I SA/Lu 91/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania J. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok w kwocie 514.376,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie całego niezbędnego materiału dowodowego, brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów wyrażające się w tendencyjnej, jednostronnej ocenie zgromadzonych dowodów, nie skierowanie do sądu powszechnego powództwa o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku cywilnoprawnego - umowy pożyczki - pomiędzy podatnikiem a E. W. w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy w tym zakresie w szczególności zestawienie treści pisemnej umowy pożyczki z zeznaniami stron tej czynności oraz świadka M. T. rodzi wątpliwości odnośnie istnienia samego stosunku prawnego oraz błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik nie otrzymał w maju 2005 roku kwoty 700.000 zł od E. W. tytułem pożyczki wbrew zgromadzonym dowodom z zeznań podatnika, świadków oraz dokumentów ( w szczególności dowodów spłaty tej pożyczki). Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, podkreślając, że stosownie do zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52 a tej ustawy. Podlegające opodatkowaniu dochody uzyskiwane mogą być z różnych źródeł przychodów wyliczonych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, m.in. z innych źródeł. Według art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę do ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2005 rok. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik przedłożył kontrolującym szereg dokumentów, w tym umowę pożyczki zawartą w dniu 15 maja 2005 r. w L. pomiędzy E. W. zam. C., ul. Z. jako pożyczkodawcą a J. W. zam. C., ul. Z. jako pożyczkobiorcą. Przedmiotem umowy była pożyczka w kwocie 700.000 zł z przeznaczeniem na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Termin zwrotu pożyczki ustalono na dzień 15 maja 2009 r. Z umowy wynika, że pożyczkobiorca kwotę pożyczki otrzymał w dniu 15 maja 2005 r. Pożyczkobiorca zobowiązał się uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych. Na okoliczność sporządzenia umowy pożyczki oraz przekazania kwoty 700.000 zł, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze strony J. W. oraz świadków: E. W., M. T. i B. D. Przesłuchany w charakterze strony J. W. zeznał, że umowa pożyczki została podpisana w dniu 15 maja 2005 r. w siedzibie A. w C. na ul. L.. Projekt umowy został sporządzony przez M. B. w L., a następnie przekazany e-mailem i treść została uzupełniona w biurze firmy A. . Umowę sporządzono w 2 egzemplarzach, po jednej dla stron. Przekazanie pieniędzy nastąpiło pomiędzy 15 a 25 maja 2005 r. w siedzibie firmy A. w C. Przy przekazaniu pieniędzy obecna była E. W. i M. T. (pomoc księgowej firmy A. ). Pieniądze w kwocie 700.000 zł zostały przekazane jednorazowo, w niezapakowanych banknotach o nominałach 100 i 50 zł. Otrzymane pieniądze przeliczył i zapakował do teczki większej niż na laptop. Zapakowane pieniądze zabrał do domu, gdzie były przechowywane przez okres ponad dwóch miesięcy w szafie ubraniowej. J. W. zeznał ponadto, że pobierał pieniądze na zakup udziałów w firmie B. i w późniejszych okresach na zakup nieruchomości stacji paliw S. B. oraz działki przy ul. C. w C. Zdaniem podatnika pieniądze pożyczone od E. W. pochodziły z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Pożyczka nie została spłacona nawet częściowo. E. W. zeznała natomiast, że umowę pożyczki podpisała osobiście z J. W. w dniu 15 maja 2005 r. w biurze firmy A. . Umowę sporządziła M. B. i przesłała e-mailem. Datę na umowie wpisał J. W. Pieniądze wynikające z umowy pożyczki w kwocie 700.000 zł zostały wypłacone około dwóch dni później. Pieniądze przygotowała i przeliczyła M. T. Pieniądze pochodziły z działalności gospodarczej, z obrotu paliwem. W 2005 roku E. W. dzierżawiła stację paliw w C. przy ul. W. i w S. Kwoty utargu wynosiły po kilkadziesiąt tysięcy złotych z jednej stacji paliw. Najczęściej były wpłacane do banku. E. W. nie pamięta z ilu dni to był utarg, gdyż w tym czasie chorowała i prowadzeniem firmy zajmował się mąż. Przy przekazaniu pieniędzy J. W. obecna była M.T. Pieniądze o