spłaciła liczne długi firmy "E.". Organ pierwszej instancji ocenił te dowody i swoje stanowisko zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podał ponadto, że skoro "C." Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w sektorze paliwowym., której podstawowym celem jest osiąganie zysku i zwiększanie majątku firmy, to nie można dać wiary, że spłata bardzo wysokich zobowiązań firmy "E." była formą wdzięczności J. W. za udzieloną pożyczkę. Zdaniem organu, spłata zobowiązań "E." przez spółkę "C." mogła zmierzać do wyeliminowania konkurencyjnej firmy z rynku. Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka E. W. zeznała, że była zaskoczona, tym że J. W. założył konkurencyjną firmę i podkupił dzierżawioną stację paliw. Dowód w postaci przelewów bankowych na kwotę 700 000 zł na rzecz komornika tytułem spłaty zobowiązań E. W. również został poddany wnikliwej ocenie przez organ pierwszej instancji. Wyżej wymienione dowody dokumentują jedynie przekazanie pieniędzy na konto komornika, natomiast z całego materiału dowodowego, głównie z zeznań świadków, nie wynika fakt przekazania J. W. kwoty 700 000 zł . Sytuacja ta dowodzi, że działalność gospodarczą, którą prowadziła E. W. nie była dochodowa, nie przynosiła zysku, a do zapłaty pozostały liczne zobowiązania zaciągnięte przez firmę "E.". Uwzględniając wniosek pełnomocnika o analizę dokumentów księgowych firmy "E.", a w szczególności ustalenie dziennych, tygodniowych i miesięcznych obrotów firmy, Dyrektor Izby Skarbowej w L. zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Z uwzględnieniem treści zapisów ksiąg firmy "E." oraz ustaleń kontroli przeprowadzonej w tej firmie za 2005 rok, organ odwoławczy uznał, że brak jest dowodów, że E. W. w maju 2005 r. mogła dysponować kwotą 700 000 zł. W badanym okresie 2005 roku przyrost zadłużenia firmy "E." był niewspółmierny do przyrostu należności, co oznacza, że kondycja ekonomiczno-finasowa firmy była zła. Wysokie obroty firmy nie generowały zysku, firma posiadała zadłużenia u dostawców paliw sięgające 20% zrealizowanych obrotów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 121, art. 199a § 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz błąd w ustaleniach faktycznych stanowiący podstawę wydania decyzji polegający na niesłusznym uznaniu, iż E. W. w maju 2005 r. nie mogła dysponować kwotą 700 000 zł na udzielenie pożyczki podatnikowi z uwagi na rosnące zadłużenie firmy "E." wobec jej kontrahentów w sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie decyduje o sposobie rozdysponowania środków pieniężnych uzyskanych z tej działalności i może je w pierwszej kolejności przeznaczyć na udzielenie pomocy finansowej członkowi najbliższej rodziny kosztem dalszego wzrostu zadłużenia prowadzonego przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącego, iż organy podatkowe nie zastosowały się w do przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie dokonały ustaleń w kwestii, czy podatnik ewentualnie w latach poprzednich nie zgromadził środków pieniężnych, które pozwoliły na wydatki w 2005 r. w kwocie ustalonej przez organy podatkowe, Sąd wskazał, że zgodnie z prawem ciężar dowodzenia, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych został przeniesiony na stronę postępowania podatkowego, w której interesie jest dołożyć wszelkich starań zmierzających do wyjaśnienia spraw. Natomiast z akt sprawy, podatnik w toku całego postępowania podatkowego nie wykazał się jakąkolwiek inicjatywą w ustalaniu stanu faktycznego, ograniczając się w tym przedmiocie do przedstawienia umowy pożyczki kwoty 700 000 zł od E. W. Wszelkie działania podatnika ograniczały się jedynie do negowania ustaleń poczynionych przez organy. W postępowaniu podatkowym nie podjął on żadnych prób wykazania, że mógł posiadać środki pieniężne na poniesienie wydatków w roku 2005. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska skarżącego odnośnie naruszenia w niniejszym postępowaniu przepisu art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż w niniejszym postępowaniu organy zbadały i oceniły możliwość przekazania skarżącemu przez E. W. kwoty 700.000 zł. Do wniosku, że do takiego przekazania dojść nie mogło, doprowadziła organy analiza dokumentów księgowych firmy "E.", analiza zeznań świadków w niniejszej sprawie oraz ich sprzeczność z opinią biegłego, który stwierdził, że podpis "E. W." figurujący w pozycji "pożyczkodawca" w dokumencie "umowa pożyczki" z dnia 15 maja 2005 r. nie został przez nią nakreślony. Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia w tym stosunku cywilnoprawnego. Sąd wskazał, że o ile zawarcie umowy pożyczki pomiędzy skarżącym a E. W. było czynnością prawną, o tyle wykonanie tej umowy należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Sąd nie podzielił również zarzutów pełnomocnika skarżącego odnośnie dowolnej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Wskazał, że ocena zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznał, że organy podatkowe z uzasadnionych przyczyn nie dały wiary zeznaniom jednych świadków, uwzględniając natomiast te zeznania, które znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że dowód z ksiąg podatkowych firmy "E." nie był zasadniczym dowodem w niniejszym postępowaniu, a jednym z dowodów w nim zgromadzonym, a oceniony łącznie z innymi dowodami pozwolił na wyciągnięcie logicznego o wniosku o braku możliwości wypłacenia skarżącemu spornej kwoty z dochodów "E.". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych — polegające na nieustaleniu i w konsekwencji nieuwzględnieniu przy ustalaniu wysokości dochodu podatnika za źródeł nieujawnionych, dochodów uzyskanych przez podatnika ze źródeł ujawnionych, w latach poprzednich; 2) naruszenie przepisów postępowania tj. — art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niewystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku cywilnoprawnego w postaci umowy pożyczki pomiędzy podatnikiem a E. W. w sytuacji, gdy treść uzasadnienia decyzji organu podatkowego oraz uzasadnienia skarżonego wyroku wskazuje, iż oceny zeznań świadków co do okoliczności sporządzenia umowy pożyczki i przekazania podatnikowi przez E. W. kwoty 700 000 zł dokonano przez pryzmat opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, a zatem zarówno organ podatkowy jaki i WSA kwestionują istnienie w/w stosunku cywilnoprawnego; — art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z zeznań: J. W., E. W. i M. T. oraz dokumentów w postaci dowodów spłaty pożyczki, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji, polegającym na przyjęciu, iż skarżący nie mógł w maju 2005 r. otrzymać, od E. W. kwoty 700.000; — art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez obdarzenie walorem wiarygodności zeznań B. D. dotyczących złej sytuacji finansowej firmy E. w 2005 r., w sytuacji gdy podczas drugiego przesłuchania przyznała ona, ze nie pamięta, jakie były utargi ze sprzedaży detalicznej na stacjach paliw oraz jakie były miesięczne obroty w tym roku, który to fakt nie pozwala uznać jej zeznań, w tej kwestii, za wiarygodne; — art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w tendencyjnej i jednostronnej ocenie zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego, przy pominięciu argumentów pełnomocnika podatnika; — art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na niesłusznym uznaniu, iż spłata zobowiązań "E." przez "C." Sp. z o.o. miała na celu wyeliminowanie konkurencyjnej firmy z rynku, w sytuacji gdy okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności wysoka kwota zobowiązań "E.", jak również powiązania rodzinne pomiędzy podatnikiem a E. W. wskazują na bezzasadność oraz niespójność logiczną tych twierdzeń organu drugiej Instancji w tym zakresie; — art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych firmy "E." za dowód o zasadniczym znaczeniu w przedmiotowym postępowaniu, w sytuacji gdy fakt stwierdzenia w innym postępowaniu podatkowym prowadzenia tych ksiąg w sposób nierzetelny pozbawia je waloru wiarygodności w prowadzonym postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu; 3) błąd w ustaleniach faktycznych stanowiący podstawę wydania decyzji polegający na niesłusznym uznaniu, iż E. W. w maju 2005 r., nie mogła dysponować kwotą 700 000 zł na udzielenie pożyczki podatnikowi J. W. — z uwagi na rosnące zadłużenie firmy "E." wobec jej kontrahentów — w sytuacji, gdy bez wątpienia miała prawo rozdysponowania środków pieniężnych, z którego prawa skorzystała przeznaczając przychód na udzielenie pomocy finansowej członkowi najbliższej rodziny kosztem dalszego wzrostu zadłużenia prowadzonego przedsiębiorstwa, z doświadczenia życiowego można wnioskować, że przy obrotach finansowych prowadzonego przez E. W. przedsiębiorstwa nie było dla niej problemem zgromadzenie w/w kwoty, konsekwencją czego były jej późniejsze kłopoty finansowe, co dodatkowo potwierdza przebieg zdarzeń. Mając na uwadze powyższe wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych Pismem z dnia 8 lipca 2009 r. skarżący uzupełnił skargę kasacyjną precyzując, iż wnosi nią o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzającej go decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pismem z dnia 10 marca 2010 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 19 lutego 2010 roku o umorzeniu na podstawie art. 17 § 1 pkt. 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postępowania w sprawie oskarżonego J. W. z uwagi na brak znamion czynu zabronionego wraz z uzasadnieniem tegoż postanowienia na okoliczność treści ustaleń i rozstrzygnięcia Sądu, który w toku sprawy badał między innymi fakt przekazania przez E. W. J. W. kwoty 700 000 zł tytułem wykonania umowy pożyczki. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z 19 maja 2010 r. wskazał, że Sąd Okręgowy w L., postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2010 r. uchylił postanowienie wskazane przez skarżącego i sprawę przekazał do rozpoznania Sądowi Rejonowemu w C. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z podanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób niebudzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca powiązał obowiązek opodatkowania nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem we wskazanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. W rozpoznawanej sprawie podatnik zarzuca sądowi naruszenie prawa materialnego t.j. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieustalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie przy ustalaniu wysokości dochodu podatnika za źródeł nieujawnionych, dochodów uzyskanych przez podatnika ze źródeł ujawnionych. Odnosząc się do tego zarzutu, należy wskazać, że naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może polegać na: 1) błędnej wykładni przepisu, tj. błędnym jego rozumieniu — w takim wypadku strona kwestionująca dokonaną przez sąd wykładnię przepisu winna wykazać, jak ten przepis należy rozumieć; 2) niewłaściwym zastosowaniu przepisu (błąd subsumcji). Zarówno z petitum skargi kasacyjnej jak też z uzasadnienia wynika, że autorka skargi kasacyjnej w rzeczywistości kwestionuje ustalenia faktyczne, a wobec tego błędnie przedstawiony zarzut uchyla się od kontroli sądu administracyjnego. Również pozostałe zarzuty zostały wadliwie sformułowane. Kasator zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 199a § 3, art. 191 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem sądy administracyjne w swoim postępowaniu stosują przepisy ustawy — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy Ordynacji podatkowej stosują organy podatkowej i tylko tym organom można stawiać zarzuty naruszenia tych przepisów. Ustawa — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi weszła w życie 1 stycznia 2004 r. i wobec tego należałoby założyć, że profesjonalny pełnomocnik sprosta wymogom prawidłowego sporządzenia skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 173 i następnymi tej ustawy. W tym stanie rzeczy już z tych względów skarga kasacyjna jako naruszająca art. 174 pkt 1 i 2 i 176 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Niezależnie od tych formalnych względów, również merytorycznie skarga kasacyjna jest błędna. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały fakt udzielenia w 2005 r. przez E. W. J. W. pożyczki w kwocie 700 000 zł. Organy podatkowe w sposób przekonujący logiczny i staranny ustaliły, ze E. W. w 2005 r. poniosła w swojej działalności starty i wobec tego nie była w stanie zebrać kwoty 700 000 zł. Organy podatkowe, pomimo wprowadzenia regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Poza zakresem omawianej normy pozostaje okoliczność faktyczna sprawy, jaką jest udzielenie podatnikowi pożyczki (por. wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06 oraz z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1133/08). Z tego też względu zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny. Podobnie rzecz się ma z pozostałymi zarzutami, które w istocie stanowią polemikę z argumentami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Autorka skargi kasacyjnej nie wykazała, na czym polegały błędy w rozumowaniu Sądu, stąd też zarzut wadliwości oceny postępowania podatkowego, starannie przeprowadzonego przez organy, zgodnie z wymogami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 199 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Ponadto należy wskazać, że dowody w postaci zeznań świadków, czy też wyjaśnień podejmowanych w postępowaniu karnym, które nie zostało jeszcze zakończone mogą stanowić dowód w sprawie podatkowej. Ustawodawca w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie zobowiązał organów podatkowych, aby w toku postępowania karnego powtarzały przesłuchania świadków, którzy zeznawali w postępowaniu karnym, a tym bardziej aby oczekiwały na zakończenie tego postępowania. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania tj. zapadłe orzeczenie, lecz przeprowadzone tam dowody. Ponadto należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia postępowania, gdy dowody zostały wyczerpane, a strona nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, korzystnych dla niej okoliczności sprawy. Lakoniczne stwierdzenia w skardze kasacyjnej, że "organy podatkowe prowadziły postępowanie tendencyjnie" czy też "że zmierzało do z góry założonego wyniku postępowania" w żaden sposób nie może wpłynąć na odmienną ocenę analizowanego wyroku i w żaden sposób nie wskazuje, że postępowanie zostało przeprowadzone wbrew zasadom ogólnym wskazany, w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konkludując, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa procesowego i wobec tego skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.