nominałach 100 i 50 zł były spięte gumkami. J. W. nie spłacił ani jednej raty pożyczki, spłata ma nastąpić jednorazowo. E. W. nie wie na co miały być przeznaczone pieniądze z pożyczki. Ponadto zeznała, że była raczej zaskoczona, że J. W. założył konkurencyjną firmę i podkupił dzierżawioną stację paliw. Przesłuchana w charakterze świadka M. T., zeznała, że w latach 2003-2005 była zatrudniona w firmie A. na stanowisku księgowej. Z A. odeszła by założyć własną działalność gospodarczą. W chwili obecnej świadczy usługi dla firmy B. Zeznała, że od E. W. otrzymała polecenie przygotowania kwoty 700.000 zł. Nie pamięta jak długo zbierała pieniądze, ale sądzi, że kilka dni. Przygotowane pieniądze zostały przekazane J. W. w biurze A., w maju, konkretnej daty nie pamięta. Pieniądze były policzone po 100 banknotów i spięte gumkami. Była przygotowana rozpiska z ilością i nominałami wydawanej gotówki. M. T. miała zaufanie do E. W. i do J. W. i w związku z tym nie zażądała pokwitowania wydania pieniędzy. Miała odpowiedzialność materialną za kasę. Nie posiada wiedzy na temat dochodowości firmy A., do jej obowiązków należało dekretowanie dokumentów. Pieniądze z utargów ze stacji paliw codziennie przywoził J. W. i wpłacał do kasy. Pieniądze były w kasie liczone a następnie wpłacane do banku. Wydanie pieniędzy na stacjach paliw było dokumentowane dokumentem KW. Pieniądze wożone do banku były dokumentowane bankowym dowodem wpłaty. Zobowiązania firmy płacone były głównie przelewem. Świadek nie wie dlaczego wypłaty pieniędzy dla J. W. nie dokonano przelewem, nie zajmowała się rozksięgowaniem tych pieniędzy. Przesłuchana w charakterze świadka B. D., która w A. pracowała na stanowisku głównej księgowej w okresie od 1 sierpnia 2004 r. do 14 lipca 2005 r., zeznał z kolei, że do jej obowiązków należało księgowanie dokumentów finansowych, płace i kadry. Zeznała, że średnie utargi dziennie wahały się pomiędzy 2.000 do 4.000 zł z dwóch stacji paliw. Za sprzedaż hurtową paliwa nabywcy płacili gotówką lub przelewem. Ze stacji paliw utargi zabierali kierowcy, przywozili do C. i przekazywali J. W i. M. T. pracowała w A. od czerwca lub lipca 2004 roku. Po dwóch lub trzech miesiącach od zatrudnienia zaczęła prowadzić kasę i przyjmowała wpłaty od kierowców na podstawie KW wystawionego na stacji paliw. Z kasy pieniądze były pobierane przez J. W. lub P. W. na podstawie KW i zawożone do banku. W firmie nie były przechowywane duże kwoty pieniędzy. Zdarzało się, że E. W. lub P. W. pobierali z kasy za pokwitowaniem kwoty rzędu 100 lub 200 zł. Świadek nie wie czy zdarzyło się, żeby M. T. wydała z kasy pieniądze bez pokwitowania, zdaniem świadka była dość skrupulatna i raczej to niemożliwe. B. D. zeznała ponadto, że nic nie wie o tym by E. W. pożyczyła pieniądze J. W. Gdyby z kasy A. były wypłacone pieniądze w tak znacznej kwocie, to świadek jako główna księgowa musiałaby o tym wiedzieć. Biorąc pod uwagę zastrzeżenia pełnomocnika podatnika odnośnie braku wiarygodności świadka – B. D, organ I instancji ponownie przesłuchał ją w charakterze świadka. Świadek zeznała, że z pracy odeszła ze względów finansowych po uzgodnieniu z P. W. P. W. nie wyrażał sprzeciwu, świadek miała dokończyć niezałatwione przez nią sprawy zawodowe i przyuczyć osobę, która będzie zatrudniona na stanowisko księgowej. Stosunek pracy został rozwiązany z art. 52 kodeksu pracy jako porzucenie pracy. Świadectwo pracy wysłane listem poleconym, zostało odebrane przez jej matkę i nie zostało przekazane świadkowi niezwłocznie. Świadek nie była zadowolona ze sposobu rozwiązania stosunku pracy, ale z powodu upływu terminu nie odwoływała się do Sądu. W ocenie B. D. sposób rozwiązania stosunku pracy nie miał wpływu na jej wcześniejsze zeznania. Co do utargów w firmie zeznaje, że nie pamięta jakie były utargi ze sprzedaży detalicznej na stacjach paliw, nie pamięta też obrotów miesięcznych w firmie A. w 2005 roku. W dniu 6 czerwca 2008 r. organ pierwszej instancji wystąpił do A. o przekazanie kserokopii ksiąg za okres od 1 stycznia do 31 maja 2005 roku w zakresie obrotu pieniężnego firmy. W odpowiedzi, pełnomocnik J. W. poinformowała, że dokumenty firmy A. zostały zabezpieczone przez Komendę Wojewódzką Policji i nie zostały zwrócone. Po sprawdzeniu tych informacji w KWP w L. okazało się, że wśród zabezpieczonych przez policję dokumentów nie ma wydruków ksiąg handlowych firmy A. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wyżej wymienione dowody z zeznań świadków i strony są niespójne i nie potwierdzają faktu zawarcia umowy pożyczki pomiędzy E.W. a J. W.. Ponadto E. W.zeznała, że umowę pożyczki podpisała w biurze A. w dniu 15 maja 2005 r., a zeznania te są sprzeczne z opinią biegłego, który stwierdził, że podpis "E. W." figurujący w pozycji "pożyczkodawca" w dokumencie "umowa pożyczki" z dnia 15 maja 2005 r. zawartym pomiędzy E.W. a J. W. nie został nakreślony przez E. W. Zatem dokument ten pozbawiony jest wiarygodności. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego zakwestionowany został fakt wykonania tej umowy pożyczki, a nie istnienia stosunku cywilnoprawnego. Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków tych czynności, które zostały zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego Przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskazują na obowiązek organów podatkowych wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - w tym umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ocenie z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia życiowego. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika podatnika co do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, co miałoby się wyrażać w tendencyjnej, jednostronnej ocenie zgromadzonych dowodów. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie zebrano materiał dowodowy w sposób obszerny a jego analiza jest dokładna i wyczerpująca. Zeznania świadków co do faktu przekazania znacznej kwoty pieniędzy - 700.000 zł J. W. wskazują, że istnieją wątpliwości i nie można tego usprawiedliwić upływem czasu i spontanicznością. Trudno mówić o spontaniczności gdy pracownik odpowiedzialny materialnie za powierzone mu mienie wypłaca z kasy firmy bez pokwitowania dużą sumę pieniędzy. Nie można też w tej sytuacji mówić o zaufaniu do pracodawcy ze strony pracownika, ponieważ jest to sprzeczne z jakąkolwiek logiką, tym bardziej, że jak wynika z zeznań głównej księgowej wydawanie z kasy kwot rzędu 100 lub 200 zł było kwitowane. Pracownik odpowiedzialny materialnie odpowiada za szkodę wyrządzoną pracodawcy. Niezrozumiałym jest, że główna księgowa firmy A. prowadząc księgi handlowe tej firmy, nie posiadała wiedzy o wyjęciu z obrotu kwoty 700.000 zł. To, że, jak twierdzi pełnomocnik podatnika B. D. - główna księgowa, nie prowadziła ona kasy w firmie A. jest zgodne z prawdą, ale trudno zgodzić się z twierdzeniem, że nie posiadała wiedzy o stanie kasy, gdy do jej obowiązków należało księgowanie dokumentów finansowych firmy. Organ skarbowy, w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie miał żadnych podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań B. D., a zarzut pełnomocnika, że świadek nie cieszyła się zaufaniem szefowej jest całkowicie nieuzasadniony. Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej jest wystarczającą i prawidłową podstawą do skorzystania ze środka dowodowego, przy czym nie chodzi tu o zaufanie szefowej, lecz złożenie zeznań w charakterze świadka. W ocenie organu odwoławczego, nie można się również zgodzić z zarzutem pominięcia dowodów, które świadczyły o tym, że Spółka B. spłaciła liczne długi firmy A. . Organ pierwszej instancji ocenił te dowody i swoje stanowisko zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podał ponadto, że skoro B. prowadzi działalność gospodarczą w sektorze paliwowym., której podstawowym celem jest osiąganie zysku i zwiększanie majątku firmy, to nie można dać wiary, że spłata bardzo wysokich zobowiązań firmy A. była formą wdzięczności J. W. za udzieloną pożyczkę. Zdaniem organu, spłata zobowiązań A. przez spółkę B. mogła zmierzać do wyeliminowania konkurencyjnej firmy z rynku. Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka E. W. zeznała, że była zaskoczona, tym że J. W. założył konkurencyjną firmę i podkupił dzierżawioną stację paliw. Dowód w postaci przelewów bankowych na kwotę 700.000 zł na rzecz komornika tytułem spłaty zobowiązań E. W. również został poddany wnikliwej ocenie przez organ pierwszej instancji. Wyżej wymienione dowody dokumentują jedynie przekazanie pieniędzy na konto komornika, natomiast z całego materiału dowodowego, głównie z zeznań świadków, nie wynika fakt przekazania J. W. kwoty 700.000 zł . Sytuacja ta dowodzi, że działalność gospodarczą, którą prowadziła E. W. nie była dochodowa, nie przynosiła zysku, a do zapłaty pozostały liczne zobowiązania zaciągnięte przez firmę A. Uwzględniając wniosek pełnomocnika o analizę dokumentów księgowych firmy A. , a w szczególności ustalenie dziennych, tygodniowych i miesięcznych obrotów firmy, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie ustalenia J. W zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnił akta przedmiotowej sprawy o protokół kontroli, zestawienie obrotów i sald wszystkich kont księgi głównej za I-XII 2005 r. oraz zestawienie zapisów kont analitycznych od 1 stycznia 2005 r. do 31 maja 2005 r. firmy A. E. W. Z przesłanych materiałów wynika, że w okresie od stycznia do kwietnia 2005 roku firma A. uzyskała łączne przychody w kwocie 7.328.446,74 zł oraz poniosła łączne koszty w kwocie 7.459.961,27 zł. Strata z działalności gospodarczej na dzień 30 kwietnia 2005 r. wyniosła 131.514,53 zł. W okresie od stycznia do kwietnia 2005 roku należności firmy wzrosły o 512.066,40 zł, natomiast zobowiązania firmy wzrosły o 825.395,72 zł. Z zebranego materiału dowodowego tj. księgi głównej i protokołu kontroli firmy A. wynika, że nadwyżka wpływów nad wydatkami za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 kwietnia 2005 r. wynosi 145.815,92 zł. W tym samym okresie saldo kont, kasa, bieżący rachunek bankowy i inne aktywa pieniężne zwiększyło się o łączną kwotę 151.090,21 zł. Powyższe wyliczenia wskazują, że różnica pomiędzy zrealizowanymi przychodami i poniesionymi wydatkami w kwocie 145.815,92 zł jest mniejsza niż suma pieniędzy zgromadzona w okresie od stycznia do kwietnia 2005 r. w kasie, na rachunku bankowym i w innych aktywach pieniężnych. W okresie od stycznia do maja 2005 r. łączne przychody firmy A. wyniosły 8.549.187,44 zł, łączne poniesione koszty 8.742.257,69 zł, a strata z działalności gospodarczej na dzień 31 maja 2005 r. wyniosła 193.070,25 zł. W wyżej wymienionym okresie należności firmy A. wzrosły o 560.756,59 zł, a zobowiązania firmy wzrosły o 749.887,76 zł. Nadwyżka wydatków nad wpływami za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 maja 2005 r. wyniosła 22.234,67 zł. Mając na względzie treść zapisów ksiąg firmy A. oraz ustaleń kontroli przeprowadzonej w tej firmie za 2005 rok, organ odwoławczy uznał, że brak jest dowodów, że E. W. w maju 2005 r. mogła dysponować kwotą 700.000 zł. Do takiego wniosku, zdaniem organu, prowadzi także analiza zapisów kont księgi głównej i kont analitycznych tej firmy. Organ odwoławczy przyznał wprawdzie, że zapisy ksiąg firmy A. za 2005 rok wskazują, że w okresie od stycznia do kwietnia 2005 roku firma uzyskała przychody w wysokości 7.328.446,74 zł, ale jednocześnie ponosiła koszty z działalności gospodarczej przekraczające uzyskany przychód o kwotę 131.514, 53 zł, co skutkowało wystąpieniem straty w prowadzonej działalności gospodarczej. W badanym okresie 2005 roku przyrost zadłużenia firmy A. był niewspółmierny do przyrostu należności, co oznacza, że kondycja ekonomiczno-finasowa firmy była zła. Wysokie obroty firmy nie generowały zysku, firma posiadała zadłużenia u dostawców paliw i to sięgające 20 % zrealizowanych obrotów. To także wskazuje na brak możliwości udzielenia pożyczki w wysokości 700.000 zł z określonym okresem spłaty na dzień 15 maja 2009 r. Odpowiadając na zarzut pełnomocnika podatnika, że E. W. nie zeznała, że podpisała umowę pożyczki, a jedynie, że taką umowę zawarła, organ odwoławczy stwierdził, że z protokołu przesłuchania E. W. wynika, że to właśnie E. W. podpisała umowę pożyczki w dniu 15 maja 2005 roku w biurze firmy A. - cyt. "podpisaliśmy tę umowę, ale pieniążki wypłaciłam około dwa dni później". Na pytanie inspektora kontroli skarbowej - skoro mąż miał notarialne pełnomocnictwo to dlaczego pani podpisała umowę pożyczki – E. W. odpowiedziała - cyt. "ja byłam właścicielem firmy i takie były wymogi formalne. Nie zawsze pełnomocnik był mile widziany przy transakcjach". Reasumując organ odwoławczy podał, iż zarzuty o naruszeniu ogólnych zasad procesowych wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa są bezzasadne. Skarżona decyzja zgodna jest z obowiązującymi przepisami prawa, ocena zebranych dowodów jest prawidłowa, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, J. W., reprezentowany przez podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na nieustaleniu i w konsekwencji nieuwzględnieniu przy ustalaniu wysokości dochodu podatnika za źródeł nieujawnionych dochodów uzyskanych przez w/w w latach poprzednich; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niewystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku cywilnoprawnego w postaci umowy pożyczki pomiędzy podatnikiem a E. W. w sytuacji, gdy treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wbrew twierdzeniu organu odwoławczego wskazuje, iż organ ten przez pryzmat właśnie opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego dokonał oceny zeznań świadków co do okoliczności sporządzenia umowy pożyczki i przekazania podatnikowi przez E. W. kwoty 700.000 zł, a zatem zakwestionował istnienie w/w stosunku cywilnoprawnego; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w postaci zeznań J. W., E. W. i M. T. oraz dokumentów w postaci dowodów spłaty pożyczki co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji polegającym na przyjęciu, iż podatnik w maju 2005 r. nie otrzymał od E. W. kwoty 700.000 zł; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się w obdarzeniu walorem wiarygodności zeznań B. D. odnośnie złej sytuacji finansowej firmy A. w 2005 r. w sytuacji gdy w/w podczas drugiego przesłuchania w dniu 6 czerwca 2008 r. przyznała, że nie pamięta jakie były utargi ze sprzedaży detalicznej na stacjach paliw oraz jakie były miesięczne obroty w w/w firmie w 2005 r.; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się w tendencyjnej i jednostronnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, która miała na celu uzasadnienie przyjętego przez organ pierwszej instancji końcowego stanowiska w decyzji z dnia [...].; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na niesłusznym uznaniu, iż spłata zobowiązań A. przez B. miała na celu wyeliminowanie konkurencyjnej firmy z rynku, w sytuacji gdy wysoka kwota zobowiązań A. , jak również powiązania rodzinne pomiędzy podatnikiem a E.W. wskazują na bezzasadność twierdzeń organu odwoławczego w tym zakresie; - błąd w ustaleniach faktycznych stanowiący podstawę wydania decyzji polegający na niesłusznym uznaniu, iż E. W. w maju 2005 r. nie mogła dysponować kwotą 700.000 zł na udzielenie pożyczki podatnikowi z uwagi na rosnące zadłużenie firmy A. wobec jej kontrahentów w sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie decyduje o sposobie rozdysponowania środków pieniężnych uzyskanych z tej działalności i może je w pierwszej kolejności przeznaczyć na udzielenie pomocy finansowej członkowi najbliższej rodziny kosztem dalszego wzrostu zadłużenia prowadzonego przedsiębiorstwa; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie ksiąg podatkowych firmy A. za dowód o zasadniczym znaczeniu w przedmiotowym postępowaniu w sytuacji gdy fakt stwierdzenia w innym postępowaniu podatkowym prowadzenia tych ksiąg w sposób nierzetelny pozbawia je waloru wiarygodności w prowadzonym postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu; W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał ponadto, że organy podatkowe obydwu instancji skupiły się przede wszystkim na ustaleniu wielkości mienia zgromadzonego przez podatnika w 2005 r. tj. roku którego dotyczyła kontrola źródeł pochodzenia majątku J. W. Jednocześnie w/w organy podatkowe praktycznie w ogóle nie dokonały ustaleń co do mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzednich. Chodzi tutaj nie tylko o rok poprzedzający rok podatkowy poddany kontroli, ale również lata wcześniejsze. W szczególności zaś organ pierwszej instancji zobowiązał podatnika jedynie do złożenia oświadczenia majątkowego na dzień 31 grudnia 2004 r., w którym w/w wykazał posiadane nieruchomości i rzeczy ruchome oraz w trakcie przesłuchania J. W. zapytał w/w czy w ostatnich latach podatnik kupował lub sprzedawał nieruchomości lub otrzymał spadek. Z obowiązku ustalenia wysokości mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzednich w żadnym wypadku organu podatkowego nie zwalniała okoliczność, iż J. W. niezwłocznie po powzięciu wiadomości o wszczęciu postępowania kontrolnego przedstawił umowę pożyczki wskazującą na uzyskanie od w/w 700.000 zł od E. W. Tym samym w ocenie pełnomocnika podatnika organy podatkowe nie zastosowały się w przedmiotowym postępowaniu do przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego powodu nie dokonały ustaleń w kwestii czy podatnik ewentualnie w poprzednich latach nie zgromadził środków pieniężnych, które pozwoliły na wydatki w 2005 r. w kwocie ustalonej przez organy podatkowe. Pełnomocnik podkreślił także, że organy tendencyjnie oceniły dowody zebrane w niniejszej sprawie w sposób niekorzystny dla podatnika i dokonał polemiki z zawartą w decyzjach organów podatkowych oceną materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), za źródła przychodów uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych, źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Dokonując kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że ma ono szczególny charakter, który wynika z przyjętej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metody określania podstawy opodatkowania na podstawie tzw. "znamion zewnętrznych". Dochód ustalany jest tu bowiem nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Natomiast niezależnie od obowiązku organów podatkowych ustalenia w powyższy sposób stanu faktycznego, wyżej wskazana metoda określania podstawy opodatkowania powoduje konieczność wykazania przez samego podatnika, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Innymi słowy, ciężar dowodzenia w tym zakresie został przeniesiony na stronę postępowania podatkowego, w której interesie jest dołożyć wszelkich starań zmierzających do wyjaśnienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1173/96, "LEX" nr 32730, wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, "LEX" nr 36152, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, Lex Polonica nr 33418, wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 2, poz. 34, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 565/01, Lex nr 205523, wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 121/07). To powoduje, że zarzut pełnomocnika skarżącego, iż organy podatkowe nie zastosowały się w do przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie dokonały ustaleń w kwestii czy podatnik ewentualnie w latach poprzednich nie zgromadził środków pieniężnych, które pozwoliły na wydatki w 2005 r. w kwocie ustalonej przez organy podatkowe jest zarzutem chybionym, bowiem jak wynika z akt sprawy, podatnik w toku całego postępowania podatkowego nie wykazał się jakąkolwiek inicjatywą w ustalaniu stanu faktycznego, ograniczając się w tym przedmiocie do przedstawienia umowy pożyczki kwoty 700.000 zł od E. W. Wszelkie działania podatnika ograniczały się jedynie do negowania ustaleń organów. W postępowaniu podatkowym nie podjął on żadnych prób wykazania, że mógł posiadać środki pieniężne na poniesienie wydatków w roku 2005. Na brak współpracy z organami w celu wyjaśnienia wątpliwości, a wręcz na próby utrudniania ustalenia stanu faktycznego sprawy wskazuje chociażby okoliczność, że na pisemne wezwanie organu o przekazanie kserokopii ksiąg podatkowych firmy E. W. za okres od 1 stycznia do 31 maja 2005 roku, pełnomocnik skarżącego odpowiedział, że dokumenty firmy B. zostały zabezpieczone przez Komendę Wojewódzką Policji i nie zostały zwrócone, co po sprawdzeniu tych informacji w KWP okazało się nieprawdą. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, w którym pełnomocnik skarżącego wskazał, że w niniejszym postępowaniu podatkowym organy naruszyły przepis art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niewystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku cywilnoprawnego w postaci umowy pożyczki pomiędzy podatnikiem a E. W. w sytuacji, gdy treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wbrew twierdzeniu organu odwoławczego wskazuje, iż organ ten przez pryzmat właśnie opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego dokonał oceny zeznań świadków co do okoliczności sporządzenia umowy pożyczki i przekazania podatnikowi przez E. W.kwoty 700.000 zł, a zatem zakwestionował istnienie w/w stosunku cywilnoprawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska pełnomocnika strony skarżącej odnośnie naruszenia w niniejszym postępowaniu przepisu art. 199 a ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż w niniejszym postępowaniu organy zbadały i oceniły możliwość przekazania J. W. przez E. W. w 2005 r. kwoty 700.000 zł. Do wniosku, że do takiego przekazania dojść nie mogło, doprowadziła organy analiza dokumentów księgowych firmy A., a w szczególności ustalenie dziennych, tygodniowych i miesięcznych obrotów firmy oraz analiza zeznań świadków w niniejszej sprawie. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że zeznania świadków i strony są niespójne i nie potwierdzają faktu zrealizowania umowy pożyczki zawartej pomiędzy E. W. a J. W.. Zwłaszcza zeznania E. W., że umowę pożyczki podpisała w biurze A. w dniu 15 maja 2005 r., sprzeczne z opinią biegłego, który stwierdził, że podpis "E. W." figurujący w pozycji "pożyczkodawca" w dokumencie "umowa pożyczki" z dnia 15 maja 2005 r. nie został przez nią nakreślony, dobitnie potwierdzają fakt niewiarygodności jej zeznań. Dlatego odnośnie zarzutu naruszenia art. 199 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, sąd uznał, że przedmiotem rozważań w rozpoznawanej sprawie są ustalenia faktyczne a nie ustalenia prawne, skoro spór pomiędzy skarżącym a organami nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lecz oceny wykonania umowy pożyczki. Czyli, o ile zawarcie umowy pożyczki pomiędzy podatnikiem a E. W. było czynnością prawną, o tyle wykonanie tej umowy należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. W takim wypadku organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Z tego też względu, bezzasadna jest też ocena powodów spłaty zobowiązań E. W. przez firmę B. w późniejszych latach. Sąd nie podzielił także zarzutów pełnomocnika skarżącego odnośnie dowolnej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Ocena zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej, to ocena wszechstronna, zgodna z zasadami logiki, z prawami nauki i doświadczenia, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych oraz ocena dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Takiej oceny dokonały w tej sprawie organy podatkowe. Nie można zarzucić organom, iż bezzasadnie nie dały wiary zeznaniom J. W., E. W. oraz M. T. skoro w zeznaniach tych wystąpiły wyraźne sprzeczności, które organy szczegółowo wymieniły w wydanych przez siebie decyzjach. Odnośnie zeznań B. D., zauważyć należy, że jej zeznania znalazły potwierdzenie w dokumentach księgowych firmy A. i dlatego organ miał podstawę do tego by zeznaniom tym dać wiarę w przeciwieństwie do zeznań w/w osób, których wyjaśnienia w zebranym materiale dowodowym nie znalazły potwierdzenia. Innymi słowy, zdaniem sądu, wniosek organów, że zeznania B. D. oraz potwierdzające je zapisy kont księgi głównej i kont analitycznych firmy A. , z których wynika, że koszty działalności przewyższyły w 2005 r. jej przychody oraz, że firma ta była wówczas znacznie zadłużona i tym samym A. nie miał środków na wypłatę J. W. kwoty 700.000 zł jest prawidłowy. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie ksiąg podatkowych firmy A. za dowód o zasadniczym znaczeniu w przedmiotowym postępowaniu w sytuacji gdy fakt stwierdzenia w innym postępowaniu podatkowym prowadzenia tych ksiąg w sposób nierzetelny pozbawia je waloru wiarygodności w prowadzonym postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Zauważyć bowiem należy, że dowód ten nie był zasadniczym dowodem w niniejszym postępowaniu, a jednym z dowodów w nim zgromadzonym, a oceniony łącznie z innymi dowodami pozwolił na wyciągnięcie logicznego o wniosku o braku możliwości wypłacenia J. W. z dochodów A. spornej kwoty. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.